估時作業(yè)成本法在成本控制中的應(yīng)用

文 /李 倩

一、TDABC與ABC的優(yōu)勢比較分析

作業(yè)成本法是克服了傳統(tǒng)成本法的不足，通過尋找資源動因和作業(yè)動因?qū)㈤g接費(fèi)用更準(zhǔn)確地分配到產(chǎn)品和服務(wù)的成本核算方法。企業(yè)的經(jīng)營活動是由一系列相關(guān)聯(lián)的作業(yè)組成，每一項(xiàng)作業(yè)都要消耗一定的資源，產(chǎn)品被一系列的作業(yè)生產(chǎn)出來。產(chǎn)品成本是所有作業(yè)消耗資源的歸集，在計通過作業(yè)成本法核算產(chǎn)品成本時，先將經(jīng)營活動中發(fā)生的各項(xiàng)作業(yè)成本歸集，核算出作業(yè)成本，然根據(jù)每項(xiàng)作業(yè)成本與成本對象之間的因果關(guān)系，將作業(yè)成本分配到成本對象。

應(yīng)用局限性:構(gòu)筑和維護(hù)成本過高、作業(yè)動因復(fù)雜多變、作業(yè)動因復(fù)雜多變估時作業(yè)成本法是在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上進(jìn)行進(jìn)一步優(yōu)化產(chǎn)生的，把資源動因和作業(yè)動因全部拿時間動因替代，只需要找到單位時間成本和單位作業(yè)所需要的時間，兩者乘積即為成本動因率，最后用成本動因率與作業(yè)量相乘得到產(chǎn)品的間接成本。優(yōu)勢有：實(shí)施過程簡化、可操作性強(qiáng)、易于維護(hù)和更新、可以滿足復(fù)雜流程業(yè)務(wù)的要求、考慮了閑置產(chǎn)能可以表示為：總成本中的間接成本/理論有效工作時間=單位時間成本；單位時間成本*單位作業(yè)時間=成本動因率*作業(yè)量=產(chǎn)品或服務(wù)分配的間接成本。

二、案例簡介

（一）T飲料公司是西北地區(qū)的一家飲料生產(chǎn)公司，位于西北地區(qū)，目前公司品種繁多，有奶制品、果汁以及涉及多種口味的汽水飲料等，采用世界一流的反滲水工藝以及配料工藝，全線密封無菌灌裝，其包裝也由開始的塑料瓶到玻璃瓶再到易拉罐，不斷提升。

T飲料公司當(dāng)前進(jìn)行成本控制的流程是：（1）核算；（2）分析；（3）考評。目前成本核算方法的選擇、控制理念滯后以及對產(chǎn)品生產(chǎn)流程剖析不充分等都是企業(yè)成本控制中存在的問題。T飲料公司目前采用的是傳統(tǒng)成本核算方法，其主要存在以下問題：

1.隨著產(chǎn)品生產(chǎn)設(shè)備的改進(jìn)，產(chǎn)品生產(chǎn)成本中制造費(fèi)用占比日益劇增，人工成本占比下降，企業(yè)現(xiàn)有的成本核算方法忽視了飲料產(chǎn)品的需求有季節(jié)性差異，產(chǎn)量隨著季節(jié)變化而有所變化，這樣就出現(xiàn)季節(jié)性閑置資源分配不合理的問題，增加了企業(yè)成本控制的難度。

2.只以工時作為成本分配標(biāo)準(zhǔn)，不能全面、準(zhǔn)確的體現(xiàn)生產(chǎn)成本的根源—耗費(fèi)資源和生產(chǎn)作業(yè)。在成本控制中存在滯后性，不能及時進(jìn)行成本控制和準(zhǔn)確合理的事后分析。

3.不同產(chǎn)品可能會耗用同一種原材料而出現(xiàn)混線生產(chǎn)，如果只以產(chǎn)量作為唯一的分配標(biāo)準(zhǔn)，將生產(chǎn)過程中出現(xiàn)的資源浪費(fèi)以及廢品成本都?xì)w集到單位產(chǎn)品，可能會扭曲產(chǎn)品成本。核算方法導(dǎo)致間接成本分配不準(zhǔn)確、公司管理人員缺乏成本管理控制意識。

（二）TDABC在T飲料公司應(yīng)用的可行性分析：

1.輔助生產(chǎn)部門較多造成制造費(fèi)用分配不合理

T公司目前有檢修中心、消毒中心、包裝中心、質(zhì)檢中心四個輔助部門以及兩個產(chǎn)品生產(chǎn)車間，生產(chǎn)設(shè)施均比較現(xiàn)代化，制造費(fèi)用在成本中占比較高，若按照傳統(tǒng)的成本分配方法，只是基于產(chǎn)量進(jìn)行制造費(fèi)用分配，就不能夠反映企業(yè)真正的成本信息。飲料產(chǎn)品所面對的市場需求本身就存在季節(jié)差異，季節(jié)性產(chǎn)能閑置更加明顯，市場需求季節(jié)性波動就會導(dǎo)致企業(yè)員工流動率較高，新員工不僅工作效率低，而且新員工的招聘與培訓(xùn)也會增加企業(yè)成本。

2.公司目前成本核算數(shù)據(jù)儲存完整

企業(yè)目前擁有較完善的ERP系統(tǒng)，ERP系能夠提供成本費(fèi)用、員工薪酬、庫存量、產(chǎn)需量等模塊的集成，并將前期核算信息保存完整，從現(xiàn)有的系統(tǒng)獲取相關(guān)基礎(chǔ)資源成本數(shù)據(jù)進(jìn)行成本核算分析，T公司目前所采用的信息系統(tǒng)可以滿足TDABC成本核算方法的實(shí)施。

三、TDABC在T公司成本控制中應(yīng)用的具體舉措

（一）引入TDABC成本核算理念

估時作業(yè)成本法是以時間作為分配動因，通過計算單位時間成本、單位作業(yè)時間得出成本動因率，依據(jù)成本成本對象耗用作業(yè)數(shù)量將間接費(fèi)用歸集到成本對象。

（二）依據(jù)生產(chǎn)過程合理劃分作業(yè)中心

依據(jù)生產(chǎn)工藝流程劃分作業(yè)中心，以T公司B飲料為例，其生產(chǎn)工藝流程包括調(diào)配和填充兩大步驟，涉及兩個主要生產(chǎn)車和原材料輔助車間。

（三）成本控制模型構(gòu)建

以T飲料公司B車間的產(chǎn)品生產(chǎn)成本核算為例，進(jìn)行TDABC核算模型的構(gòu)建。

依據(jù)TDABC的核算原理：可以假設(shè)B生產(chǎn)車間有K項(xiàng)作業(yè)，C為總成本；工作時間合計即理論產(chǎn)能用Q表示；理論產(chǎn)能扣除員工休息的時間即為產(chǎn)能利用率用L表示；Q i表示i作業(yè)的估計單位作業(yè)耗時；X i為i作業(yè)數(shù)量；z為閑置資源成本。

（四）閑置產(chǎn)能的管理

閑置產(chǎn)能是企業(yè)對生產(chǎn)資源未能充分利用的部分，也就是有效產(chǎn)能與企業(yè)實(shí)際產(chǎn)能之差。因此企業(yè)要制定閑置產(chǎn)費(fèi)用的歸集方案，單獨(dú)核算分析產(chǎn)能閑置。 閑置成本一般有企業(yè)因技術(shù)改革等擴(kuò)大規(guī)模的活動造成產(chǎn)能閑置，以及市場需求變動、季節(jié)性波動導(dǎo)致的閑置產(chǎn)能。TDABC可以從生產(chǎn)流程上進(jìn)行全面分析，找出不增值作業(yè)流程，準(zhǔn)確核算閑置產(chǎn)能，通過分析不增值作業(yè)產(chǎn)生的原因，采取相應(yīng)的措施。對于閑置產(chǎn)能成本歸集方法：依據(jù)TDABC成本核算模型核算各成本中心的閑置產(chǎn)能，匯總T公司這一年各成本中心的閑置產(chǎn)能的總數(shù)，將季節(jié)需求量小的月份閑置產(chǎn)能成本在全年進(jìn)行合理分?jǐn)?，重新計算產(chǎn)能成本率。具有更加清晰的反映企業(yè)資源利用程度、消除季節(jié)性差異帶來的閑置產(chǎn)能問題、使成本分?jǐn)偢蠈?shí)際。

（五）提高成本信息準(zhǔn)確性，為企業(yè)定價的應(yīng)用做參考

企業(yè)產(chǎn)品定價必須與企業(yè)間的競爭契合，基于TDABC核算方法下T飲料公司能獲得了更準(zhǔn)確的成本核算數(shù)據(jù)，從生產(chǎn)的源頭出發(fā)進(jìn)行有效地成本控制，提升公司的競爭優(yōu)勢，可以保證 T公司飲料品牌不會因?yàn)閮r格因素喪失市場份額。

高利潤可能就需要低成本、高價格，與此同時企業(yè)要提供更高質(zhì)量的產(chǎn)品和服務(wù)，低價可能更加吸引顧客但是可能導(dǎo)致收入小于成本，從而導(dǎo)致產(chǎn)品生產(chǎn)管理人員為了降低成本采購質(zhì)量較差的原料、降低服務(wù)質(zhì)量等問題。企業(yè)應(yīng)該把目標(biāo)集中在長遠(yuǎn)利益，準(zhǔn)確識別成本、需求、價格之間的函數(shù)關(guān)系，準(zhǔn)確的估計產(chǎn)品成本，消除不必要的成本，結(jié)合目前企業(yè)產(chǎn)品在市場戰(zhàn)略群組中的地位，為實(shí)現(xiàn)公司利潤為產(chǎn)品制定合理的價格。

（六）作業(yè)成本信息系統(tǒng)的應(yīng)用

估時作業(yè)成本法涉及生產(chǎn)的方方面面，成本計算數(shù)據(jù)繁多，企業(yè)必須完善信息系統(tǒng)，目前企業(yè)采用的ERP系統(tǒng)雖然囊括各個模塊，但是估時作業(yè)成本法的采用需要企業(yè)結(jié)合新的成本核算理念對成本信息分析，將需要核算的成本與新成本核算系統(tǒng)實(shí)時連接， 要求將各個部門的資源消耗以及成本數(shù)據(jù)及時錄入系統(tǒng)，并建立估時作業(yè)成本法核算系統(tǒng)智能保存， 建立基礎(chǔ)資源成本數(shù)據(jù)的實(shí)時分類，并安排專業(yè)人員對數(shù)據(jù)審核。

四、總結(jié)

TDABC是通過劃分作業(yè)中心來進(jìn)行成本核算，能夠基于價值鏈的作業(yè)層次進(jìn)行成本管理，將成本控制貫穿產(chǎn)品生產(chǎn)過程，找出增值但企業(yè)投入較少的作業(yè)，消除不增值作業(yè)，提高生產(chǎn)效率，降低成本。本文通過對TDABC在成本控制中的應(yīng)用進(jìn)行簡單闡述，為企業(yè)進(jìn)行產(chǎn)品成本控制提供依據(jù)。