財(cái)務(wù)報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與利用

安春婷

[摘 要] 采用評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)導(dǎo)向技術(shù)就是要跳出以前單一的用內(nèi)部控制來(lái)評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊和錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)的局限，不把內(nèi)部控制作為發(fā)現(xiàn)舞弊和錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)的唯一救命稻草，而是根據(jù)現(xiàn)代財(cái)務(wù)舞弊特點(diǎn)，對(duì)包括內(nèi)部控制在內(nèi)的、各種經(jīng)營(yíng)管理行為中可能引發(fā)舞弊和錯(cuò)報(bào)可能性的因素進(jìn)行評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式。可能引發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)表整體層面重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)因素包括國(guó)民經(jīng)濟(jì)宏觀運(yùn)行態(tài)勢(shì)、行業(yè)發(fā)展與競(jìng)爭(zhēng)壓力、企業(yè)戰(zhàn)略的統(tǒng)馭能力、外部監(jiān)管的強(qiáng)度、管理品行與道德水平、內(nèi)部治理能力、企業(yè)業(yè)績(jī)與效益壓力、經(jīng)營(yíng)流程的規(guī)范程度、變更財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)政策的頻繁程度，這些因素可以歸類(lèi)為影響報(bào)表整體層面重大錯(cuò)報(bào)的內(nèi)部關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)因素、內(nèi)部管理風(fēng)險(xiǎn)因素、外部影響風(fēng)險(xiǎn)因素，并按照其重要性對(duì)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行水平評(píng)估。

[關(guān)鍵詞] 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 報(bào)表整體層面 認(rèn)定層面 關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)因素

中圖分類(lèi)號(hào)：F276.3 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的基本作業(yè)流程就是通過(guò)使用以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為核心的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，先識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平，后針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取應(yīng)對(duì)措施，進(jìn)而獲取充分、適當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)報(bào)表信息編制證據(jù)，作為形成對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)，并將整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以接受的預(yù)期水平（一般為較低水平），最終得出具有合理保證效力的審計(jì)意見(jiàn)。采用評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)導(dǎo)向技術(shù)就是要跳出以前單一的用內(nèi)部控制來(lái)評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊和錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)的局限，不把內(nèi)部控制作為發(fā)現(xiàn)舞弊和錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)的唯一救命稻草，而是根據(jù)現(xiàn)代財(cái)務(wù)舞弊特點(diǎn)，對(duì)包括內(nèi)部控制在內(nèi)的、各種經(jīng)營(yíng)管理行為中可能引發(fā)舞弊和錯(cuò)報(bào)可能性的因素進(jìn)行評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式。文章結(jié)合中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定和審計(jì)實(shí)踐，對(duì)于其中所提到的一項(xiàng)核心工作——重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估可以分解為風(fēng)險(xiǎn)分類(lèi)、識(shí)別評(píng)估、模型利用三個(gè)環(huán)節(jié)，為設(shè)計(jì)、實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序提供依據(jù)和基礎(chǔ)。

一、對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分類(lèi)

根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》第十四條的規(guī)定，“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性?！逼鋵?shí)質(zhì)就是指編制的財(cái)務(wù)報(bào)表整體或某一單個(gè)項(xiàng)目的金額、分類(lèi)、列報(bào)或披露等信息，與該財(cái)務(wù)報(bào)表適用編制基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)列示的金額、分類(lèi)、列報(bào)或披露之間存在重大差異的可能性。這種可能性在企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表中有以下二選其一的現(xiàn)實(shí)結(jié)果：（1）企業(yè)雖然存在可能引發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)表信息重大錯(cuò)報(bào)的原因或因素，但是事實(shí)上經(jīng)過(guò)審計(jì)后發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表信息并不存在重大錯(cuò)報(bào)；（2）企業(yè)不僅存在引發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)表信息重大錯(cuò)報(bào)的因素，而且經(jīng)過(guò)審計(jì)后發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表信息事實(shí)上存在重大錯(cuò)報(bào)。無(wú)論哪種結(jié)果的出現(xiàn)，都要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取非常審慎的態(tài)度，對(duì)這些可能性進(jìn)行充分評(píng)估，并針對(duì)每一個(gè)可能性因素進(jìn)一步測(cè)試取證確定是否導(dǎo)致事實(shí)存在[1]。

對(duì)企業(yè)而言，財(cái)務(wù)報(bào)表信息存在重大錯(cuò)報(bào)的原因總體上可以概括為兩個(gè)方面：第一是由于利益驅(qū)使出現(xiàn)舞弊行為造成重大錯(cuò)報(bào)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中所指的“舞弊”；第二是由于對(duì)政策制度理解、執(zhí)行偏差或系統(tǒng)發(fā)生錯(cuò)誤導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中所指的“錯(cuò)誤”。這兩個(gè)原因中，在當(dāng)前科技水平日新月異與管理水平突飛猛進(jìn)的背景下，第二種錯(cuò)誤原因出現(xiàn)的可能性已經(jīng)越來(lái)越小。因此，人們常見(jiàn)的多數(shù)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)都是由于第一種舞弊原因?qū)е碌?。這也就是要求充分關(guān)注和發(fā)現(xiàn)舞弊成為當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的一個(gè)重要責(zé)任、工作內(nèi)容的原因所在。識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)之前需要對(duì)其進(jìn)行必要的分類(lèi)，這樣可以在各類(lèi)別的基礎(chǔ)上有針對(duì)性去識(shí)別各影響因素、并針對(duì)不同類(lèi)別因素采取審計(jì)應(yīng)對(duì)行動(dòng)。

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

這種風(fēng)險(xiǎn)可能由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中存在利益驅(qū)使、壓力強(qiáng)迫、流程缺陷、管制缺乏等原因出現(xiàn)行動(dòng)偏離正確軌道導(dǎo)致的，這種行動(dòng)的后果最終反映在價(jià)值量上，即反映在財(cái)務(wù)報(bào)表信息上可能出現(xiàn)嚴(yán)重偏離正常信息的情形。這里需要強(qiáng)調(diào)的是，盡管這類(lèi)行為的發(fā)生并不專(zhuān)門(mén)針對(duì)哪一張具體的報(bào)表，更不直接針對(duì)哪一個(gè)報(bào)表的列報(bào)項(xiàng)目（或附注披露內(nèi)容，下同），而是施加在報(bào)表上的一種整體性影響，這種整體性影響可以用“這些行為可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)”這句話加以描述[2]。因此，針對(duì)報(bào)表整體性的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是抽象化的風(fēng)險(xiǎn)，是概念上的風(fēng)險(xiǎn)，如果要將這些風(fēng)險(xiǎn)真正識(shí)別、發(fā)現(xiàn)出來(lái)，還是需要借助落實(shí)到具體的報(bào)表和具體的項(xiàng)目。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表單個(gè)項(xiàng)目認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

這里的認(rèn)定包括企業(yè)對(duì)各類(lèi)交易的認(rèn)定、賬戶余額的認(rèn)定和披露認(rèn)定三個(gè)方面，上述的財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是需要最終分解、落實(shí)這三個(gè)方面認(rèn)定相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的。認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)兩部分組成。其中：固有風(fēng)險(xiǎn)是指不考慮設(shè)置內(nèi)部控制，或在考慮設(shè)置內(nèi)部控制之前，某類(lèi)交易、賬戶余額或披露的某項(xiàng)認(rèn)定出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的可能性，包括該認(rèn)定的單獨(dú)錯(cuò)報(bào)或加計(jì)其他認(rèn)定錯(cuò)報(bào)達(dá)到重大錯(cuò)報(bào)水平的可能性；控制風(fēng)險(xiǎn)是已建立的內(nèi)部控制沒(méi)有及時(shí)防止、發(fā)現(xiàn)和糾正某類(lèi)交易、賬戶余額或披露的某項(xiàng)認(rèn)定發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性（也包括該認(rèn)定的單獨(dú)錯(cuò)報(bào)或加計(jì)其他認(rèn)定錯(cuò)報(bào)達(dá)到重大錯(cuò)報(bào)水平的可能性）[3]。

二、對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別評(píng)估

識(shí)別評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，有一個(gè)很好的途徑就是在上述對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分類(lèi)的基礎(chǔ)上對(duì)各因素進(jìn)行分解和收集相關(guān)信息，進(jìn)而確定每個(gè)因素是否引發(fā)相應(yīng)類(lèi)別的風(fēng)險(xiǎn)。

（一）識(shí)別評(píng)估報(bào)表整體層次的重大風(fēng)險(xiǎn)因素

2003年10月國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布準(zhǔn)則提出改進(jìn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，把重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括會(huì)計(jì)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次，其中，財(cái)務(wù)報(bào)表總體層次風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)整體層面的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，引發(fā)這類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)的因素包括經(jīng)營(yíng)效益、戰(zhàn)略規(guī)劃、管理理念、道德水平等。

對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，撇開(kāi)其中的錯(cuò)報(bào)因素，剩下的就是舞弊因素，而企業(yè)舞弊往往就是故意采取不正確的、非法的或者欺騙的手段而促使企業(yè)自身實(shí)現(xiàn)或得到某種利益，從而事實(shí)上導(dǎo)致侵害了與企業(yè)相關(guān)的其他群體或個(gè)人的利益。這些手段通常是虛構(gòu)交易、串通舞弊、貪污作偽。因此在識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)因素時(shí)并不是簡(jiǎn)單地去收集各種因素，而是要首先分析這些因素的存在，是否導(dǎo)致企業(yè)某種利益無(wú)法實(shí)現(xiàn)。根據(jù)企業(yè)舞弊產(chǎn)生的原因是由壓力、機(jī)會(huì)和借口三要素組成的“舞弊三角理論”，這些利益其實(shí)質(zhì)上就構(gòu)成了舞弊的動(dòng)機(jī)，包括：（1）需要兌現(xiàn)而當(dāng)前無(wú)法兌現(xiàn)的事先承諾目標(biāo)，如與預(yù)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)目標(biāo)任務(wù)相去甚遠(yuǎn)；（2）需要獲得而當(dāng)前不能獲得的外部資源，如與獲得政府補(bǔ)貼、信貸籌資、吸收投資、重組、兼并要求條件差距很大；（3）需要迎合而當(dāng)前無(wú)法達(dá)到的政策監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)；（4）需要滿足而當(dāng)前無(wú)法滿足的治理層特殊要求，例如：實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略、實(shí)力排名、公司價(jià)值等等[4]。

結(jié)合以上的利益差距（舞弊動(dòng)機(jī)），可能引發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)表整體層面重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)因素，需要識(shí)別的因素或事項(xiàng)大致包括：（1）國(guó)民經(jīng)濟(jì)宏觀運(yùn)行態(tài)勢(shì)。國(guó)民經(jīng)濟(jì)宏觀運(yùn)行態(tài)勢(shì)是每一個(gè)行業(yè)、產(chǎn)業(yè)、經(jīng)濟(jì)實(shí)體的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行態(tài)勢(shì)的綜合趨勢(shì)。一個(gè)積極向好的宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展態(tài)勢(shì)，對(duì)于其中每一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體而言其經(jīng)營(yíng)環(huán)境是相對(duì)寬松協(xié)調(diào)的，這種背景下的企業(yè)存在舞弊行為引發(fā)重大錯(cuò)報(bào)的可能性遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于經(jīng)濟(jì)下行時(shí)。（2）行業(yè)發(fā)展與競(jìng)爭(zhēng)壓力。行業(yè)發(fā)展與競(jìng)爭(zhēng)壓力就是范圍縮小了的宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行態(tài)勢(shì)。行業(yè)處于飛速發(fā)展時(shí)期，或者行業(yè)內(nèi)相關(guān)企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)處于有序、良性狀態(tài)，企業(yè)更加關(guān)注抓住機(jī)會(huì)發(fā)展壯大自身實(shí)力，而不是在行業(yè)走向下坡路、競(jìng)爭(zhēng)壓力很大的時(shí)候，通過(guò)舞弊去掩蓋、修飾由于競(jìng)爭(zhēng)壓力大帶來(lái)的負(fù)面財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果水平。（3）企業(yè)戰(zhàn)略的統(tǒng)馭能力。一個(gè)卓越的企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略往往體現(xiàn)為：方向正確、目標(biāo)清晰、凝聚力強(qiáng)、引導(dǎo)力強(qiáng)，而且戰(zhàn)略任務(wù)的分解層級(jí)、制約關(guān)系、實(shí)現(xiàn)路徑相互支持。當(dāng)發(fā)現(xiàn)一個(gè)企業(yè)的年度經(jīng)營(yíng)狀態(tài)與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略出現(xiàn)方向偏離、逐步脫鉤或者差距拉大，這意味著戰(zhàn)略的統(tǒng)馭能力正在削弱，也意味著可能出現(xiàn)通過(guò)舞弊造假包括財(cái)務(wù)信息在內(nèi)的表面信息上而不是真正意義實(shí)力上去實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。（4）外部監(jiān)管的強(qiáng)度。外部對(duì)企業(yè)的監(jiān)管是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)保證合法競(jìng)爭(zhēng)、公平競(jìng)爭(zhēng)的重要保障措施，外部監(jiān)管力度強(qiáng)弱直接對(duì)企業(yè)是否敢于舞弊、容易舞弊產(chǎn)生不同的約束力和處罰力，這就是說(shuō)企業(yè)舞弊成本高低決定企業(yè)是否舞弊的態(tài)度。如果外部監(jiān)管中對(duì)企業(yè)非法行為包括造假舞弊行為在內(nèi)的處罰力度非?？量?，可以想象由于舞弊成本太高，企業(yè)一般不會(huì)鋌而走險(xiǎn)。（5）管理品行與道德水平。管理層是企業(yè)財(cái)務(wù)信息的直接責(zé)任人，是否通過(guò)舞弊而不是通過(guò)有效經(jīng)營(yíng)來(lái)實(shí)現(xiàn)業(yè)績(jī)目標(biāo)、解脫受托責(zé)任，這是跟管理層的品行與道德誠(chéng)信密切相關(guān)的。一旦管理層決定舞弊，他們可以逾越各種監(jiān)管、制度的限制而直接授意實(shí)施。因而識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，往往需要充分對(duì)管理層成員尤其是關(guān)鍵管理層成員曾經(jīng)是否存在品行與道德方面的負(fù)面記錄進(jìn)行充分了解[5]。（6）內(nèi)部治理能力。企業(yè)內(nèi)部治理能力是企業(yè)良性運(yùn)轉(zhuǎn)的力量源泉，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)合理，各治理層權(quán)責(zé)分明、關(guān)系合理，往往可以形成對(duì)管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表加以規(guī)范、約束的協(xié)同監(jiān)督能力，否則任由管理層操縱，甚至通過(guò)舞弊損害各方利益就不可避免出現(xiàn)。（7）企業(yè)業(yè)績(jī)與效益壓力。如果企業(yè)處于業(yè)績(jī)攀升、效益良好的經(jīng)營(yíng)過(guò)程階段，甚至遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)預(yù)期的業(yè)績(jī)與效益目標(biāo)，企業(yè)舞弊的可能性不高，因?yàn)闆](méi)有理由使得企業(yè)為了一個(gè)本來(lái)就可以或者已經(jīng)早早實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)去承擔(dān)由于舞弊受到處罰的損失。（8）經(jīng)營(yíng)流程的規(guī)范程度。經(jīng)營(yíng)流程往往是嵌入并建立在內(nèi)部控制中的，更多引發(fā)的是認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。但是，總體上來(lái)看，如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)流程在效率上、安全上存在諸多缺陷，甚至無(wú)法圍繞戰(zhàn)略發(fā)展服務(wù)，就可能導(dǎo)致這個(gè)流程上的經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)失敗，從而引發(fā)采用舞弊行為加以掩蓋的可能性。（9）變更財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)政策的頻繁程度。除非國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)政策的變更，或者企業(yè)遇到重組、分立、合并或重要股東變更等情形外，企業(yè)突然變更、頻繁變更會(huì)計(jì)政策，往往都是會(huì)直接指向某種利益，這種利益按照以往的會(huì)計(jì)政策是無(wú)法得到的，因此采用變更方式去實(shí)現(xiàn)[6]。因此，需要對(duì)其變更的合法性條件進(jìn)行全面收集和識(shí)別。

（二）識(shí)別評(píng)估報(bào)表認(rèn)定層次的重大風(fēng)險(xiǎn)因素

由于財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)為固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)兩種，因此，識(shí)別報(bào)表認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要通過(guò)了解內(nèi)部控制這個(gè)渠道得到實(shí)現(xiàn)。其主要做法是圍繞內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、持續(xù)監(jiān)控進(jìn)行詢問(wèn)了解，既要了解內(nèi)部控制設(shè)計(jì)上的健全性，同時(shí)更要了解內(nèi)部控制執(zhí)行中的有效性。關(guān)于識(shí)別固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的技術(shù)，從早期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型引入注冊(cè)會(huì)計(jì)審計(jì)領(lǐng)域一直到現(xiàn)在，都得到較好實(shí)踐的審計(jì)技術(shù)和審計(jì)內(nèi)容，在此不再贅述。具體內(nèi)容可以參見(jiàn)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》的有關(guān)規(guī)定[7]。

無(wú)論是識(shí)別出來(lái)的報(bào)表整體層次重大風(fēng)險(xiǎn)因素，還是報(bào)表認(rèn)定層次的重大風(fēng)險(xiǎn)因素，需要做好以下幾個(gè)方面的評(píng)估工作：（1）已經(jīng)識(shí)別的報(bào)表整體層次和報(bào)表認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)中是否存在特別風(fēng)險(xiǎn)，即需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，包括舞弊風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)信息處理依據(jù)發(fā)生重大變化風(fēng)險(xiǎn)、交易復(fù)雜風(fēng)險(xiǎn)、重大關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)重大不確定性風(fēng)險(xiǎn)、異常重大交易風(fēng)險(xiǎn)等，以便后續(xù)進(jìn)行特殊應(yīng)對(duì)；（2）為了提高效率，在了解被審計(jì)單位整體情況及其相關(guān)環(huán)境，以便識(shí)別報(bào)表整體層面重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素的整個(gè)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以而且應(yīng)該盡量結(jié)合對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中各類(lèi)交易、賬戶余額和披露的認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行識(shí)別；（3）要充分評(píng)估已經(jīng)識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)因素與財(cái)務(wù)報(bào)表整體的相關(guān)程度，從而確定它對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性程度，進(jìn)而評(píng)估它相應(yīng)的潛在影響哪些認(rèn)定；（4）對(duì)于已經(jīng)識(shí)別出來(lái)的報(bào)表整體層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素，不要因?yàn)槠髽I(yè)已經(jīng)存在具有有效的相應(yīng)內(nèi)部控制就認(rèn)為該風(fēng)險(xiǎn)不會(huì)出現(xiàn)，或者出現(xiàn)可能性低，也就是說(shuō)內(nèi)部控制的存在不能夠抵消報(bào)表整體層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)[8]。

三、對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的模型運(yùn)用

對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的模型運(yùn)用就是利用“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”模型，以便進(jìn)行審計(jì)應(yīng)對(duì)措施的設(shè)計(jì)和實(shí)施，有以下步驟。

（一）定義已識(shí)別因素的風(fēng)險(xiǎn)水平

為了便于理解和利用模型，在此將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中的各個(gè)風(fēng)險(xiǎn)水平均定義為“高、中、低”三個(gè)等級(jí)，這三個(gè)等級(jí)反映該風(fēng)險(xiǎn)因素預(yù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的關(guān)系緊密程度或重要程度。同時(shí)按照該三個(gè)等級(jí)把前文關(guān)于識(shí)別評(píng)估報(bào)表整體層次重大錯(cuò)報(bào)的9個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素和報(bào)表認(rèn)定層次的2個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素，重新做一次梳理和歸類(lèi)，分為以下四類(lèi)。

第一類(lèi)是對(duì)報(bào)表整體層次重大錯(cuò)報(bào)有重大關(guān)聯(lián)或影響的風(fēng)險(xiǎn)因素——即報(bào)表整體層次重大錯(cuò)報(bào)的內(nèi)部關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)因素，包括企業(yè)戰(zhàn)略的統(tǒng)馭能力、企業(yè)業(yè)績(jī)與效益壓力、變更財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)政策的頻繁程度三個(gè)因素。對(duì)該類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)因素的高中低三個(gè)等級(jí)水平按表1進(jìn)行定義。

第二類(lèi)是對(duì)報(bào)表整體層次重大錯(cuò)報(bào)有重要關(guān)聯(lián)或影響的風(fēng)險(xiǎn)因素——報(bào)表整體層次重大錯(cuò)報(bào)的內(nèi)部管理風(fēng)險(xiǎn)因素，包括上述的內(nèi)部治理能力、經(jīng)營(yíng)流程的規(guī)范程度、管理品行與道德水平三個(gè)因素。對(duì)該類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)因素的高中低三個(gè)等級(jí)水平按表2進(jìn)行定義。

第三類(lèi)是對(duì)報(bào)表整體層次重大錯(cuò)報(bào)有廣泛關(guān)聯(lián)或影響的風(fēng)險(xiǎn)因素——即報(bào)表整體層次重大錯(cuò)報(bào)的外部影響風(fēng)險(xiǎn)因素，包括：國(guó)民經(jīng)濟(jì)宏觀運(yùn)行態(tài)勢(shì)、外部監(jiān)管的強(qiáng)度、行業(yè)發(fā)展與競(jìng)爭(zhēng)壓力三個(gè)因素。對(duì)該類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)因素的高中低三個(gè)等級(jí)水平按表3進(jìn)行定義。

第四類(lèi)是對(duì)報(bào)表認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有密切關(guān)聯(lián)或影響的風(fēng)險(xiǎn)因素，即固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。通常固有風(fēng)險(xiǎn)一般定義為“極高或很高”，控制風(fēng)險(xiǎn)根據(jù)了解的內(nèi)部控制有效性程度定義為“高、中、低”三個(gè)等級(jí)。因此控制風(fēng)險(xiǎn)的水平?jīng)Q定本類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)的水平程度[9]。

（二）評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平

根據(jù)表1-3對(duì)已經(jīng)識(shí)別要素的風(fēng)險(xiǎn)水平為基礎(chǔ)，需要綜合評(píng)估得出重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)水平，評(píng)估依據(jù)和水平描述參見(jiàn)表4。

說(shuō)明：考慮到第一類(lèi)關(guān)鍵因素風(fēng)險(xiǎn)和第四類(lèi)認(rèn)定層風(fēng)險(xiǎn)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)影響的重要性，當(dāng)他們之一出現(xiàn)為“中等”水平，只要第二或第三類(lèi)之一出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)水平為“中等”，為慎重起見(jiàn)，此時(shí)將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)仍定義為“高”水平。

（三）分析計(jì)算檢查風(fēng)險(xiǎn)水平

檢查風(fēng)險(xiǎn)是來(lái)自于審計(jì)執(zhí)行主體自身的風(fēng)險(xiǎn)，這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)水平是制定審計(jì)方案之前事先確定可預(yù)期接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)總水平除以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平得出的。檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的高低與后續(xù)實(shí)質(zhì)性測(cè)試中獲取充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的工作量成反比關(guān)系，決定后續(xù)實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍程序和性質(zhì)。

（四）確定進(jìn)一步的應(yīng)對(duì)措施

確定進(jìn)一步應(yīng)對(duì)措施的目標(biāo)就是依據(jù)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)算出檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，以便設(shè)計(jì)和實(shí)施后續(xù)進(jìn)一步的應(yīng)對(duì)措施，包括實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。其中需要注意的是，無(wú)論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平高或低，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表涉及的所有重大類(lèi)別交易、賬戶余額和披露等事項(xiàng)，都必須設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序進(jìn)行測(cè)試取證[10]。

四、運(yùn)用重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)模型應(yīng)注意的問(wèn)題

需要提醒的是，運(yùn)用重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)模型應(yīng)注意以下問(wèn)題：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采用的評(píng)估程序，僅僅只可以為識(shí)別、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)水平獲得證據(jù)，這些證據(jù)并不能作為形成對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的證據(jù)，因此需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平之后采取進(jìn)一步的應(yīng)對(duì)程序或措施，獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以便形成對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整體意見(jiàn)；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然發(fā)現(xiàn)存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，這種風(fēng)險(xiǎn)不一定引發(fā)當(dāng)期編制的財(cái)務(wù)報(bào)表信息存在重大錯(cuò)報(bào)，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須高度注意，從自身角度降低風(fēng)險(xiǎn)水平，即降低檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，從而將整體的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平；（3）即使當(dāng)期識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)影響因素是存在的，經(jīng)過(guò)進(jìn)一步實(shí)施應(yīng)對(duì)措施發(fā)現(xiàn)并沒(méi)有引發(fā)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表信息存在重大錯(cuò)報(bào)，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在以后年度如果繼續(xù)接受委托，仍然將高度關(guān)注和重復(fù)評(píng)估上一年度已經(jīng)評(píng)估可能引發(fā)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的各種潛在因素。

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