新政府會(huì)計(jì)制度中預(yù)計(jì)負(fù)債的應(yīng)用探究

詹文鳳

【摘要】 ?文章針對政府會(huì)計(jì)中預(yù)計(jì)負(fù)債的核算業(yè)務(wù)進(jìn)行了分析，重點(diǎn)闡述了預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量方法與具體的賬務(wù)處理，以期為會(huì)計(jì)人員更好地理解和掌握預(yù)計(jì)負(fù)債的核算原理、對預(yù)計(jì)負(fù)債相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行準(zhǔn)確的反映提供幫助。

【關(guān)鍵詞】 ?政府會(huì)計(jì);預(yù)計(jì)負(fù)債;賬務(wù)處理

【中圖分類號(hào)】 ?F230 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 ?A ?【文章編號(hào)】 ?1002-5812（2019）15-0058-02

近年來，我國地方政府性債務(wù)規(guī)模日益增長，債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越來越高，逐漸成為社會(huì)各界關(guān)注的焦點(diǎn)。由于我國政府會(huì)計(jì)主體一直按照收付實(shí)現(xiàn)制對各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，對于當(dāng)期沒有實(shí)際發(fā)生的收入和支出都不作賬務(wù)處理，因此我國政府會(huì)計(jì)主體往往只針對政府債券及借款等顯性債務(wù)進(jìn)行核算，而對于將來很有可能發(fā)生并引起現(xiàn)金流出的“或有債務(wù)”并不進(jìn)行賬務(wù)處理。顯然，在收付實(shí)現(xiàn)制下，我國政府會(huì)計(jì)制度并沒有涵蓋因未決訴訟、債務(wù)擔(dān)保等引起的預(yù)計(jì)負(fù)債。與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，我國政府會(huì)計(jì)制度中對負(fù)債的核算范圍要小許多，并不能全面、真實(shí)地反映我國政府會(huì)計(jì)主體的負(fù)債情況。由于預(yù)計(jì)負(fù)債也是政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的一項(xiàng)重要來源，為了有效地控制財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，全面反映政府會(huì)計(jì)主體的債務(wù)狀況，因此在政府會(huì)計(jì)中增加對預(yù)計(jì)負(fù)債的核算顯得尤為重要。2017年10月24日，財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)[2017]25號(hào)，以下簡稱新制度），2019年1月1日起新制度在行政事業(yè)單位內(nèi)開始全面施行，本文主要對新制度中增加的預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行探究，重點(diǎn)對其確認(rèn)、計(jì)量方法與賬務(wù)處理進(jìn)行分析與梳理，從而為政府會(huì)計(jì)核算人員更好地對相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行核算提供幫助。

一、政府會(huì)計(jì)中預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)

根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——負(fù)債》，預(yù)計(jì)負(fù)債是指核算單位對因或有事項(xiàng)所產(chǎn)生的現(xiàn)時(shí)義務(wù)而確認(rèn)的負(fù)債，如對未決訴訟等進(jìn)行確認(rèn)的負(fù)債。政府會(huì)計(jì)主體常見的或有事項(xiàng)主要包括未決訴訟或未決仲裁、貸款擔(dān)保、環(huán)境污染綜合治理等。

預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)的第一個(gè)條件即現(xiàn)時(shí)義務(wù)，是政府會(huì)計(jì)主體在現(xiàn)行條件下已經(jīng)承擔(dān)的義務(wù)。如果過去的某一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)所形成的潛在義務(wù)，該項(xiàng)義務(wù)最終是否由政府會(huì)計(jì)主體來承擔(dān)需要由未來的事項(xiàng)作進(jìn)一步驗(yàn)證，而未來事項(xiàng)的發(fā)生與否又超出了政府會(huì)計(jì)主體的控制范圍，那么該項(xiàng)義務(wù)就不是現(xiàn)時(shí)義務(wù)。因?yàn)?，在現(xiàn)行條件下政府會(huì)計(jì)主體還無法判斷最終是否需要承擔(dān)該項(xiàng)義務(wù)。所以，現(xiàn)時(shí)義務(wù)是在當(dāng)下已經(jīng)確定承擔(dān)的義務(wù)，該項(xiàng)義務(wù)在未來必定會(huì)發(fā)生償付。

預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)的第二個(gè)條件即經(jīng)濟(jì)資源的流出和可計(jì)量性，這是會(huì)計(jì)核算的內(nèi)在要求。如果政府會(huì)計(jì)主體的某一或有事項(xiàng)所形成的義務(wù)為現(xiàn)時(shí)義務(wù)，但是該現(xiàn)時(shí)義務(wù)卻并不能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源在未來流出，則會(huì)計(jì)不需要進(jìn)行核算;另一方面，如果該現(xiàn)時(shí)義務(wù)雖然會(huì)引起經(jīng)濟(jì)資源的流出，但是具體金額卻無法可靠地估計(jì)，則會(huì)計(jì)上將無法進(jìn)行核算，否則會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的決策造成不利的影響。

只有同時(shí)滿足以上兩個(gè)確認(rèn)條件，政府會(huì)計(jì)核算人員才可以在賬上確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債;否則，則應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中詳細(xì)披露該或有負(fù)債的相關(guān)信息。

綜上，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，雖然某項(xiàng)義務(wù)沒有在當(dāng)期發(fā)生經(jīng)濟(jì)資源流出，然而導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)資源流出的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生，其費(fèi)用應(yīng)該在本期得到確認(rèn)，因此形成預(yù)計(jì)負(fù)債;而按照收付實(shí)現(xiàn)制原則，對于涉及的訴訟事件、貸款擔(dān)保等，只有在實(shí)際支付費(fèi)用時(shí)，才會(huì)進(jìn)行賬務(wù)處理，反映到當(dāng)期報(bào)表中。兩者在費(fèi)用的確認(rèn)上形成了時(shí)間差，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)先一步以預(yù)計(jì)負(fù)債的形式將這種隱性負(fù)債披露在財(cái)務(wù)報(bào)告中，從而能夠更加有效地防范潛在的債務(wù)危機(jī)。

二、政府會(huì)計(jì)中預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量

預(yù)計(jì)負(fù)債的償付發(fā)生在未來某一時(shí)刻，最終償付的金額在現(xiàn)行條件下還無法知曉，但是具有一定的可估性，因此政府會(huì)計(jì)核算人員應(yīng)當(dāng)充分利用會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)和會(huì)計(jì)計(jì)量方法對預(yù)計(jì)負(fù)債的金額進(jìn)行可靠地評估，并盡量提高預(yù)估金額的準(zhǔn)確性。按照新政府會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行初始計(jì)量。如果所需支出存在一個(gè)連續(xù)范圍，并且該范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性都相同，那么最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)當(dāng)按照該范圍內(nèi)的中間值確定。在其他情況下，如果或有事項(xiàng)涉及單個(gè)項(xiàng)目的，那么預(yù)計(jì)負(fù)債的最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)該按照最可能發(fā)生的金額確定;如果或有事項(xiàng)涉及多個(gè)項(xiàng)目的，那么預(yù)計(jì)負(fù)債的最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)該按照各種可能的結(jié)果及其相關(guān)的概率計(jì)算確定。

三、政府會(huì)計(jì)中預(yù)計(jì)負(fù)債的賬務(wù)處理

（一）確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債

當(dāng)或有負(fù)債滿足確認(rèn)條件，需要在賬上確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)，政府會(huì)計(jì)核算人員應(yīng)當(dāng)按照預(yù)估的金額，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬上借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“經(jīng)營費(fèi)用”“其他費(fèi)用”等科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目;預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理。

（二）償付預(yù)計(jì)負(fù)債

在最終償付預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)，政府會(huì)計(jì)核算人員應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的金額，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬上借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，貸記“銀行存款”“零余額賬戶用款額度”等科目;在預(yù)算會(huì)計(jì)賬上借記“事業(yè)支出”“經(jīng)營支出”“其他支出”等科目，貸記“資金結(jié)存”科目。

（三）調(diào)整預(yù)計(jì)負(fù)債

在財(cái)務(wù)報(bào)告日，政府會(huì)計(jì)核算人員應(yīng)當(dāng)對預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面余額進(jìn)行復(fù)核。如果有確鑿證據(jù)表明當(dāng)前的金額已經(jīng)不能夠真實(shí)地反映預(yù)計(jì)負(fù)債的最佳估計(jì)數(shù)，則應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)前條件下重新估計(jì)的金額對預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面余額進(jìn)行調(diào)整。對于調(diào)整增加的金額，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬上借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“經(jīng)營費(fèi)用”“其他費(fèi)用”等科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目;對于調(diào)整減少的金額，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬上借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，貸記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“經(jīng)營費(fèi)用”“其他費(fèi)用”等科目;預(yù)算會(huì)計(jì)由于沒有涉及資金的變動(dòng)，均不做賬務(wù)處理。

例如，2016年初，W省氣象局下屬C事業(yè)單位出資建立D公司，主要從事防雷安全檢測業(yè)務(wù)。2018年初，D公司為了擴(kuò)大業(yè)務(wù)規(guī)模向銀行借款1 200萬元，在省內(nèi)其他城市開設(shè)新的檢測公司，C事業(yè)單位為D公司提供了借款擔(dān)保。當(dāng)時(shí)，D公司財(cái)務(wù)運(yùn)行良好。2019年，D公司由于不能適應(yīng)市場競爭環(huán)境，財(cái)務(wù)狀況持續(xù)惡化，于11月初提出負(fù)債保護(hù)。此外，2018年12月31日，由于預(yù)計(jì)負(fù)債還未形成，C事業(yè)單位不需要按照新制度確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，只需要在報(bào)表附注中披露這一大額擔(dān)保事項(xiàng)。2019年11月，C單位承擔(dān)債務(wù)擔(dān)保責(zé)任的可能性極大，很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，應(yīng)該及時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理為：

借：其他費(fèi)用 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 12 000 000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 ? 12 000 000

預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理。

2019年12月31日，C事業(yè)單位經(jīng)過一系列核查發(fā)現(xiàn)，D公司在2019年5月已經(jīng)向銀行償還了部分借款，金額為150萬元。C單位按照新的估計(jì)數(shù)調(diào)整了預(yù)計(jì)負(fù)債的金額。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理為：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 500 000

貸：其他費(fèi)用 ? ? 1 500 000

預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理。

2020年3月，該筆借款到期，D公司宣布破產(chǎn)，無力償還欠款，C事業(yè)單位為了履行債務(wù)擔(dān)保責(zé)任替D公司償還了該筆借款。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理為：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 10 500 000

貸：銀行存款 ? ? 10 500 000

預(yù)算會(huì)計(jì)處理為：

借：其他支出 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 10 500 000

貸：資金結(jié)存 ? ?10 500 000

四、問題與建議

新政府會(huì)計(jì)制度引入預(yù)計(jì)負(fù)債，進(jìn)一步擴(kuò)大了政府會(huì)計(jì)對負(fù)債的核算范圍，延伸了負(fù)債的具體內(nèi)涵，提高了政府會(huì)計(jì)信息的透明度和可靠性，產(chǎn)生了積極的影響。然而在具體操作中，仍然存在許多問題亟待解決。

首先，關(guān)于預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)問題。新制度規(guī)定了當(dāng)或有負(fù)債滿足一定的條件時(shí)，即可確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，但是卻沒有對確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)做出具體說明。按照新制度的定義，當(dāng)或有事項(xiàng)形成的義務(wù)為現(xiàn)時(shí)義務(wù)時(shí)，履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源的流出，并且履行該義務(wù)所償付的金額能夠可靠地計(jì)量，則其滿足負(fù)債的確認(rèn)條件，應(yīng)將或有負(fù)債確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。但是，何時(shí)金額算能夠可靠地計(jì)量呢？何時(shí)政府會(huì)計(jì)主體能夠肯定會(huì)發(fā)生經(jīng)濟(jì)資源的流出呢？等等，這些具體的時(shí)間點(diǎn)在準(zhǔn)則中并沒有給出說明，可能會(huì)在實(shí)際應(yīng)用中引起爭議。

其次，關(guān)于預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量問題。長期以來，我國政府會(huì)計(jì)一直采用歷史成本作為計(jì)量基礎(chǔ)，主要對于已經(jīng)發(fā)生的、金額確定的事項(xiàng)或業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。而預(yù)計(jì)負(fù)債的支付發(fā)生在未來，具體償付的金額還處于未知狀態(tài)，所以只能依賴于會(huì)計(jì)估計(jì)，具有很強(qiáng)的操控性。新制度中規(guī)定，會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)對預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量，然而卻并沒有說明如何進(jìn)行估計(jì)。例如，該項(xiàng)未來支出反映在當(dāng)期的費(fèi)用中，是否需要考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，是所有的預(yù)計(jì)負(fù)債都要考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，還是可以對部分特殊情況簡化處理;對于外國政府或國際經(jīng)濟(jì)組織的貸款擔(dān)保涉及利率風(fēng)險(xiǎn)和匯率風(fēng)險(xiǎn)，在進(jìn)行估計(jì)時(shí)是否需要考慮這些風(fēng)險(xiǎn)因素;對于未決訴訟和未決仲裁，其發(fā)生的律師費(fèi)用是否要計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債，還是在未來支付時(shí)單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用等。

最后，關(guān)于預(yù)計(jì)負(fù)債的披露問題。由于預(yù)計(jì)負(fù)債并未發(fā)生實(shí)際的支出，如果政府會(huì)計(jì)人員不進(jìn)行披露，外部人員很難在當(dāng)期監(jiān)測到這些不利影響，所以預(yù)計(jì)負(fù)債的披露主要依賴于會(huì)計(jì)主體的自覺。而預(yù)計(jì)負(fù)債的估計(jì)是一項(xiàng)難度較大的工作，沒有活躍的市場公允價(jià)值可以借鑒，同時(shí)預(yù)計(jì)負(fù)債的披露對政府會(huì)計(jì)主體而言是一種負(fù)面影響，所以這很可能導(dǎo)致現(xiàn)實(shí)中很多單位采取“多一事不如少一事”的態(tài)度，選擇不披露預(yù)計(jì)負(fù)債。

新政府會(huì)計(jì)制度已經(jīng)開始實(shí)施，為了能夠更加全面地反映政府會(huì)計(jì)主體的債務(wù)狀況，希望將來政府能夠出臺(tái)更加詳盡的實(shí)施細(xì)則，具體說明預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和計(jì)量方法，分別未決訴訟、債務(wù)擔(dān)保等不同情況列明能夠判斷資金流出和金額可估計(jì)的時(shí)間節(jié)點(diǎn)，分步驟分情形說明對貨幣時(shí)間價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)的調(diào)整與處理，以便能夠更加科學(xué)、準(zhǔn)確、真實(shí)地反映預(yù)計(jì)負(fù)債的金額。此外，政府會(huì)計(jì)人員也應(yīng)通過定期的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和內(nèi)部交流學(xué)習(xí)，不斷加強(qiáng)自身的學(xué)習(xí)能力與業(yè)務(wù)水平，以便更好地做好會(huì)計(jì)估計(jì)與職業(yè)判斷，從而更好地披露預(yù)計(jì)負(fù)債的相關(guān)信息，提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。Z

【主要參考文獻(xiàn)】

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