營改增背景下建筑服務(wù)業(yè)務(wù)納稅處理問題研究

郭岳成 林杰

摘 要 本文分析了國家稅務(wù)總局針對建筑服務(wù)行業(yè)出臺的稅收方面的各項文件，結(jié)合營改增政策，提出建筑服務(wù)行業(yè)的納稅處理策略，綜合現(xiàn)階段營改增政策實施后的增值稅核算情況，比對不同情況下的納稅核算情況，為該方面的實踐工作提供參考依據(jù)。

關(guān)鍵詞 營改增 建筑業(yè) 納稅處理

營改增新政法規(guī)指出建筑服務(wù)企業(yè)能夠?qū)嵤┖喴子嫸惙?，這給建筑企業(yè)降低稅負(fù)成本提供了有效依據(jù)。營改增新政法規(guī)是確保建筑企業(yè)稅負(fù)波動不大的關(guān)鍵性政策，其為相關(guān)企業(yè)的稅收籌劃指明了方向，能夠幫助企業(yè)合法利用相關(guān)政策，進(jìn)一步確定增值稅專用發(fā)票的價值，基于國家法規(guī)的要求，最大限度地降低企業(yè)的稅負(fù)成本。

一、建筑服務(wù)業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理情況

根據(jù)財稅〔2016〕36號文件，在國務(wù)院的許可下，2016年5月1日開始，我國全面推行營改增政策，將建筑行業(yè)納入政策適用范圍內(nèi)，取締其原來繳納的營業(yè)稅，將其改為增值稅。建筑企業(yè)繳納增值稅的一般納稅人能夠提供的建筑服務(wù)有：一是甲供材料工程;二是清包工程;三是建筑服務(wù)老項目工程。具體操作中可以依據(jù)簽訂的合同進(jìn)行，為了獲得最科學(xué)的稅收籌劃方案，在計稅的過程中可以采用簡易計稅法。

第一，甲供材料工程。在這類工程中，主要材料為甲方所提供，常見的有鋼筋、水泥、鋼板等，這些材料多為大宗材料，均在和承包商訂立合同之前約定好。

第二，清包工程。在這類工程中，建設(shè)一方承擔(dān)材料的采購工作，其和具備相關(guān)資質(zhì)的公司達(dá)成合作意向，僅需要向承建方支付人工費用，其他費用均為自理。

第三，建筑服務(wù)老項目工程。具體為：一是沒有獲得建筑工程施工許可的承包建筑服務(wù)合同工程，為在建項目，且標(biāo)注的開工日期是2016年4月30日前;二是獲得建筑工程施工許可的在建建筑工程項目，標(biāo)注的開工日期是2016年4月30日前。

基于上文內(nèi)容，在建筑服務(wù)領(lǐng)域中，一般納稅人在計算稅負(fù)時應(yīng)以當(dāng)期銷項稅額減去當(dāng)期進(jìn)項稅額，遵循增值稅的稅制要求，采用一般計稅法與10%的稅率。為了令營改增政策實施后的建筑企業(yè)能夠平穩(wěn)發(fā)展，倘若依據(jù)一般計稅法對甲供工程、清包工程類的建筑服務(wù)進(jìn)行計稅，那么人工費占據(jù)多數(shù)成本，能夠用于抵扣的進(jìn)項稅額度太低，可能會令企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)較以往要高很多。在這種情況下，在建筑服務(wù)領(lǐng)域中，如果一般納稅人提供的建筑服務(wù)為甲供材料工程、清包工程、建筑工程老項目，那么從最佳的稅收籌劃方案看，其納稅計稅時可以采取簡易計稅法。這一政策在新老項目中均適用。

在簡易計稅法下，建筑服務(wù)能夠差額納稅，即以所有價款與價外費用扣除分包費用為計稅差額。納稅人所需要提供的完稅憑證為自分包一方獲取的2016年5月1日后開具的增值稅發(fā)票，且備注好服務(wù)發(fā)生地、項目名稱。

從2017年7月1日開始，在建筑服務(wù)過程中，如果納稅人收到預(yù)收款，那么其應(yīng)當(dāng)預(yù)繳增值稅。（如表1所示）

應(yīng)納稅額的計算（如表2所示）。

二、建筑服務(wù)業(yè)務(wù)稅收籌劃案例分析

在A公司向某企業(yè)提供的修路服務(wù)中，總包價格為200萬元（不含稅），雙方約定為甲供工程，其中，分包至B公司的這部分工程的分包價格是100萬元（不含稅），B公司基于3%的稅率提供增值稅專用發(fā)票。在原材料采購過程中，A公司共支出30萬元（不含稅），所得增值稅專用發(fā)票為16%的稅率?；跔I改增新政，A公司可以適用簡易計稅法，究竟哪種計稅方法更具經(jīng)濟(jì)性，下表中（表中單位為萬元）筆者比較了該公司在一般計稅法和簡易計稅法下的利潤情況。需要額外注意的是，在選擇計稅方法時，并非依據(jù)稅款進(jìn)行，而是依據(jù)企業(yè)的獲利狀況來選定。

由上文有關(guān)內(nèi)容可知，在營改增背景下，建筑類企業(yè)必須高度重視稅負(fù)籌劃工作，這項財務(wù)實操工作的重要性將日益突出。為了令建筑企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)保持穩(wěn)定，相關(guān)企業(yè)必須利用好營改增新政，做好稅收籌劃工作，綜合運用好一般計稅法和簡易計稅法。在實操中，從建筑行業(yè)的特點入手，積極做好每個環(huán)節(jié)的稅收籌劃工作，合理、合法地減輕稅負(fù)，并嚴(yán)格依照建設(shè)方與承建方訂立的合同展開一系列測算工作，對各自需要承擔(dān)的總成本與稅負(fù)成本進(jìn)行分析，獲得最佳的稅收籌劃方案，從而令各自的經(jīng)濟(jì)效益達(dá)到最大化。

在預(yù)繳增值稅的過程中，納稅人應(yīng)當(dāng)選用科學(xué)的計稅法，確保所計算出的預(yù)繳稅款額正確無誤。另外，納稅人還應(yīng)當(dāng)運用好《外管證》，按照規(guī)定準(zhǔn)確報送各種資料。自預(yù)繳稅款日起，6個月內(nèi)未預(yù)繳納稅的增值稅納稅人將受到其機(jī)構(gòu)所在地的稅務(wù)主管部門的處理。

發(fā)包方以內(nèi)部授權(quán)或第三方協(xié)議的方式和建筑企業(yè)訂立合同之后，集團(tuán)內(nèi)部將對第三方建筑企業(yè)進(jìn)行授權(quán)，令其成為發(fā)包方，針對建筑服務(wù)類的合同，建筑企業(yè)不再承擔(dān)增值稅稅負(fù)，第三方企業(yè)需要依照稅法規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供發(fā)包方對其開具的增值稅專用發(fā)票，并繳納相應(yīng)的增值稅稅款。和發(fā)包方進(jìn)行工程款結(jié)算的企業(yè)，發(fā)包方需要向其提供增值稅專用發(fā)票，其可以運用這些票據(jù)進(jìn)行進(jìn)項稅抵扣，進(jìn)而獲得最終的應(yīng)繳稅款額。

如果提供建筑服務(wù)的是小規(guī)模納稅人，其不具備開具增值稅發(fā)票的功能，在跨縣市開展業(yè)務(wù)的時候，可以依照所得到的所有價款與價外費用向其服務(wù)所在地的稅務(wù)部門申請，由稅務(wù)部門為其代開增值稅發(fā)票。

三、營改增后建筑企業(yè)的增值稅籌劃策略及管理措施

（一）計稅方式上的籌劃

財稅〔2016〕36號附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》中進(jìn)行了如下規(guī)定：在營改增政策下，建筑企業(yè)可使用兩種計稅辦法，即簡易計稅與一般計稅，其中，適用于簡易計稅的主要情況為：一是發(fā)生應(yīng)稅行為的納稅人為小規(guī)模納稅人;二是一般納稅人所提供的建筑服務(wù)為清包式的;三是一般納稅人提供的建筑服務(wù)是甲供工程，所有或部分材料、設(shè)備等由發(fā)包方提供;四是一般納稅人所提供的建筑服務(wù)是建筑工程老項目。為了明確區(qū)分新老項目，該實施辦法進(jìn)一步對老工程作出了如下兩種規(guī)定：一是獲得建筑工程施工許可，且合同內(nèi)為2016年4月30日前開工;二是沒有獲得建筑工程施工許可，且合同內(nèi)為2016年4月30日前開工。

盡管這一實施辦法指出老項目可以適用簡易計稅或一般計稅，然而多數(shù)老項目都采用了簡易計稅法。之所以出現(xiàn)這一狀況，主要原因有如下幾點：一是在營改增政策全面推行之前，老項目已經(jīng)開工甚至完工，倘若此時實用一般計稅法，向業(yè)主開具的發(fā)票稅率會發(fā)生變化，由原來的3%變動至11%（后續(xù)兩次調(diào)整之后，變?yōu)?%），然而老項目的合同均訂立在營改增政策實施之前，均是依照原來的營業(yè)稅稅率確定合同價款，倘若此時的稅率上升到11%，那么需要再次補(bǔ)充合同，重新確定合同價款，加之大部分業(yè)主并不會要求提供11%的增值稅發(fā)票，若業(yè)主要求提供11%的增值稅發(fā)票，那就需要重新確定合同價款;二是老項目原來簽訂的合同內(nèi)多是依據(jù)營業(yè)稅稅率來計算人工、材料與設(shè)備等方面的費用，如果采用一般計稅辦法，那么人工、材料與設(shè)備等方面的發(fā)票都應(yīng)當(dāng)是增值稅專用發(fā)票，若相關(guān)供應(yīng)商難以提供這類發(fā)票，項目就需要承擔(dān)高昂的稅款，在沒有可以用于抵扣的進(jìn)項稅發(fā)票時，企業(yè)的稅負(fù)非常沉重?；谶@些情況，通常能夠被界定為老項目的工程仍然采用簡易計稅法。與此不同的是，營改增政策實施后的新項目則需要依照一般計稅法來計算稅負(fù)，然而，也存在工程為了減輕稅負(fù)而運用簡易計稅的情況。從新工程招標(biāo)的實際情況看，大部分業(yè)主均在設(shè)定標(biāo)底的時候均按照一般計稅法和9%的稅率來確定，在后續(xù)中標(biāo)之后，其也會依照這一價格來與承包商訂立合同。由此可知，若依照簡易計稅法向業(yè)主提供增值稅發(fā)票，需要和業(yè)主事先協(xié)商好，即便是簡易計稅法能夠有效降低企業(yè)稅負(fù)，令企業(yè)獲得更多的利潤，也需要業(yè)主首肯后才能采用該計稅法。

（二）預(yù)繳稅款方面的籌劃

財稅〔2016〕36號附件2內(nèi)進(jìn)行了如下規(guī)定：在跨縣市進(jìn)行建筑服務(wù)的過程中，一般納稅人選用一般計稅法時，銷售額應(yīng)當(dāng)為其所得的所有價款與價外費用，并以此來計算納稅額。納稅人需要將所得的所有價款與價外費用減去其支付分包款項，所得余額應(yīng)依照2%的預(yù)征率，在提供建筑服務(wù)的所在地繳納稅費，其需要向機(jī)構(gòu)所在地的稅務(wù)部門作出申報，依照“（開票金額-勞務(wù)或分包發(fā)票金額）/109%×2%”來確定其應(yīng)當(dāng)預(yù)繳的稅金。當(dāng)其選用簡易計稅法的時候，銷售額為其所得的所有價款與價外費用減去其所支付的分包款項之后的余額，所需要繳納的稅金為這部余額的3%，其需要依照“（開票金額-勞務(wù)或分包發(fā)票金額）/103%×3%”來確定預(yù)繳稅金。在所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳稅金時，其提供的專業(yè)分包發(fā)票、勞務(wù)發(fā)票等的額度越高，所繳納的預(yù)繳款項就越低，與之相反的是，其需要承擔(dān)的預(yù)繳稅款越高。倘若出現(xiàn)一些特殊狀況，例如，在整個工程完成之際，工程預(yù)繳款項比銷項稅與進(jìn)項稅的差額要高，那么稅務(wù)部門不會進(jìn)行退稅操作，僅要求法人單位留抵。所以，項目應(yīng)當(dāng)以施工進(jìn)度為標(biāo)準(zhǔn)，做好勞務(wù)與各個分包隊伍的結(jié)算工作，并要求供應(yīng)方提供相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票。也就是說，應(yīng)在預(yù)繳稅款的時候盡可能扣除更多的分包價款，從而降低預(yù)繳額度。與此同時，還應(yīng)當(dāng)及時獲取增值稅專用發(fā)票，從而在月末應(yīng)繳稅款的計算中擁有更多進(jìn)項稅抵扣額。

（三）從整體上進(jìn)行稅負(fù)籌劃

當(dāng)前建筑市場的競爭非常激烈，很多施工單位為了尋求合作，往往采取低價中標(biāo)的策略，導(dǎo)致增值稅稅負(fù)可能會出現(xiàn)負(fù)數(shù)，也就是銷項稅額扣除進(jìn)項稅額與預(yù)繳稅額后為負(fù)數(shù)。所以，建筑單位應(yīng)當(dāng)在中標(biāo)不久后對整個項目展開稅負(fù)測算，做好稅負(fù)籌劃工作，科學(xué)地訂立各項成本的取票稅額。倘若測算得出進(jìn)項稅額高于銷項稅額，則需要在專業(yè)分包的過程中對于一般納稅人的分包隊伍約定由甲方提供部分材料，如此一來，對方可采用簡易計稅法，向我方提供增值稅專用發(fā)票。在采購材料的時候，也應(yīng)選擇能夠開具3%增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商。在這些籌劃策略下，工程成本不受影響，進(jìn)項稅額減少，含稅價格更低，不僅能夠減小項目的資金投入，還能令項目的稅負(fù)平衡。

（四）做好外經(jīng)證的管理

國家（稅總發(fā)〔2016〕106號）修訂后的《外出經(jīng)營活動稅收管理證明》進(jìn)行了如下規(guī)定：《外管證》擁有180天的有效期限，建設(shè)安裝企業(yè)的納稅人若其項目合同期限長于180天，則依照合同訂立有效期限。基于這一點，項目《外管證》的有效期限往往為合同內(nèi)規(guī)定的開工至竣工這一段時間，但是在工程竣工之后，工程款的收付還會持續(xù)一段時間，還要開具一定額度的發(fā)票，所以需要重視外經(jīng)證的到期時間，做好臺賬，在外經(jīng)證到期前完成續(xù)期申請。納稅人外出經(jīng)營業(yè)務(wù)完成之后，應(yīng)當(dāng)及時到經(jīng)營所在地的稅務(wù)部門填寫《外出經(jīng)營活動情況申報表》，并對《外管證》進(jìn)行核銷處理，結(jié)清各項稅款。

四、結(jié)語

從建筑企業(yè)的角度而言，營改增為其帶了一定的挑戰(zhàn)，也帶來了發(fā)展機(jī)遇。相關(guān)工作人員應(yīng)當(dāng)充分了解營改增實施后的稅法規(guī)定和計稅辦法，從企業(yè)的現(xiàn)實狀況入手，自進(jìn)場開始就研究市場行情，訂立科學(xué)的稅收籌劃方案，減輕企業(yè)稅負(fù)，創(chuàng)造更多經(jīng)濟(jì)效益。

（作者單位為深圳中鐵二局工程有限公司貴陽分公司）

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