設(shè)定受益計劃實施問題研究

文/劉夢瑤

一、設(shè)定受益計劃提出的背景

根據(jù)國家統(tǒng)計局2018數(shù)據(jù)，我國總?cè)丝谶_(dá)到139538萬人，其中65歲以上人口為16658萬人，老年撫養(yǎng)比16.8。根據(jù)聯(lián)合國國際人口學(xué)編著的《人口學(xué)詞典》關(guān)于老齡化社會的定義，我國已經(jīng)進(jìn)入老齡化社會。傳統(tǒng)的基本養(yǎng)老保險金的繳納和發(fā)放只能滿足基本生活的需要，國家財政面臨較大的壓力。國際會計準(zhǔn)則早在2011年就《職工薪酬——雇員福利》進(jìn)行了修訂，對其原有的雇員福利進(jìn)行了升華，我國為了和國際會計進(jìn)行趨同，吸引國外投資者和增強(qiáng)財務(wù)報表的可比性于2014年修改了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》。新準(zhǔn)則的修訂最具特色的是在準(zhǔn)則中引入了離職后福利的設(shè)定受益計劃方式，該準(zhǔn)則的引入使得傳統(tǒng)的養(yǎng)老方式更具多元化，不僅可以吸引人才和改善職工的退休后生活，而且還可以緩解財政養(yǎng)老金壓力。

二、我國企業(yè)設(shè)定受益計劃會計現(xiàn)狀

近年來，企業(yè)對離職后福利逐步重視，但是多數(shù)僅僅圍繞設(shè)定提存計劃，主要是由于國家對基本養(yǎng)老保險和基本養(yǎng)老保險等的強(qiáng)制作用力導(dǎo)致的。設(shè)定提存計劃在企業(yè)向基金等繳納了一定費用后，比如繳納基本養(yǎng)老保險和基本醫(yī)療保險，該金額是固定的，按照一定的期限提取或繳納之后，與之相關(guān)的風(fēng)險（比如通貨膨脹）和該金額帶來的利息都由員工自己承擔(dān)；但是，設(shè)定受益計劃這些風(fēng)險的承擔(dān)者是企業(yè)，該計劃是一項長期職工薪酬，所以也就需要根據(jù)一系列的精算假設(shè)和時間進(jìn)行折線。由于設(shè)定提存計劃實施的較早并且與之相關(guān)的法律法規(guī)相對較為完善，其執(zhí)行的較為全面和成熟。然而，設(shè)定受益計劃在2014年才在我國的會計準(zhǔn)則中進(jìn)行了規(guī)范，在我國執(zhí)行時間短，設(shè)定受益計劃的處理復(fù)雜，對精算要求較高，實施不佳。早在2005年，美國最大的汽車零部件制造商德爾福（D e l p h i）申請破產(chǎn)的主要原因是未來養(yǎng)老金債務(wù)的負(fù)擔(dān)價值，其中43億美元是設(shè)定受益計劃所帶來的設(shè)定受益計劃所產(chǎn)生的。所以可能考慮到長期負(fù)債等的影響，我國設(shè)定受益計劃的實施效果不佳，并且大多數(shù)是國有企業(yè)設(shè)定該計劃。因此該計劃對于企業(yè)本身風(fēng)險較大且涉及到職工的切身利益，該計劃能否順利執(zhí)行對企業(yè)、對職工均有重要影響。但是，設(shè)定受益計劃由于提出較晚，相關(guān)會計處理復(fù)雜、難以理解，并且由于需要精算等原因在企業(yè)落實不佳，企業(yè)對于設(shè)定受益計劃缺乏了解。設(shè)定受益計劃的實施對于企業(yè)而言雖然承擔(dān)了風(fēng)險，但是能夠引進(jìn)高端人才促進(jìn)企業(yè)發(fā)展，福利的高低與職工工資和工作年限有直接的關(guān)系，職工能夠長期穩(wěn)定的在同一企業(yè)中；對于職工而言，設(shè)定受益計劃作為養(yǎng)老保險金的補(bǔ)充形式能夠更好的改善員工的老年生活。

三、設(shè)定受益計劃的成本組成及會計處理

（一）確定設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本

企業(yè)應(yīng)當(dāng)將員工退休后設(shè)定受益計劃的總金額根據(jù)人口統(tǒng)計變量（離職率、死亡率等）和財務(wù)變量進(jìn)行第一次折現(xiàn)，并根據(jù)服務(wù)年限進(jìn)行平均分配并在服務(wù)當(dāng)年再次折現(xiàn)形成當(dāng)期服務(wù)成本。由于該金額是累積的，所以上年度的金額在本期可能會造成一定的財務(wù)費用。

（二）確定設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)

設(shè)定受益計劃的資產(chǎn)，主要可能是為其專門購置的國債等。應(yīng)將該資產(chǎn)公允價值減去設(shè)定受益計劃負(fù)債的現(xiàn)值確認(rèn)為一項凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。購置設(shè)定受益計劃資產(chǎn)可以緩解企業(yè)因為設(shè)定受益計劃負(fù)債帶來的壓力，有助于該計劃實施。

（三）確定計入當(dāng)期損益的金額

企業(yè)二次折現(xiàn)后的金額，即當(dāng)期服務(wù)成本，計入與之相關(guān)的管理費用；形成負(fù)債歷年累計的利息費用，計入當(dāng)期財務(wù)費用。

（四）確定應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益的金額

企業(yè)應(yīng)當(dāng)將重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動計入其他綜合收益，并且在后續(xù)會計期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，但企業(yè)可以在權(quán)益范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移這些在其他綜合收益中確認(rèn)的金額。主要包括精算利得或損失、計劃資產(chǎn)回報和資產(chǎn)上限影響的變動。

四、設(shè)定受益計劃實例分析

甲公司資料如下：2×16年1月1日設(shè)立了一項設(shè)定受益計劃，并于當(dāng)日開始實施，該設(shè)定受益計劃規(guī)定：

（一）甲公司向所有在職員工提供統(tǒng)籌外補(bǔ)充退休金，這些職工在退休后每年可以額外獲得12萬元退休金，直至去世。

（二）職工獲得該額外退休金基于自該計劃開始日起為公司提供的服務(wù)，而且應(yīng)當(dāng)自該設(shè)定受益計劃開始日起一直為公司服務(wù)至退休。

（三）如果企業(yè)根據(jù)每期確認(rèn)的設(shè)定受益計劃義務(wù)提存資金，成立基金，并進(jìn)行投資。則第1年末的基金金額為74.62萬元，假定在第2年的利息收益為7.46萬元。

四、針對設(shè)定受益計劃的建議

設(shè)定受益計劃的實施是勢在必行的，但是由于這個概念提出尚晚，且在我國實施的企業(yè)一共只有十幾家，尚需要時間來進(jìn)行不斷修繕，而且這些企業(yè)一般都是國有企業(yè)對于風(fēng)險而言承擔(dān)能力比一般企業(yè)較強(qiáng)。所以，通過實施該計劃并發(fā)現(xiàn)其中存在的問題，并通過相關(guān)會計準(zhǔn)則和法律法規(guī)的完善，設(shè)定受益計劃也能實施開來。

企業(yè)在對該計劃進(jìn)行披露的時候往往只是局限于會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，精算時僅僅考慮離職率、預(yù)期壽命和折現(xiàn)率三個因素存在一定的局限，應(yīng)結(jié)合通貨膨脹因素等，提高會計核算的準(zhǔn)確性和增強(qiáng)財務(wù)報表的可用性。且通過瀏覽上市公司企業(yè)年度財務(wù)報表，這些實施了該計劃的公司，往往只披露了設(shè)定受益計劃負(fù)債，而對與之有關(guān)的設(shè)定受益計劃資產(chǎn)的披露少之又少。

此外，國家應(yīng)該吸取國外相關(guān)成功經(jīng)驗，以避免重蹈通用汽車的覆轍。培養(yǎng)相關(guān)精算人才，并對設(shè)定受益計劃等新的會計準(zhǔn)則通過各個地區(qū)當(dāng)?shù)刎斦M(jìn)行培訓(xùn)貫徹。同時，設(shè)定受益計劃造成國外企業(yè)負(fù)債破產(chǎn)的案例應(yīng)予以重視，并應(yīng)當(dāng)考慮通過法律法規(guī)來幫助該計劃順利實施和完善。