財政審計內(nèi)容：一個理論框架

◆鄭石橋 王會金/南京審計大學(xué)

審計內(nèi)容關(guān)注的是審計什么，財政審計內(nèi)容也不例外，關(guān)注的是財政審計究竟審計什么。不同的財政審計內(nèi)容會承載不同的財政審計目標(biāo)，也會需要不同的審計方法，進(jìn)而也會有不同的審計結(jié)果，所以，財政審計內(nèi)容是財政審計制度建構(gòu)的最重要內(nèi)容之一。

由于財政審計內(nèi)容是實務(wù)中必須解決的重要問題，所以，針對這個問題有大量的研究文獻(xiàn)。一些文獻(xiàn)分析了預(yù)算執(zhí)行審計、決算草案審計和專項資金審計的審計內(nèi)容；也有文獻(xiàn)不區(qū)分財政審計業(yè)務(wù)類型，從一般意義上分析了財政審計內(nèi)容；還有一些文獻(xiàn)討論了財政審計一體化及財政審計大格局的審計內(nèi)容。總體來說，關(guān)于財政審計內(nèi)容在理論和實踐兩領(lǐng)域均未建立起系統(tǒng)性的理論框架。本文致力于以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，構(gòu)建一個關(guān)于財政審計內(nèi)容的理論框架。為此，首先分析財政審計內(nèi)容的基本框架，將財政審計內(nèi)容分為六個層級；在此基礎(chǔ)上，對各個層級的內(nèi)容進(jìn)行具體分析。

一、財政審計內(nèi)容的基本框架

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計內(nèi)容包括六個層級，分別是審計對象、審計范圍、審計主題、審計業(yè)務(wù)類型、審計標(biāo)的和審計載體（鄭石橋，2015a；鄭石橋，2015b；鄭石橋，2016），財政審計內(nèi)容也不例外，也分為上述六個層級。財政審計對象是財政委托代理關(guān)系中的財政經(jīng)管責(zé)任，從本質(zhì)上來說，財政審計就是對代理人財政經(jīng)管責(zé)任履行情況的鑒證、評價和監(jiān)督，財政經(jīng)管責(zé)任是財政審計對象。財政審計范圍是指納入財政審計的財政資源及財政管理環(huán)節(jié)的范圍。財政審計主題是財政經(jīng)管責(zé)任的具體化，也是財政審計中需要發(fā)表意見的特定事項，即在財政審計中收集證據(jù)掌握其真實狀況并判斷其與既定標(biāo)準(zhǔn)相符程度的特定事項，通常分為財政財務(wù)信息、業(yè)務(wù)信息、財政財務(wù)行為和財政財務(wù)制度。財政審計業(yè)務(wù)類型是財政審計主題的組合，是具體實施的財政審計業(yè)務(wù)，不同的財政審計業(yè)務(wù)有不同的審計主題。財政審計標(biāo)的是財政審計的具體實施對象，它是審計主題的分解，一般來說，需要圍繞審計標(biāo)的來收集證據(jù)，形成審計結(jié)論。財政審計載體是代理人履行財政經(jīng)管責(zé)任的記錄、記錄或?qū)嵨?，是財政審計證據(jù)的來源。上述六個方面具有順序的邏輯關(guān)系，如圖1 所示。下面，本文對每個層級的財政審計內(nèi)容做具體分析。

圖1 財政審計內(nèi)容基本框架

二、財政審計對象

財政審計是對財政經(jīng)管責(zé)任履行情況實施的鑒證、評價和監(jiān)督，那么，財政經(jīng)管責(zé)任是什么呢？一般來說，財政經(jīng)管責(zé)任是財政委托代理關(guān)系中，代理人對委托人承擔(dān)的責(zé)任，由于財政委托代理關(guān)系不同，財政經(jīng)管責(zé)任的內(nèi)容也不同，而財政委托代理關(guān)系是財政關(guān)系的體現(xiàn)，國家制度、財政體制等因素都會影響財政關(guān)系進(jìn)而影響財政委托代理關(guān)系，我國是單一制國家，并有實行分稅制財政體制，財政委托代理關(guān)系的基本情況如圖2所示。

圖2 財政委托代理關(guān)系

圖2 所示的財政委托代理關(guān)系中，不同層級的財政委托代理關(guān)系，其財政經(jīng)管責(zé)任的內(nèi)容不同，但是，總體來說，財政經(jīng)管責(zé)任可以分為財務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任，財務(wù)責(zé)任就是財政資源使用方面的責(zé)任，可以簡稱為花錢責(zé)任；業(yè)務(wù)責(zé)任就是使用財政資源來完成要求的公共服務(wù)或公共項目，可以簡稱為做事責(zé)任。對于從財政獲得資源來履行法定職責(zé)的主體來說，財務(wù)責(zé)任就是使用財政資源的責(zé)任，而業(yè)務(wù)責(zé)任就是履行法定職責(zé)的責(zé)任。財務(wù)責(zé)任是支持業(yè)務(wù)責(zé)任的，沒有業(yè)務(wù)責(zé)任，財務(wù)責(zé)任也就沒有意義。

以上述對財政經(jīng)管責(zé)任界定為基礎(chǔ)，我們來分析圖2中各層級的財政經(jīng)管責(zé)任的內(nèi)容。

在上級政府與本級政府的財政委托代理關(guān)系中，本級政府對上級政府承擔(dān)財政經(jīng)管責(zé)任，其內(nèi)容包括財務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任，財務(wù)責(zé)任也就是對上級政府提供的財政資源的使用責(zé)任，而業(yè)務(wù)責(zé)任則包括兩個方面，一是執(zhí)行上級政府（廣義政府）執(zhí)行的財政政策，二是上級政府提供財政資源時，一定會要求提供特定的公共服務(wù)或完成特定的公共項目，本級政府要完成上述公共服務(wù)或公共項目。

在本級公眾與本級人大或立法機構(gòu)的財政委托代理關(guān)系中，本級人大或立法機構(gòu)對本級公眾承擔(dān)財政經(jīng)管責(zé)任，其財務(wù)責(zé)任也就是對公眾通過納稅提供的財政資源的使用責(zé)任，業(yè)務(wù)責(zé)任就是完成本級公眾要求的公共服務(wù)或公共項目（包括推動區(qū)域經(jīng)濟社會事業(yè)發(fā)展）。

在本級人大或立法機構(gòu)與本級政府的財政委托代理關(guān)系中，本級政府對本級人大或立法機構(gòu)承擔(dān)財政經(jīng)管責(zé)任，其財務(wù)責(zé)任是本級政府使用本級人大或立法機構(gòu)提供的財政資源的責(zé)任，而業(yè)務(wù)責(zé)任則是完成本級人大或立法機構(gòu)要求提供的公共服務(wù)或公共產(chǎn)品（包括推動區(qū)域經(jīng)濟社會事業(yè)發(fā)展）。

在本級政府與本級財稅部門（包括有財政職能的黨政部門）的財政委托代理關(guān)系中，財稅部門對本級政府承擔(dān)了財政經(jīng)管責(zé)任，由于財稅部門的專門職責(zé)就是財政資源管理，所以，其財務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任合二為一，就是籌措、分配、管理財政資源。

在財稅部門及其代表的本級政府與財政資源使用單位的財政委托代理關(guān)系中，財政資源使用單位對財稅部門承擔(dān)財政經(jīng)管責(zé)任，其財務(wù)責(zé)任是使用財稅部門提供的財政資源的責(zé)任，而業(yè)務(wù)責(zé)任則是完成要求的公共服務(wù)或公共項目（包括履行法定職責(zé)）。

在稅務(wù)機關(guān)與納稅單位的財政委托代理關(guān)系中，納稅單位對稅務(wù)機關(guān)承擔(dān)財政經(jīng)管責(zé)任，這是一種特殊的財政經(jīng)管責(zé)任，其內(nèi)容是依法納稅。

上述各層級的財政經(jīng)管責(zé)任的具體內(nèi)容是不同的，但是，財政審計都要對上述財政經(jīng)管責(zé)任的履行情況進(jìn)行鑒證、評價和監(jiān)督。

三、財政審計范圍

財政審計范圍是指納入財政審計的財政資源及財政管理環(huán)節(jié)的范圍，一般來說，對財政資源實行預(yù)算管理是最基本的要求，根據(jù)《中華人民共和國預(yù)算法》，納入預(yù)算管理的財政資源主要在一般公共預(yù)算、政府性基金預(yù)算、國有資本經(jīng)營預(yù)算和社會保險基金預(yù)算之中，財政預(yù)算管理的環(huán)節(jié)包括預(yù)算編制、預(yù)算審查、預(yù)算批準(zhǔn)、預(yù)算調(diào)整、預(yù)算執(zhí)行、決算編制、決算審查及預(yù)算監(jiān)督這些環(huán)節(jié)，所以，除稅務(wù)審計外，其他各類財政審計范圍的基本情況如表1所示。

表1顯示，財政審計范圍有多種選擇，財政審計環(huán)境會影響財政審計范圍的最終選擇，不同國家或同一國家在不同的時期，財政審計范圍有區(qū)別，但都是對納入財政審計范圍的財政資源的經(jīng)管責(zé)任進(jìn)行鑒證、評價和監(jiān)督，所以，財政審計范圍體現(xiàn)了特定的財政經(jīng)管責(zé)任，或者說，既定了財政經(jīng)管責(zé)任的范圍。

表1 財政審計范圍（不包括稅務(wù)審計）

四、財政審計主題

財政審計的對象是財政經(jīng)管責(zé)任，而財政審計的范圍則對財政經(jīng)管責(zé)任的范圍進(jìn)行了限定，盡管如此，還是在抽象的概念層面討論審計內(nèi)容，無法與怎么審計對接起來，為此，必須將財政經(jīng)管責(zé)任轉(zhuǎn)換為可實施的審計主題。

根據(jù)前文的分析，財政經(jīng)管責(zé)任可以分為財務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任（某些情形下，二者合二為一），就財務(wù)責(zé)任來說，主要有三個方面：第一，按財經(jīng)法律法規(guī)的要求使用財政資源，這種責(zé)任涉及的審計主題是財政資源使用的行為，也就是財政財務(wù)收支行為，這種責(zé)任可以稱為行為合規(guī)性責(zé)任；第二，如實生產(chǎn)和報告財政資源相關(guān)的信息，這種責(zé)任涉及的審計主題是財政財務(wù)信息，主要體現(xiàn)在財政財務(wù)報表中，這種責(zé)任可以稱為信息報告責(zé)任；第三，建立健全財政資源使用的相關(guān)制度，這種責(zé)任涉及的審計主題是財政財務(wù)制度，可以稱為制度健全責(zé)任。就業(yè)務(wù)責(zé)任來說，同樣可以細(xì)分為上述三個方面，并轉(zhuǎn)換為上述審計主題。第一，按相關(guān)法律法規(guī)的要求履行業(yè)務(wù)責(zé)任，這種責(zé)任涉及的審計主題是履行業(yè)務(wù)責(zé)任的行為，也就是業(yè)務(wù)行為，這種責(zé)任屬于行為合規(guī)性責(zé)任；第二，如實生產(chǎn)和報告業(yè)務(wù)相關(guān)的信息，這種責(zé)任涉及的審計主題是業(yè)務(wù)信息，主要體現(xiàn)在業(yè)務(wù)或統(tǒng)計報表中，這種責(zé)任屬于信息報告責(zé)任；第三，建立健全業(yè)務(wù)相關(guān)的制度，這種責(zé)任涉及的審計主題是業(yè)務(wù)制度，屬于制度健全責(zé)任。

按上述對財政經(jīng)管責(zé)任內(nèi)容及其相關(guān)審計主題的轉(zhuǎn)換，圖2 所示各層級財政經(jīng)管責(zé)任可能轉(zhuǎn)換的審計主題如表2所示。

五、財政審計業(yè)務(wù)類型

財政審計有多種審計主題可以選擇，究竟如何選擇呢？這就是財政審計業(yè)務(wù)類型所要解決的問題。審計主題是形成審計業(yè)務(wù)類型的基礎(chǔ)，主要有兩種路徑：一是單一審計主題形成一種審計業(yè)務(wù)，表2 所示的財政經(jīng)管責(zé)任所對應(yīng)的審計主題財政財務(wù)信息、業(yè)務(wù)信息、財政財務(wù)行為及財政財務(wù)制度，上述四類審計主題可以分別形成不同的審計業(yè)務(wù)，這就形成財政報表審計、財政績效審計、財政合規(guī)審計和財政制度審計；二是以多種審計主題組成形成綜合性的審計業(yè)務(wù)，例如，審計實務(wù)中，預(yù)算執(zhí)行審計可以關(guān)注財政財務(wù)收支行為是否合規(guī)，也可以關(guān)注財政制度是否健全；又如，決算草案審計既可以關(guān)注財政財務(wù)信息是否真實，也可以關(guān)注財政財務(wù)收支行為是否合規(guī)，都是綜合性審計。以上所述財政審計主題與財政審計業(yè)務(wù)類型之間的關(guān)系，歸納起來如表3所示。

六、財政審計標(biāo)的和財政審計載體

財政審計主題是財政審計需要發(fā)表意見的對象，但是，收集審計證據(jù)還需要對財政審計主題進(jìn)行再分解，這就是財政審計標(biāo)的，財政財務(wù)信息、業(yè)務(wù)信息、財政財務(wù)收行為及財政財務(wù)制度都需要分解為不同的審計主題，然后，圍繞審計標(biāo)的來收集審計證據(jù)，根據(jù)審計證據(jù)，首先對審計標(biāo)的形成結(jié)論，在此基礎(chǔ)上，再對由審計標(biāo)的集合形成的審計主題形成意見。從審計主題分解為審計標(biāo)的有詳細(xì)的技術(shù)細(xì)節(jié)，本文不再展開討論。

既然將審計主題分解為審計標(biāo)的了，為了獲取審計證據(jù)，還需要確定審計載體，財政審計載體是財政經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者履行財政經(jīng)管責(zé)任的記錄、記憶或相關(guān)實物，不同的審計主題及其分解的審計標(biāo)的，其審計載體可能不同，從而需要不同的審計取證思路。財政審計載體有詳細(xì)的技術(shù)細(xì)節(jié)，本文不再展開討論。

表2 財政經(jīng)管責(zé)任及其相應(yīng)的審計主題

表3 財政審計主題與審計業(yè)務(wù)類型的關(guān)系