環(huán)境保護(hù)制度與企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究
——以四川省上市公司為例

(成都大學(xué) 四川 成都 610106)

一、引言

隨著我國生態(tài)環(huán)境保護(hù)力度的加大，企業(yè)環(huán)境保護(hù)責(zé)任的履行和上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露成為了公眾關(guān)注的焦點(diǎn)。我國關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)環(huán)境保護(hù)意識(shí)和環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的法律法規(guī)不斷完善，規(guī)制的強(qiáng)度也在不斷提高。20世紀(jì)初，我國開始了對(duì)上市公司環(huán)境信息披露的監(jiān)管。從2003年出臺(tái)的《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告》到2007年國家環(huán)?？偩殖雠_(tái)的《環(huán)境信息公開辦法(試行)》再到2018年正式實(shí)施的《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》，在這十多年間相繼出臺(tái)的法律法規(guī)、政策制度以及各種環(huán)境信息評(píng)價(jià)體系都從不同角度推動(dòng)企業(yè)重視和完善環(huán)境信息的披露。

目前，我國上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露還是以自愿披露為主，強(qiáng)制披露為輔。這導(dǎo)致企業(yè)為了樹立良好的社會(huì)形象，吸引更多投資者，其披露的內(nèi)容大多都是正面信息且信息的完整性和有用性有待提高。有學(xué)者研究表明，我國現(xiàn)階段強(qiáng)制披露的環(huán)境信息質(zhì)量遠(yuǎn)高于自愿披露的質(zhì)量?；诖?，如何更好發(fā)揮各類法律制度對(duì)企業(yè)環(huán)境信息披露的約束和規(guī)范成為了提高上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的關(guān)鍵。

二、我國環(huán)境保護(hù)制度建設(shè)現(xiàn)狀

在我國大力推行“綠色金融”的背景下，2014年由環(huán)境保護(hù)部、國家發(fā)展改革委、中國人民銀行、中國銀監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)環(huán)境信息評(píng)價(jià)辦法(試行)》開始實(shí)施。該辦法要求環(huán)保部門根據(jù)企業(yè)的環(huán)境信息披露行為，按照規(guī)定的指標(biāo)、方法和程序，對(duì)企業(yè)環(huán)境行為進(jìn)行信用評(píng)價(jià)，確定信用等級(jí)，并向社會(huì)公開，供公眾監(jiān)督和有關(guān)部門、機(jī)構(gòu)及組織應(yīng)用。進(jìn)行評(píng)價(jià)的企業(yè)主要包括國家環(huán)保部以及市級(jí)以上環(huán)保部門公布的重點(diǎn)監(jiān)控企業(yè)、涉及16類重污染行業(yè)的企業(yè)以及其生產(chǎn)經(jīng)營會(huì)對(duì)環(huán)境資源產(chǎn)生較大影響的相關(guān)企業(yè)。各省級(jí)環(huán)保部門根據(jù)本省內(nèi)的具體情況選擇參評(píng)企業(yè)并制定具體的參評(píng)標(biāo)準(zhǔn)。參評(píng)內(nèi)容涉及污染防治、生態(tài)保護(hù)、環(huán)境管理和社會(huì)監(jiān)督四個(gè)方面，并以此將參評(píng)企業(yè)分為環(huán)保誠信企業(yè)、環(huán)保良好企業(yè)、環(huán)保警示企業(yè)、環(huán)保不良企業(yè)四個(gè)等級(jí)，依次以綠牌、藍(lán)牌、黃牌、紅牌表示。對(duì)于評(píng)價(jià)結(jié)果較好的企業(yè)給予政策扶持、貸款優(yōu)惠等鼓勵(lì)措施；對(duì)于評(píng)價(jià)結(jié)果較差的企業(yè)給予停止政府的相關(guān)支持并實(shí)施更加嚴(yán)格的貸款政策等懲罰性措施。

自該評(píng)價(jià)辦法實(shí)施以來，各省級(jí)環(huán)保部門積極落實(shí)該評(píng)價(jià)制度。以四川省為例，在評(píng)價(jià)企業(yè)的范圍方面。從2014年的60家參評(píng)企業(yè)到2018年對(duì)全省范圍內(nèi)1911家企業(yè)進(jìn)行環(huán)境信息評(píng)價(jià)，其評(píng)價(jià)的范圍呈飛躍式的增長。從評(píng)價(jià)的指標(biāo)來看，主要從企業(yè)的污染防治、環(huán)境管理和社會(huì)監(jiān)督等三個(gè)方面建立。其中，污染防治包括企業(yè)監(jiān)督性監(jiān)測(cè)、企業(yè)自行監(jiān)測(cè)、危險(xiǎn)廢物管理、總量控制、排污行為合法合規(guī)、污染治理設(shè)施運(yùn)行、污染源自動(dòng)在線監(jiān)測(cè)七個(gè)具體指標(biāo)；環(huán)境管理包括建設(shè)項(xiàng)目環(huán)評(píng)審批、建設(shè)項(xiàng)目驗(yàn)收管理、排污許可證、排污費(fèi)繳納、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境管理、環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)管理、突發(fā)環(huán)境事件、環(huán)境污染責(zé)任保險(xiǎn)、行政處罰和行政命令9個(gè)具體指標(biāo)；社會(huì)監(jiān)督包括群眾投訴、企業(yè)環(huán)境信息公開和行政執(zhí)法監(jiān)督3個(gè)具體指標(biāo)。每個(gè)指標(biāo)根據(jù)重要性賦予不同的分?jǐn)?shù)并根據(jù)企業(yè)完成情況進(jìn)行打分，這些指標(biāo)分別由環(huán)保廳內(nèi)的監(jiān)測(cè)處、土壤處固廢中心、建管處等不同部門實(shí)施監(jiān)管打分。得分在95分(含)以上的為“環(huán)保誠信企業(yè)”，得分在80(含)—94分的為“環(huán)保良好企業(yè)”，得分在60(含)—79分的為“環(huán)保警示企業(yè)”，得分在60分以下的為“環(huán)保不良企業(yè)”。同時(shí)，采用環(huán)境信用等級(jí)“一票否定”制度，對(duì)于嚴(yán)重的環(huán)境破壞行為的企業(yè)直接評(píng)定為“環(huán)境不良企業(yè)。將環(huán)境信用評(píng)價(jià)結(jié)果充分運(yùn)用于環(huán)境監(jiān)管執(zhí)法工作中，建立結(jié)果運(yùn)用反饋機(jī)制。對(duì)環(huán)保誠信和環(huán)保良好企業(yè)在行政許可、專項(xiàng)資金支持、創(chuàng)先爭(zhēng)優(yōu)等方面給予支持；對(duì)環(huán)保警示和環(huán)保不良企業(yè)督促整改，較少和停止相關(guān)政府支持并實(shí)施更加嚴(yán)格的貸款限制。文章相關(guān)數(shù)據(jù)和評(píng)價(jià)體系來自于四川省生態(tài)環(huán)境廳官方網(wǎng)站。

2015年1月1日，被稱為“史上最嚴(yán)的環(huán)保法”開始實(shí)施，新環(huán)保法確立了“保護(hù)優(yōu)先、預(yù)防為主、綜合治理、公眾參與、污染者擔(dān)責(zé)”的原則，將環(huán)境保護(hù)放在首要地位，特別強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)效益、生態(tài)效益與環(huán)境效益的和諧發(fā)展。這也是首次從法律角度明確要求重污染企業(yè)公開詳細(xì)環(huán)境信息，以法律形式規(guī)范企業(yè)的信息披露行為。在要求企業(yè)對(duì)重要污染物的相關(guān)情況進(jìn)行公開時(shí)，還要將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營者的環(huán)境違法信息記入社會(huì)誠信檔案，并對(duì)不按規(guī)定披露環(huán)境信息企業(yè)進(jìn)行相應(yīng)的懲罰。

2018年，經(jīng)全國人大常委會(huì)通過的治理環(huán)境污染的新法規(guī)《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》正式實(shí)施。該稅收制度更加凸顯了環(huán)境保護(hù)稅的目的不是增加稅收，而是為實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)目的而建立的一個(gè)機(jī)制，以此來鼓勵(lì)企業(yè)減少污染物的排放。該稅收制度從大氣污染、水污染、固體污染和噪音污染四個(gè)污染源設(shè)置不同稅額的稅收政策，一方面完善了政府對(duì)企業(yè)污染排放的監(jiān)管制度，另一方面，相關(guān)稅費(fèi)在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露也提高了企業(yè)環(huán)境信息披露的完整性和可靠性，從而增強(qiáng)了企業(yè)環(huán)境信息披露的質(zhì)量。

三、四川省上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀

為了解我國企業(yè)環(huán)境信息披露狀況，筆者手工收集了2015-2018年四川省上市公司年報(bào)、社會(huì)責(zé)任報(bào)告、環(huán)境保護(hù)報(bào)告、董事會(huì)報(bào)告等報(bào)告，并對(duì)其中披露的有關(guān)環(huán)境信息的內(nèi)容進(jìn)行整理與統(tǒng)計(jì)分析，并對(duì)披露數(shù)量和披露內(nèi)容進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)性描述，從而揭示上市公司環(huán)境信息披露現(xiàn)狀。文章引用2003年原國家環(huán)境保護(hù)總局發(fā)布的《關(guān)于對(duì)申請(qǐng)上市的上市公司和申請(qǐng)?jiān)偃谫Y的上市公司進(jìn)行環(huán)境保護(hù)核查的通知》(環(huán)發(fā)[2003]101號(hào))，同時(shí)參照中國證監(jiān)會(huì)2012年修訂年發(fā)布的《上市公司行業(yè)分類指引》和沈洪濤(2010)的方法對(duì)四川省上市公司進(jìn)行行業(yè)分類。

(一)披露的總體情況

從環(huán)境信息披露數(shù)量來看，四川省2015年有上市公司103家，其中80家披露了環(huán)境信息，占77.67%；2016年有上市公司112家，其中91家披露了環(huán)境信息，占81.25%；2017年有上市117家，其中102家披露了環(huán)境信息，占87.18%；2018年有上市121家，其中107家披露了環(huán)境信息，占88.43%，披露比例總體呈上升趨勢(shì)。其中，重污染行業(yè)的披露占比從2015年的93.33%增長到2018年的97.96%，一直維持在一個(gè)較高的披露水平；而非重污染行業(yè)的披露占比從2015年的65.52%增長到2018年的81.84%，雖然披露占比低于重污染行業(yè)，但其增長速度較快。這是因?yàn)閲业姆梢?guī)章對(duì)重污染行業(yè)的環(huán)境信息披露做出了強(qiáng)制性規(guī)定使其維持在一個(gè)較高的披露水平，同時(shí)各種制度的完善也促進(jìn)了非重污染行業(yè)對(duì)環(huán)境信息披露的重視，從而提高了整體的披露水平。再進(jìn)一步細(xì)分，將上市公司披露的環(huán)境信息分為定量信息和定性信息兩個(gè)維度。從表2可以看出，到2018年，四川省上市公司環(huán)境定性信息的披露比到達(dá)了81.82%，遠(yuǎn)高于環(huán)境定量信息的披露比51.24%，同時(shí)定性信息披露比的增長速度大于定量環(huán)境信息的披露比。這是因?yàn)橐?guī)章制度的完善能更好的引導(dǎo)企業(yè)制定完善的環(huán)保方針政策及措施，其披露占比增長速度較快，披露水平較高；而環(huán)境會(huì)計(jì)信息的定量記錄一直都能以達(dá)成統(tǒng)一的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，因此計(jì)量難度較大，難以形成規(guī)范的可披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。從行業(yè)分布來看，到2018年，重污染行業(yè)的環(huán)境定量信息披露比為83.67%，環(huán)境定性信息披露比為93.88%，都維持在一個(gè)較高的披露水平。而非重污染行業(yè)的環(huán)境定量信息披露比為27.78%，環(huán)境定性信息披露比為58.33%，遠(yuǎn)低于重污染行業(yè)。這說明我國上市公司對(duì)環(huán)境信息披露的意愿和重視程度還有待提高，通過法律制度要求企業(yè)強(qiáng)制披露是目前環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的重要手段。

表1 四川省上市公司環(huán)境信息披露情況

表2 四川省上市公司環(huán)境信息披露情況

續(xù)前表 四川省上市公司環(huán)境信息披露情況

(二)環(huán)境信息披露的具體內(nèi)容

本文主要從環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本和環(huán)境收入四個(gè)方面衡量企業(yè)環(huán)境定量信息的披露情況，從表2可以看出，到2018年，這四個(gè)指標(biāo)中環(huán)境收入和環(huán)境成本的披露比例較高，分別達(dá)到了41.32%和39.67%；環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債的披露比例較低，只有21.49%和19.01%，兩者之間的披露比相差較大。這主要是因?yàn)榕盼圪M(fèi)、環(huán)境保護(hù)稅、環(huán)保費(fèi)等環(huán)境成本以及政府補(bǔ)助等環(huán)境收入項(xiàng)目較容易界定和核算。同時(shí)。重污染行業(yè)的披露比例也遠(yuǎn)高于非重污染行業(yè)的披露比例。

在環(huán)境定性信息披露方面，從表3可以看出，四川省上市公司披露的環(huán)境定性信息主要集中在環(huán)保方針政策、環(huán)保措施以及環(huán)保成果三方面。到2018年，四川省上市公司重污染行業(yè)環(huán)保方針政策的披露比例到達(dá)了89.80%，環(huán)保措施披露比例到達(dá)了79.59%，環(huán)保成果的披露比例達(dá)到了77.55%，較2015年相比，都有平穩(wěn)的上升，而非重污染行業(yè)的披露水平遠(yuǎn)低于重污染行業(yè)，但這三個(gè)指標(biāo)的總體披露水平均超過了50%。而在環(huán)境優(yōu)勢(shì)和環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)提示方面的信息披露，到2018年，總體披露只到達(dá)了17.36%和15.70%，均處于較低披露比例。這主要是因?yàn)槲覈雠_(tái)的一系列制度中，對(duì)企業(yè)環(huán)境保護(hù)意識(shí)、環(huán)境保護(hù)方針措施以及企業(yè)環(huán)境行為評(píng)價(jià)進(jìn)行了較多的規(guī)范和指引，指導(dǎo)企業(yè)能形成更多完整真實(shí)的環(huán)境信息進(jìn)而更好的進(jìn)行披露且上市公司更愿披露愿景類聲明及成果類的正面信息，以樹立良好的社會(huì)形象。綜上，整體來說，四川省上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露比例正逐步穩(wěn)健的上升，個(gè)別年份比例有微小下降是因?yàn)楫?dāng)年新增加的披露環(huán)境信息的上市公司小于當(dāng)年四川省新增加的上市公司數(shù)量導(dǎo)致的。各種法律規(guī)章的頒布和實(shí)施讓信息內(nèi)容更加完整清晰，具備了基本的披露規(guī)范。從行業(yè)來看，重污染行業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露比例遠(yuǎn)高于非重污染行業(yè)，說明更加嚴(yán)格完善的制度能更好的促進(jìn)企業(yè)環(huán)境信息的披露。

表3 四川省上市公司環(huán)境定量信息披露情況

續(xù)前表 四川省上市公司環(huán)境定量信息披露情況

表4 四川省上市公司環(huán)境定性信息披露情況

續(xù)前表 四川省上市公司環(huán)境定性信息披露情況

續(xù)前表 四川省上市公司環(huán)境定性信息披露情況

四、環(huán)境保護(hù)制度對(duì)促進(jìn)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的積極作用

在2010年以前由環(huán)保部、交易所等政府部門和交易機(jī)構(gòu)發(fā)布的對(duì)企業(yè)環(huán)境信息公開的辦法和指引引導(dǎo)上市公司樹立了承擔(dān)環(huán)境保護(hù)責(zé)任、披露環(huán)境信息的意識(shí)，同時(shí)建立了上市公司環(huán)境信息披露的基本框架。確定了強(qiáng)制披露與自愿披露相結(jié)合的披露原則，明確規(guī)定了強(qiáng)制披露的企業(yè)以及強(qiáng)制披露的內(nèi)容，同時(shí)推動(dòng)企業(yè)自愿披露的意識(shí)和意愿。

具體表現(xiàn)在企業(yè)在戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃中更加詳細(xì)準(zhǔn)確的闡述企業(yè)的環(huán)境保護(hù)理念和戰(zhàn)略、在年度財(cái)務(wù)報(bào)告中確認(rèn)的有關(guān)環(huán)境資產(chǎn)和預(yù)計(jì)發(fā)生的環(huán)境負(fù)債、在社會(huì)責(zé)任履行情況中具體說明企業(yè)污染物排放情況以及為實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展所做的努力、在官方網(wǎng)站及時(shí)披露企業(yè)發(fā)生的重大環(huán)境事件等等。這些信息都提高了環(huán)境信息披露的完整性和準(zhǔn)確性，進(jìn)而提高了環(huán)境信息披露的質(zhì)量。

在2010年以后由全國人大常委會(huì)通過的環(huán)保法、稅法以及多部門聯(lián)合通過的企業(yè)環(huán)境信用評(píng)價(jià)辦法較之前的相關(guān)制度從深度和維度上有了更進(jìn)一步的發(fā)展。新環(huán)保法的實(shí)施將環(huán)境保護(hù)作為一項(xiàng)法律制度進(jìn)行推廣和實(shí)施，表明了我國將生態(tài)文明建設(shè)進(jìn)行下去的決心，也將環(huán)境保護(hù)的意義提到了前所未有的高度。該制度也是首次從法律角度明確要求重污染企業(yè)公開詳細(xì)環(huán)境信息，以法律形式規(guī)范企業(yè)的信息披露行為。這無疑是對(duì)上市公司敲響了環(huán)境保護(hù)的警鐘，讓企業(yè)意識(shí)到環(huán)境信息披露質(zhì)量的重要性。

而企業(yè)環(huán)境信用評(píng)價(jià)辦法的實(shí)施和環(huán)境保護(hù)稅的征收是從稅法部門和環(huán)境監(jiān)管部門角度出發(fā)，對(duì)企業(yè)的環(huán)境行為和環(huán)境信息披露給予監(jiān)督和管理。一方面，能規(guī)范企業(yè)環(huán)境行為，減少企業(yè)的環(huán)境違法行為，推動(dòng)企業(yè)披露更加真實(shí)的環(huán)境信息；另一方面，相關(guān)政府部門對(duì)企業(yè)環(huán)境信息進(jìn)行稽查，加大了企業(yè)隱藏相關(guān)信息、披露不真實(shí)信息的違法成本，從而促進(jìn)了環(huán)境信息披露質(zhì)量的提高。

五、完善企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的對(duì)策

(一)不斷擴(kuò)大政府監(jiān)督和稽查的企業(yè)范圍

從2003年相關(guān)環(huán)境制度開始實(shí)施起，政府各部門對(duì)相關(guān)環(huán)境信息公開企業(yè)的監(jiān)督和管理主要集中在排污超標(biāo)企業(yè)以及重污染行業(yè)，對(duì)該類企業(yè)采用強(qiáng)制性披露的原則，而其他企業(yè)則是自愿披露原則。從我國現(xiàn)階段環(huán)境信息披露情況來看，強(qiáng)制披露的信息質(zhì)量遠(yuǎn)高于自愿披露的信息質(zhì)量。因此，加大強(qiáng)制性披露的企業(yè)的范圍，對(duì)其他行業(yè)的企業(yè)進(jìn)行更加的監(jiān)管和督查，有助于提高上市公司環(huán)境信息披露的整體質(zhì)量。

(二)加強(qiáng)各政府部門環(huán)境監(jiān)管信息在企業(yè)環(huán)境信息披露中的披露

無論是各省環(huán)保廳執(zhí)行的企業(yè)環(huán)境信用評(píng)價(jià)還是稅務(wù)部門征收的環(huán)境保護(hù)稅，都從不同的角度對(duì)企業(yè)的環(huán)境行為進(jìn)行檢查和監(jiān)督。各省對(duì)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境信用評(píng)價(jià)時(shí)從污染防治、生態(tài)保護(hù)、環(huán)境管理和社會(huì)監(jiān)督四個(gè)方面確立了較為全面的評(píng)價(jià)指標(biāo)，環(huán)境保護(hù)稅也是對(duì)企業(yè)污染物排放情況管理和監(jiān)督。而這些信息在企業(yè)披露的過程中僅以“該企業(yè)在本年環(huán)境信用評(píng)價(jià)中為環(huán)境信用良好企業(yè)”或簡(jiǎn)單以相關(guān)稅費(fèi)科目匯總表示。在企業(yè)環(huán)境信息披露中增加政府監(jiān)管的指標(biāo)、企業(yè)具體得分情況以及具體各污染物的稅費(fèi)情況有助于提高企業(yè)環(huán)境信息的完整性，且以第三方的監(jiān)管信息為基礎(chǔ)，具有更高的可靠性，從而提高了企業(yè)環(huán)境信息披露的質(zhì)量。

(三)加強(qiáng)各政府部門和機(jī)構(gòu)的聯(lián)合監(jiān)督和治理

隨著我國政府對(duì)企業(yè)環(huán)境行為的治理和監(jiān)督，越來越多的政府部門和第三方機(jī)構(gòu)加入到對(duì)企業(yè)環(huán)境行為和環(huán)境信息的管理和檢查之中，獲得的企業(yè)環(huán)境信息也越來越豐富和準(zhǔn)確。加強(qiáng)各部門之間的信息流通，能有效提高監(jiān)管的效率。讓有環(huán)境違法行為的企業(yè)在納稅、借款方面都受到相應(yīng)的限制和懲罰，才能更好地規(guī)范企業(yè)的環(huán)境行為，促進(jìn)經(jīng)營管理者樹立保護(hù)環(huán)境，真實(shí)披露的意識(shí)。