改革開放、收入分配與個稅立法的完善

中國的改革開放始終與收入分配直接相關(guān)。收入分配問題的解決，需要諸多法律制度的綜合調(diào)整。我國當(dāng)前正值跨越“中等收入陷阱”的關(guān)鍵時期，通過個稅立法的適度調(diào)整，來緩解收入分配差距過大、個人稅負(fù)過重的問題，從而構(gòu)建和諧的征納關(guān)系和取予關(guān)系，實(shí)現(xiàn)復(fù)雜國際環(huán)境下的經(jīng)濟(jì)與社會的良性運(yùn)行和協(xié)調(diào)發(fā)展，已勢在必行。

在上述背景下，我國的個稅立法于2018年作出較大調(diào)整。由于個稅立法的完善是一個持續(xù)的過程，加之改革開放的深化還會帶來諸多新問題，因此，對其存在的各類問題，需要“歷史地看待，系統(tǒng)地解決”。據(jù)此，有必要從“歷史—系統(tǒng)”的視角，考察我國的改革開放、收入分配與個稅立法完善之間的互動，揭示其中的重要問題，以促進(jìn)個稅立法的未來改進(jìn)。

本文將基于“歷史—系統(tǒng)”的分析框架，先從“歷史”維度考察在改革開放過程中的稅法變革，以及個稅立法重要結(jié)構(gòu)的演進(jìn)，從而發(fā)現(xiàn)個稅立法的完善路徑；再從“系統(tǒng)”的維度，結(jié)合個稅立法需著重解決的核心問題，提出未來立法的結(jié)構(gòu)優(yōu)化方向。

改革開放、個人收入分配與稅法變革

從歷史維度看，我國的改革開放與個人收入分配、稅法變革存在著內(nèi)在一致性，個稅立法的重要結(jié)構(gòu)演進(jìn)亦與“三者關(guān)聯(lián)”直接相關(guān)。

（一）對“三者關(guān)聯(lián)”的歷史考察

我國最早進(jìn)行的農(nóng)村改革，體現(xiàn)為逐漸推開的聯(lián)產(chǎn)承包責(zé)任制，其核心是農(nóng)業(yè)稅的負(fù)擔(dān)調(diào)整。因此，我國的改革是始于個人收入分配的制度變革，且與稅收制度的調(diào)整直接相關(guān)。同樣，最初以“國企改革”為核心的城市改革的重要內(nèi)容，是國營企業(yè)的“利改稅”以及1984年的工商稅制改革。與此同時，我國大力推進(jìn)開放，需要建立涉外企業(yè)的稅收制度，考慮對外籍個人和本國公民的收入依法征稅。為此，國家分別制定了《個人所得稅法》和《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》等，既回應(yīng)了改革開放和解決收入分配問題的現(xiàn)實(shí)需求，也體現(xiàn)了稅法制度對改革開放和收入分配的促進(jìn)和保障功能。

1994年我國制定了統(tǒng)一的《個人所得稅法》，這是經(jīng)濟(jì)體制改革日益深化的結(jié)果。市場經(jīng)濟(jì)體制的確立，要求有統(tǒng)一的稅制與其相適應(yīng)，使個人所得稅法成為調(diào)整國家與國民分配關(guān)系的重要法律。

在改革開放歷程中，為回應(yīng)調(diào)節(jié)個人收入分配的需要，《個人所得稅法》經(jīng)歷了七次修正。每次立法調(diào)整的幅度不同，重要程度各異，對改革開放、收入分配的影響亦存在差別。研究改革開放以來的個稅立法變革，需要重點(diǎn)關(guān)注1980年的初次立法，以及1993年和2018年的兩次大幅度修正，這三個時點(diǎn)對于制度演進(jìn)分析更為重要。

總之，改革開放需要將解決收入分配問題作為“重中之重”。正是由此入手并不斷擴(kuò)展和深化，我國的改革開放才取得了巨大成就；正是隨著個稅立法的不斷完善，我國的個人分配差距過大、分配不公等問題才得到緩解。因此，不斷完善個稅立法對于解決分配問題，推進(jìn)改革開放甚為重要。2018年個稅立法的修改，是在全面深化改革和推進(jìn)依法治國的新時期的重要制度安排。此次修法雖有較大改進(jìn)，但至少在某些方面仍存在完善空間。

（二）從重要結(jié)構(gòu)的演進(jìn)看稅法變革

推動重要結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，歷來是個稅立法的重點(diǎn)。只有不斷優(yōu)化整體結(jié)構(gòu)及各類制度的內(nèi)部結(jié)構(gòu)，才能不斷提升其系統(tǒng)功能。分析重要結(jié)構(gòu)的歷史演進(jìn)，有助于揭示我國個稅立法變革的具體路徑，并對存在的問題提出應(yīng)對之策。

我國各稅種的單行立法大都采行“分則導(dǎo)向”的“單一結(jié)構(gòu)”，且主要對課稅要素作出規(guī)定。依據(jù)稅收法定原則，必須將課稅要素的規(guī)定置于重要地位，其中涉及主體結(jié)構(gòu)、客體結(jié)構(gòu)、權(quán)義結(jié)構(gòu)等重要制度安排。未來的個稅立法，亦應(yīng)將上述結(jié)構(gòu)的優(yōu)化作為制度完善的基本路徑。

在我國個稅立法的變革歷程中，1980年、1993年和2018年三個時點(diǎn)分別對應(yīng)于改革開放初期、實(shí)行市場經(jīng)濟(jì)初期以及全面深化改革時期，下面將選取上述“三個時點(diǎn)”，考察各個時期稅收立法中的主體、客體、稅率、稅基這四類制度的內(nèi)部結(jié)構(gòu)（簡稱“四類結(jié)構(gòu)”）的歷史演進(jìn)，以揭示個稅立法的重要變遷和制度完善路徑。

1. 主體結(jié)構(gòu)的演進(jìn)

個稅的納稅主體可分為居民和非居民，由此形成了主體二元結(jié)構(gòu)。1993年個稅法第一次修正，引入“住所標(biāo)準(zhǔn)”，是對納稅主體制度的重要發(fā)展。2018年的個稅立法規(guī)定適用“183天標(biāo)準(zhǔn)”，更有助于保障國家的稅收利益。

除上述二元結(jié)構(gòu)外，在個稅立法上也逐漸關(guān)注“自然人個體”的“組合”。其中，經(jīng)濟(jì)性組合（如合伙企業(yè)）和社會性組合（如家庭），都與個人的納稅義務(wù)直接相關(guān)。上述“組合”會使稅法變得更加復(fù)雜，對此一直存在不同認(rèn)識。

2. 客體結(jié)構(gòu)的演進(jìn)

征稅客體的結(jié)構(gòu)如何，不僅影響納稅人的權(quán)益，還會決定一國實(shí)行的是哪種所得稅制，直接影響個稅立法的整體結(jié)構(gòu)以及公平與效率等價值的實(shí)現(xiàn)。

我國曾長期實(shí)行分類所得稅制。1980年的《個人所得稅法》僅將所得分為六類；1993年修正時曾將不同立法中規(guī)定的所得類型加以整合；2018年的立法修改才正式將四類所得作為綜合所得，從而全面確立了分類綜合所得稅制。

綜合所得與分類所得的立法分野，形成了征稅客體的重要二元結(jié)構(gòu)。該二元結(jié)構(gòu)是否合理，能否保障收入和稅負(fù)的公平分配，都非常值得研究。各類所得的分類并非純粹的邏輯問題，而是滲透著立法者的價值考量，會直接影響人權(quán)保障與法益均衡保護(hù)等稅法目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

3. 稅率結(jié)構(gòu)的演進(jìn)

我國的個稅立法長期主要適用累進(jìn)稅率和比例稅率。適用累進(jìn)稅率是試圖體現(xiàn)稅收公平原則，而適用比例稅率則力圖在保障整體稅制公平的前提下，體現(xiàn)稅收效率原則。上述稅率結(jié)構(gòu)對公平與效率的兼顧非常重要，因而在歷次稅法修改中均得以保留。

稅率結(jié)構(gòu)直接影響納稅人義務(wù)大小，它是稅法上的權(quán)義結(jié)構(gòu)的組成部分。要使納稅人負(fù)擔(dān)更合理，就必須不斷優(yōu)化具體的稅率結(jié)構(gòu)。此外，上述稅率結(jié)構(gòu)尚需與客體結(jié)構(gòu)、稅基結(jié)構(gòu)具體配合，方能更好地調(diào)節(jié)收入分配。

4. 稅基結(jié)構(gòu)的演進(jìn)

在稅基確定方面，扣除制度至為重要。基于是否可以扣除，可將各類所得分為有扣除所得和無扣除所得，從而相應(yīng)形成扣除征收和全額征收的二元結(jié)構(gòu)。其中，對于有扣除所得可分為固定扣除、比例扣除和據(jù)實(shí)扣除等。基本上是“勞動所得”或“勤勞所得”都有扣除，這對于體現(xiàn)“勤勞所得輕課原則”，實(shí)現(xiàn)個人收入的公平分配有積極意義。

扣除制度直接影響稅基的確定和稅負(fù)的承擔(dān)，在稅率不變的情況下，對納稅人權(quán)益影響更大，因而扣除額能否提高以及提高多少，在歷次修法過程中都備受關(guān)注。

總之，隨著改革開放的不斷深入，收入分配問題亦不斷變易，要求稅制改革及時回應(yīng)，個稅立法結(jié)構(gòu)的持續(xù)變動即為重要體現(xiàn)。個稅立法應(yīng)牢記調(diào)節(jié)個人收入分配的“初心”，努力推動國家與國民的良性取予關(guān)系的形成，而不應(yīng)曲解“逐步提高直接稅的比重”的改制目標(biāo)，單純考慮增加國家稅收收入。

上述三個重要時點(diǎn)，體現(xiàn)了每次個稅立法變革所關(guān)注的重點(diǎn)，而由這些“重點(diǎn)”連接而成的“主線”，則構(gòu)成了稅制改進(jìn)的軌跡。此外，上述四類結(jié)構(gòu)作為個稅制度的基本內(nèi)容，均為課稅要素中的“常素”，其演進(jìn)、優(yōu)化的路徑，對于完善其他稅種立法亦具有借鑒意義。

在上述結(jié)構(gòu)演進(jìn)過程中，我國個稅立法從簡單到復(fù)雜，形成了多種類型的“二元結(jié)構(gòu)”，它們相互聯(lián)結(jié)與組合，會構(gòu)成復(fù)雜的制度結(jié)構(gòu)。對此，既往的稅法研究尚缺少系統(tǒng)提煉，對其展開深入拓掘，尤其有助于稅法的理論深化和制度優(yōu)化。

系統(tǒng)分析：完善個稅立法應(yīng)著重解決的兩類問題

個稅立法通常被賦予多個目標(biāo)，其法律調(diào)整需始終關(guān)注兩類重要關(guān)系：一類是國家與國民、征稅主體與納稅主體之間的縱向分配關(guān)系，另一類納稅主體之間的橫向分配關(guān)系。與此相應(yīng)，個稅立法需著重解決兩類問題：一是納稅主體的稅負(fù)適度問題，二是納稅人之間的稅負(fù)公平問題。它們作為個稅立法的核心問題，與所得稅更偏重于公平價值有關(guān)。

有效解決上述兩類問題，需要個稅立法的內(nèi)外結(jié)構(gòu)協(xié)調(diào)，以及稅法體系的“系統(tǒng)優(yōu)化”。個稅立法是一個系統(tǒng)工程，其內(nèi)部結(jié)構(gòu)復(fù)雜，每個部分的微調(diào)都可能造成新的失衡，從而影響分配公平。要防止個稅立法可能導(dǎo)致的顧此失彼、進(jìn)退失據(jù)，就應(yīng)當(dāng)從系統(tǒng)分析的維度，兼顧各類結(jié)構(gòu)、要素之間的調(diào)整，以有效實(shí)現(xiàn)稅法的整體功能。

（一）“稅負(fù)適度”問題的系統(tǒng)解決

對于個人稅負(fù)是否適度的問題，應(yīng)在整個稅法體系中來考察，并通過各類稅法的系統(tǒng)調(diào)整來解決。對于國家提出的“逐漸提高直接稅比重”的改革思路應(yīng)作系統(tǒng)理解，而不應(yīng)僅考慮增加個稅的占比：一方面，直接稅包括了諸多稅種；另一方面，即使要提高直接稅的比重，也必須遵循規(guī)律，循序漸進(jìn)，即比重的提高一定是基于經(jīng)濟(jì)發(fā)展和依法征收的客觀結(jié)果，而不應(yīng)是違背規(guī)律的人為扭曲。因此，不應(yīng)僅為提高直接稅的占比而大幅提高個稅的稅負(fù)。

在任何時期，“稅負(fù)適度”都是重要目標(biāo)，應(yīng)依據(jù)稅負(fù)的實(shí)際情況動態(tài)調(diào)整。針對我國當(dāng)前個稅稅負(fù)過重的現(xiàn)實(shí)，要實(shí)現(xiàn)納稅主體的稅負(fù)適度，就必須切實(shí)減輕中低收入者的稅負(fù)。為此，應(yīng)通過對主體、客體、稅率和稅基“四類結(jié)構(gòu)”的調(diào)整，實(shí)現(xiàn)對納稅主體“稅負(fù)適度”問題的系統(tǒng)解決。

例如，基于納稅主體稅負(fù)過重的現(xiàn)狀，在個稅立法中逐漸形成了生計扣除、基本扣除、專項(xiàng)附加扣除等多種扣除制度。增加扣除有助于“稅負(fù)適度”，這與國內(nèi)外的減稅趨勢是一致的；應(yīng)落實(shí)“基本生活費(fèi)不課稅原則”，以保障基本民生。

此外，要確保稅負(fù)適度，還需調(diào)整稅率，較低的稅率有利于征納雙方，既有助于降低納稅主體的稅負(fù)，使其更樂于遵從稅法，也有助于征稅主體通過擴(kuò)大征收面來獲取更多的稅收收入。2018年個稅立法修改擴(kuò)大了適用較低稅率的主體范圍，這是有效的改進(jìn)。未來如能進(jìn)一步降低稅率，減少稅率級次和調(diào)低最高邊際稅率，綜合效果會更好。

上述的扣除額和稅率，必須落實(shí)在特定的征稅客體上，因而尚需完善客體結(jié)構(gòu)。此外，綜合所得如何歸類，也會影響納稅主體的稅負(fù)。若綜合所得確定不當(dāng)，將性質(zhì)差別較大的所得整合為“綜合所得”，就可能加重中低收入納稅人的稅負(fù)。

總之，“稅負(fù)適度”問題關(guān)系到國家與國民、征稅主體與納稅主體之間的縱向分配關(guān)系的調(diào)整。只有國家與國民之間、征納雙方之間“稅負(fù)適度”，才符合稅收公平的基本要求。

（二）橫向稅負(fù)公平的系統(tǒng)優(yōu)化

個稅立法涉及各類主體的切身利益，兼顧或超越個體的立場和視角，系統(tǒng)分析納稅人橫向的稅負(fù)公平問題無疑非常必要。

1. 納稅主體制度的系統(tǒng)調(diào)整。從收入分配角度看，納稅主體包括低收入者、中等收入者和高收入者，其納稅能力、對稅負(fù)的承受能力各不相同。要有效解決收入的公平分配問題，就必須擴(kuò)大中等收入群體的比例，為此，需減輕低收入者和中等收入者的稅負(fù)，并相應(yīng)提升高收入者的稅負(fù)。2018年的立法修改有助于減輕低收入者的稅負(fù)，卻可能加重中等收入者的稅負(fù)，而高收入者則仍可通過多種手段規(guī)避其較高稅負(fù)。因此，需要對不同納稅主體的稅負(fù)作出系統(tǒng)調(diào)整。

此外，有人提出以家庭為單位征收個稅，對此反對觀點(diǎn)認(rèn)為，由此可能導(dǎo)致對非婚人士的不公平，有悖于“婚姻中性”原則，其可操作性也存在不足。用“家庭”替代“個人”確需慎重。

2. 扣除制度的系統(tǒng)安排。2018年立法修改增加了專項(xiàng)附加扣除制度，針對教育、醫(yī)療、住房、養(yǎng)老等重要民生領(lǐng)域分別設(shè)置了六個“專項(xiàng)”，試圖對原來的基本扣除制度作出改進(jìn)，專門適用于新確立的綜合所得領(lǐng)域，以解決因相關(guān)所得“被綜合”而可能帶來的稅負(fù)增加等問題。但因其區(qū)分“專項(xiàng)”，其實(shí)仍是一種“分類所得稅制”，從而導(dǎo)致分類所得稅制的某些弊端仍會保留，可能造成扣除方面的橫向不公平，違背平等征稅和普遍征稅的原則。此外，僅就每個單項(xiàng)扣除而言，對不同納稅人也會有不同效應(yīng)，并影響制度目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。另外，還會影響征收效率和納稅人遵從。個稅領(lǐng)域所得來源廣泛，主體差異大，如果需要設(shè)定多種條件，認(rèn)定多種扣除項(xiàng)目，就一定會影響征納效率。因此，堅持“簡化稅制”的目標(biāo)，會更有助于保障公平和效率。

扣除權(quán)是納稅人的重要權(quán)利，“生計扣除”影響其生存權(quán)，教育支出等專項(xiàng)扣除影響其發(fā)展權(quán)，因此，“基本生活資料不課稅原則”應(yīng)得到進(jìn)一步落實(shí)，“生計扣除”的數(shù)額亦應(yīng)“與日俱增”，這也是有些國家將扣除額與通貨膨脹指數(shù)掛鉤的重要原因。

3. 客體與稅率的系統(tǒng)聯(lián)動。個人所得來源復(fù)雜多樣，唯有所得分類與稅率類別系統(tǒng)聯(lián)動，才能更好地實(shí)現(xiàn)公平與效率的兼顧。個稅立法主要將“勞動所得”歸入“綜合所得”，而對于投資所得、資本利得則分類計征。未來立法不僅要繼續(xù)完善綜合所得的規(guī)定，還應(yīng)調(diào)整投資所得、資本利得的稅率等要素，從而實(shí)現(xiàn)各類所得、稅率、稅基的系統(tǒng)調(diào)整和綜合聯(lián)動，以使各類主體的橫向稅負(fù)更為公平。

我國對綜合所得適用累進(jìn)稅率，試圖保障公平，但也有學(xué)者認(rèn)為這并不公平，可能引發(fā)稅收逃避、影響收入調(diào)節(jié)功能、降低經(jīng)濟(jì)效率。因此，實(shí)現(xiàn)征稅客體與稅率以及相關(guān)課稅要素的系統(tǒng)聯(lián)動更為必要。

總之，未來個稅立法的完善，不僅應(yīng)關(guān)注稅負(fù)的高低適度，還應(yīng)關(guān)注稅負(fù)的橫向公平，真正體現(xiàn)量能課稅原則，實(shí)現(xiàn)分配正義。此外，亦應(yīng)考慮追求公平的效率代價或?qū)嵤┏杀?，注重立法的可操作性和?shí)效。

結(jié)論

在當(dāng)前推動經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展、著力跨越“中等收入陷阱”的關(guān)鍵時期，完善個稅立法可謂正當(dāng)其時，對與其相關(guān)的問題需要?dú)v史地、系統(tǒng)地展開解析。

本文基于“歷史—系統(tǒng)”的分析框架，考察了改革開放、收入分配與稅法變革的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，著重選取三個時點(diǎn)，對四類重要結(jié)構(gòu)的演進(jìn)展開解析，提出了多個制度領(lǐng)域的“二元結(jié)構(gòu)”，揭示了完善個稅立法的基本路徑。此外，還分別從縱向稅負(fù)適度和橫向稅負(fù)公平的角度，探討了多個層面的“系統(tǒng)優(yōu)化”問題，提出了未來完善個稅立法的重要方向。

未來的稅收立法應(yīng)更加體系化。要關(guān)注個稅法內(nèi)部結(jié)構(gòu)調(diào)整的系統(tǒng)性，強(qiáng)調(diào)稅法與其他相關(guān)部門法的協(xié)調(diào)性。為了解決收入公平分配問題，個稅立法的結(jié)構(gòu)優(yōu)化應(yīng)力求體現(xiàn)公平、效率原則的要求，提升稅收便利化水平，以持續(xù)提高經(jīng)濟(jì)效率和征納效率。個稅立法的“四類結(jié)構(gòu)”的優(yōu)化，對其他稅收立法亦有借鑒意義，我國對此應(yīng)充分重視，這尤其有助于深化稅法理論研究，推動整體稅制的現(xiàn)代化乃至國家治理的現(xiàn)代化。