房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃分析

楊一帆 安珂宇 王曉梅

摘要： 在房地產(chǎn)企業(yè)所涉及的各項(xiàng)稅收中，土地增值稅占有相當(dāng)大的比重，因此，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言，有效的土地增值稅納稅籌劃將大大緩解企業(yè)的稅收壓力。本文以YT地產(chǎn)為例，對(duì)其地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行籌劃設(shè)計(jì)，針對(duì)YT地產(chǎn)的不同的產(chǎn)業(yè)類型進(jìn)行定量分析，設(shè)計(jì)不同的籌劃方案，將不同的方案進(jìn)行對(duì)比，選擇最優(yōu)的方案。

Abstract： Land value-added tax accounts for a large proportion of all taxes involved in real estate enterprises. Therefore， for real estate enterprises， effective land value added tax planning will greatly relieve their tax pressure. In this paper， YT real estate is taken as an example to plan and design its real estate projects. Quantitative analysis is carried out for different industrial types of YT real estate to design different planning schemes and compare different schemes to choose the best one.

關(guān)鍵詞：土地增值稅;納稅籌劃;房地產(chǎn)企業(yè)

Key words： land value-added tax;tax planning;real estate enterprise

中圖分類號(hào)：F810.42? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文章編號(hào)：1006-4311（2019）29-0051-03

0? 引言

對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，面對(duì)很多方面的稅負(fù)，如何實(shí)現(xiàn)合理的納稅籌劃是企業(yè)減輕稅負(fù)、提高資源效率、實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化的當(dāng)務(wù)之急。規(guī)范的納稅籌劃更能營(yíng)造良好的納稅氛圍，加強(qiáng)納稅人的法律意識(shí)，促進(jìn)該行業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展。然而，隨著稅法政策的更新，歷史的研究文獻(xiàn)已經(jīng)無(wú)法滿足當(dāng)前的房地產(chǎn)市場(chǎng)和新的稅法政策，所以要針對(duì)新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，進(jìn)行合理合法的納稅籌劃并結(jié)合實(shí)證研究，使研究成果可以在現(xiàn)實(shí)中有更好的實(shí)用價(jià)值。

1? 納稅籌劃分析

1.1? 房?jī)r(jià)可以調(diào)節(jié)的納稅籌劃

稅法規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目20%的，免征土地增值稅;增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，應(yīng)就其全部增值額按照規(guī)定計(jì)稅。

根據(jù)規(guī)定，在2016年4月30日之前的一般納稅人房地產(chǎn)項(xiàng)目可以采用簡(jiǎn)易征收的方法增值稅稅率5%，所以該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)因老項(xiàng)目增值稅實(shí)行簡(jiǎn)易計(jì)稅，增值稅可以按照5%計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目，所以城建稅7%，教育稅附加3%，地方教育稅附加2%，按照5%的增值稅進(jìn)行計(jì)算，所以綜合稅率=5%×（1+7%+3%+2%）=0.056。

根據(jù)YT地產(chǎn)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，該高層的銷售價(jià)格為7600元/m2，銷售面積12.8萬(wàn)m2，取得銷售收入=122214.4。

籌劃思路：YT地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的高層項(xiàng)目主要是針對(duì)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅進(jìn)行開(kāi)發(fā)，所以可以合理利用定價(jià)策略來(lái)進(jìn)行籌劃。

籌劃方案：適當(dāng)降低高層項(xiàng)目的每平米售價(jià)。例如7500元/m2，通過(guò)計(jì)算得知降低后的增值率有22.3%降為19.3%，可以達(dá)到免稅條件，進(jìn)而直接減少了企業(yè)土地增值稅稅負(fù)5396.3萬(wàn)元。但是，增值額與扣除項(xiàng)目的比率約為19.3%，運(yùn)用數(shù)學(xué)模型可以精確掌握籌劃空間。

針對(duì)YT地產(chǎn)的項(xiàng)目，假設(shè)地產(chǎn)項(xiàng)目的原售價(jià)為X元/m2，每平方米增加的售價(jià)為ΔX，銷售面積為S，因?yàn)槌讼嚓P(guān)稅費(fèi)之外的扣除項(xiàng)目為固定值所以設(shè)為Q，可扣除的相關(guān)稅費(fèi)=0.056XS，增值率為T。

1.1.1 針對(duì)享受20%免土地增值稅優(yōu)惠的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅項(xiàng)目

增值額=XS-0.056XS-Q=0.944XS-Q

令T=20%，得XS=1.28Q，即銷售收入=除相關(guān)稅費(fèi)之外的可扣除項(xiàng)目的1.28倍時(shí)，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅可以享受免征土地增值稅優(yōu)惠。得出針對(duì)YT地產(chǎn)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅項(xiàng)目的最優(yōu)定價(jià)為X無(wú)限接近1.1.2 針對(duì)無(wú)法享受增值率20%以下的免稅項(xiàng)目

①20%≤T≤50%，此時(shí)適用30%的土地增值稅率，則20%≤≤50%，計(jì)算得1.28Q≤XS≤1.63Q。同時(shí)，應(yīng)該考慮增加單位面積房?jī)r(jià)之后所帶來(lái)的利潤(rùn)應(yīng)該大于所承擔(dān)的稅負(fù)成本。提價(jià)之后的增加的收入為：ΔXS。提價(jià)之后的增加的稅負(fù)為：I.不可抵扣的簡(jiǎn)易征收的增值稅及附加稅=0.056ΔXS;II.土地增值稅（0.944（X+ΔX）S-Q）×30%=0.28（X+ΔX）S-0.3Q。則ΔXS-0.056ΔXS-（0.2832（X+ΔX）S-0.3Q）≥0，聯(lián)立1.28Q≤XS≤1.63Q，解得，（X+ΔX）S≥1.38Q。所以可以得出結(jié)論：雖然在收入在（1.28Q，1.63Q）范圍內(nèi)，但是需要考慮的是當(dāng)XS∈（1.28Q，1.38Q）時(shí)，通過(guò)提升房?jī)r(jià)獲得的收入少于所增加的稅負(fù)，即籌劃失效區(qū)間。當(dāng)XS∈（1.38Q，1.67Q）時(shí)，可以通過(guò)提升房?jī)r(jià)來(lái)進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

②50%≤T≤100%，此時(shí)適用40%的土地增值稅率，速算扣除是5%，則50%≤≤100%，計(jì)算得1.63Q≤XS≤2.25Q。同時(shí)，需要滿足ΔΔXS-0.4（0.944（X+ΔX+ΔΔX）S-Q）+0.05（Q+0.056（X+ΔX+ΔΔX）S）+0.3（0.944（X+ΔX）S-Q）-0.056ΔΔX≥0，解得（X+ΔΔX）S≥1.63Q。所以在增值率∈（50%，100%）范圍內(nèi)，增加收入使其趨近于2.25Q的時(shí)候，可以獲得最大的收益。

③100%≤T≤200%，此時(shí)適用50%的土地增值稅率，速算扣除是15%。則100%≤≤200%，計(jì)算得2.25Q≤XS≤3.60Q。同理可得，增值率∈（100%，200%）范圍內(nèi)，增加收入使其趨近于3.60Q的時(shí)候，可以獲得最大的收益，同樣需要結(jié)合實(shí)際情況考慮。

④T>200%，此時(shí)適用60%的土地增值稅率，速算扣除是35%。>200%，計(jì)算得XS>3.60Q。即在增值率∈（200%，+∞）范圍內(nèi)，需要結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行考慮。結(jié)合YT地產(chǎn)的別墅業(yè)態(tài)情況來(lái)進(jìn)行籌劃討論，由于別墅不屬于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，所以不能參與增值率低于20%免稅的優(yōu)惠，那么就從其他方面進(jìn)行籌劃。根據(jù)YT地產(chǎn)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，YT地產(chǎn)擁有別墅項(xiàng)目的可銷售面積為2.83萬(wàn)m2，售價(jià)為27000/m2。通過(guò)計(jì)算，收入76410萬(wàn)元，增值額34646.84萬(wàn)元，增值率83%，應(yīng)納土地增值稅11770.58萬(wàn)元，增值率為82.96%∈（50%，100%）的范圍內(nèi)，則銷售收入應(yīng)該在（1.63Q，2.25Q）范圍內(nèi)，即單位房?jī)r(jià)范圍為（21689，29831），根據(jù)范圍取4組不同的房?jī)r(jià)（包括原始房?jī)r(jià)數(shù)據(jù)）進(jìn)行對(duì)比。分別假設(shè)房?jī)r(jià)21700、29800、32000（單位元/平方米）時(shí)，通過(guò)計(jì)算（由于篇幅原因不再列示計(jì)算過(guò)程）得出企業(yè)所得稅分別約等于3584萬(wàn)元、6846萬(wàn)元、7596萬(wàn)元，相應(yīng)的利潤(rùn)為10754萬(wàn)元、20539萬(wàn)元、22789萬(wàn)元。隨著單位售價(jià)的提升企業(yè)的利潤(rùn)也呈現(xiàn)正向波動(dòng)。第三組數(shù)據(jù)中的企業(yè)利潤(rùn)最高，但是超出了100%的增值率且房?jī)r(jià)的升價(jià)幅度也達(dá)到了18.5%，所以企業(yè)可采用略微調(diào)升單位售價(jià)的方式進(jìn)行籌劃，以達(dá)到企業(yè)的利潤(rùn)最大化。

1.1.3 變相調(diào)節(jié)房?jī)r(jià)納稅籌劃

企業(yè)可以采用將收入分解的方法來(lái)進(jìn)行籌劃，別墅項(xiàng)目的單位售價(jià)為27000元/m2，出售時(shí)與購(gòu)買客戶簽訂2份合同，一份為銷售合同21000元/m2，另一份為裝修合同6000元/m2。因?yàn)楦鶕?jù)稅法規(guī)定，分別簽訂合同的情況下，裝修合同的金額無(wú)需繳納土地增值稅。

銷售收入=27000*28.3=76410萬(wàn)元

增值稅及其附加稅=（21000*28.3*0.05+6000*28.3*0.03）*（1+0.07+0.03+0.02）=3898.61萬(wàn)元

增值率==43.61%，采用30%的土地增值稅稅率，應(yīng)納土地增值稅=5414.16萬(wàn)元。而在籌劃前，增值率為82.9%，應(yīng)納土地增值稅11770萬(wàn)元，利潤(rùn)為17157萬(wàn)元。根據(jù)數(shù)據(jù)，籌劃后的企業(yè)利潤(rùn)明顯高于籌劃前，只是在簽訂合同的過(guò)程中需要企業(yè)與顧客之間的合理協(xié)商才能完成。此外，在計(jì)算預(yù)征土地增值稅的時(shí)候也可以少繳一部分的預(yù)征費(fèi)用，有益于企業(yè)的現(xiàn)金流。

1.2? 房?jī)r(jià)無(wú)法調(diào)節(jié)的納稅籌劃

1.2.1 開(kāi)發(fā)成本的納稅籌劃

根據(jù)YT高層房?jī)r(jià)為7700元/m2，假設(shè)不調(diào)整房?jī)r(jià)的情況下，考慮YT地產(chǎn)所處的地理位置，如果企業(yè)采用增加開(kāi)發(fā)成本的方法，這樣不僅可以增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力，而且因此可以降低增值率。根據(jù)YT地產(chǎn)的數(shù)據(jù)，除了開(kāi)發(fā)成本之外的可扣除項(xiàng)目的金額為53300.635萬(wàn)元，假設(shè)開(kāi)發(fā)成本的金額為P，討論在20%臨界點(diǎn)處的情況。

解得P≈28520.50萬(wàn)元。所以當(dāng)P<28572.53時(shí)，增值率低于20%;P>28572.53時(shí)，增值率高于20%。在這個(gè)范圍內(nèi)取-20%、-10%、0、10%、20%進(jìn)行比對(duì)，如表1。

根據(jù)數(shù)據(jù)對(duì)比，可以看出在低于20%臨界點(diǎn)的范圍內(nèi)，開(kāi)發(fā)成本與企業(yè)利潤(rùn)呈反向變動(dòng)，反之在高于20%臨界點(diǎn)時(shí)，開(kāi)發(fā)成本與企業(yè)利潤(rùn)呈正比。所以，最合適的開(kāi)發(fā)成本的金額為保持增值率低于20%并趨近于20%的范圍可以保證企業(yè)的利潤(rùn)最大化。

1.2.2 利息費(fèi)用的納稅籌劃

根據(jù)稅法的規(guī)定：①納稅人可以計(jì)算分?jǐn)偫⒅С霾⑶姨峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)的貸款證明的，計(jì)算方式=利息+（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）×5%以內(nèi)。②納納稅人不能計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌蛘卟荒軌蛱峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)的貸款證明的，計(jì)算方式=（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）x10%以內(nèi)。

假設(shè)利息為T，取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本為C，那么令Y=T+C*5%-C*10，可以得到T>5%C時(shí)，Y>0，表示采用第一種方法扣除金額更多;T<5%C時(shí)，Y<0，表示采用第二種方法扣除金額更多。所以可以得出結(jié)論，企業(yè)的利息金額較大時(shí)，則應(yīng)該提供金融證明如實(shí)扣除，反之則應(yīng)該采用第二種方法對(duì)企業(yè)更有利。例如YT地產(chǎn)的利息費(fèi)用小于5%C但是企業(yè)遵循謹(jǐn)慎性原則，選擇如實(shí)披露。所以在實(shí)際操作用應(yīng)該考慮貼合實(shí)際的情況。

2? 結(jié)論

企業(yè)納稅籌劃是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中必須要考慮的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，土地增值稅的納稅籌劃是一個(gè)比較復(fù)雜的綜合類問(wèn)題，在籌劃過(guò)程中，相關(guān)人員不僅要注意籌劃方法的運(yùn)用找出相對(duì)稅負(fù)較低的措施，并且結(jié)合實(shí)際情況，分析使企業(yè)利潤(rùn)最大化。所以企業(yè)應(yīng)該著重培養(yǎng)相關(guān)人員的業(yè)務(wù)水平和能力，不斷提升納稅籌劃的認(rèn)知能力和規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的能力，在納稅籌劃的過(guò)程中還應(yīng)具備清晰的目標(biāo)，從宏觀的角度來(lái)把控籌劃，做到提前籌劃，提前防范。

參考文獻(xiàn)：

[1]石紅紅.基于稅收臨界點(diǎn)的房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃實(shí)證研究[J].生產(chǎn)力研究，2011（07）：44-45，92.

[2]喬亮國(guó).房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司土地增值稅納稅籌劃案例分析[J].會(huì)計(jì)之友，2016（03）：67-70.

[3]周國(guó)光，武鴻留.房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅務(wù)籌劃模型研究[J].會(huì)計(jì)之友，2016（11）：94-97.

[4]陳姍姍.房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)各階段稅務(wù)籌劃方案設(shè)計(jì)——以H地產(chǎn)集團(tuán)的L項(xiàng)目為例[J].財(cái)會(huì)通訊，2017（17）：112-118.

[5]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2019.