新收入準(zhǔn)則下游戲授權(quán)運(yùn)營業(yè)務(wù)的會計處理

任亞軍

【摘要】 ?2017年7月5日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱新收入準(zhǔn)則），對涉及知識產(chǎn)權(quán)交易的收入確認(rèn)和計量作出明確規(guī)定。文章以游戲授權(quán)運(yùn)營業(yè)務(wù)為切入點，闡述了新收入準(zhǔn)則的實施對游戲行業(yè)會計處理的影響;依托五步法模型，結(jié)合實際案例，提出根據(jù)授權(quán)合同的關(guān)鍵條例確認(rèn)和計量授權(quán)金和分成收入。文章的結(jié)論對提高游戲行業(yè)會計處理的規(guī)范性和會計信息的可靠性有重要意義。

【關(guān)鍵詞】 ?新收入準(zhǔn)則;網(wǎng)絡(luò)游戲;授權(quán)運(yùn)營;主要責(zé)任人

【中圖分類號】 ?F230 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）15-0052-02

一、引言

2018年我國網(wǎng)絡(luò)游戲業(yè)務(wù)收入達(dá) 1 948億元，同比增長 17.8%，近年來網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)的高速發(fā)展催生了新的運(yùn)營模式——授權(quán)運(yùn)營，即游戲版權(quán)所有者通過收取授權(quán)金和參與營業(yè)收入分成將游戲授權(quán)給第三方運(yùn)營商運(yùn)營。這種新型運(yùn)營模式在降低游戲研發(fā)商運(yùn)營風(fēng)險的同時也給會計處理帶來了新的問題。目前在境內(nèi)上市并涉及到游戲授權(quán)運(yùn)營業(yè)務(wù)的公司在披露的財務(wù)報告中仍遵循舊收入準(zhǔn)則對讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的相關(guān)規(guī)定，與此同時，學(xué)術(shù)界基于配比原則和重要性原則對授權(quán)金確認(rèn)時點持有不同觀點，但都未從履約義務(wù)的性質(zhì)出發(fā)研究游戲授權(quán)金。本文將引入主要責(zé)任人和代理人的概念，依據(jù)新收入準(zhǔn)則中提出的有關(guān)轉(zhuǎn)讓知識產(chǎn)權(quán)許可的判斷條件，對游戲授權(quán)運(yùn)營業(yè)務(wù)中的各項收入進(jìn)行合理地確認(rèn)與計量。

二、新收入準(zhǔn)則對授權(quán)收入的影響

（一）授權(quán)金確認(rèn)時點。于春紅、欒永順（2015）認(rèn)為網(wǎng)絡(luò)游戲生命周期短、更新速度快，研發(fā)網(wǎng)絡(luò)游戲是游戲開發(fā)商的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動，應(yīng)該參照影視行業(yè)的做法將開發(fā)成功的游戲產(chǎn)品確認(rèn)為一項存貨。企業(yè)收到的授權(quán)金是對前期研發(fā)支出的補(bǔ)償，該筆授權(quán)金和后期的收入分成相比數(shù)額少、占比小，應(yīng)當(dāng)按照配比原則和重要性原則在取得價款時一次性確認(rèn)收入。而目前上市公司對授權(quán)金的會計處理仍遵循舊收入準(zhǔn)則：游戲研發(fā)商后期如果需要提供技術(shù)服務(wù)，應(yīng)將期初收取的授權(quán)金收入予以遞延，按網(wǎng)絡(luò)游戲的可使用經(jīng)濟(jì)年限或合同約定的許可期間（以較短者為準(zhǔn)）分期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。如果不需要提供服務(wù)，則在收取時全部確認(rèn)為當(dāng)期收入。

新收入準(zhǔn)則第三十六條規(guī)定企業(yè)要根據(jù)履約義務(wù)的性質(zhì)確認(rèn)授權(quán)金收入，如果企業(yè)授予知識產(chǎn)權(quán)許可同時滿足下列條件：合同要求或客戶能夠合理預(yù)期企業(yè)將從事對該項知識產(chǎn)權(quán)有重大影響的活動;該活動對客戶將產(chǎn)生有利或不利影響;該活動不會導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)讓某項商品，企業(yè)要在履約義務(wù)期間內(nèi)分期確認(rèn)收入，否則在收到授權(quán)金時確認(rèn)收入。

（二）分成收入確認(rèn)時點。新收入準(zhǔn)則第三十七條規(guī)定企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可并約定按客戶實際銷售或使用情況收取特許權(quán)使用費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)在客戶后續(xù)銷售行為實際發(fā)生和企業(yè)履行相關(guān)履約義務(wù)兩項孰晚的時點確認(rèn)收入。

游戲授權(quán)運(yùn)營合同中的客戶是游戲代理方，隨著網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)的盈利模式從購買游戲時間向購買游戲道具的轉(zhuǎn)變，游戲代理商的銷售行為主要是指向玩家出售游戲道具。但目前對游戲道具的性質(zhì)尚有爭論，其中一種觀點將游戲道具視為無形資產(chǎn)，認(rèn)為代理商向玩家出售游戲道具是一項轉(zhuǎn)讓商品的行為。代理商在收到玩家支付的對價時有理由認(rèn)為已經(jīng)轉(zhuǎn)移了游戲道具的控制權(quán)，完成了履約義務(wù)，可將該筆對價確認(rèn)為銷售收入。另一種觀點則將游戲道具視為一種增值服務(wù)，玩家購買虛擬道具支付的對價是獲取代理商在未來道具存續(xù)期間內(nèi)提供增值服務(wù)的憑證。代理商應(yīng)在收到充值款時將該筆對價確認(rèn)為公司的負(fù)債，在玩家實際消耗虛擬道具后，根據(jù)道具的性質(zhì)確認(rèn)收入。

本文遵循2012年安永會計師事務(wù)所和2013年德勤會計師事務(wù)所先后發(fā)出的兩份對美國多人在線游戲收入業(yè)務(wù)規(guī)范中的處理方法：認(rèn)為銷售游戲道具是向游戲玩家提供一項服務(wù)，并提出了三種收入確認(rèn)方法：基于虛擬商品的壽命模式（IBRM）、基于游戲玩家的游戲時間模式（UBRM）和基于游戲生命的模式（GBRM）。因此筆者認(rèn)為研發(fā)商在取得營業(yè)收入分成時是否可以確認(rèn)收入需要根據(jù)游戲道具的性質(zhì)和采用的收入確認(rèn)模型來判斷游戲代理商的銷售行為是否已經(jīng)實際發(fā)生。

（三）分成收入確認(rèn)金額。對于涉及到第三方參與的業(yè)務(wù)，企業(yè)需根據(jù)具體情況來判斷其在該業(yè)務(wù)中的身份為主要責(zé)任人還是代理人，相應(yīng)以“總額法”或“凈額法”確認(rèn)相關(guān)收入。網(wǎng)絡(luò)游戲運(yùn)營就是一個典型的多方參與業(yè)務(wù)，該產(chǎn)業(yè)鏈包括游戲研發(fā)商、游戲運(yùn)營商、游戲渠道商等多方利益主體。游戲研發(fā)商在計量分成收入時，首先應(yīng)該判斷其在合同中的身份，選擇合適的方法確認(rèn)收入。

楊熠、陳喆、陳朝林（2017）認(rèn)為判斷游戲授權(quán)運(yùn)營合同中主要責(zé)任人和代理人的根本原則是控制權(quán)歸誰所有，在實務(wù)中可以引入一些輔助判斷依據(jù)。因為游戲行業(yè)不存在存貨風(fēng)險和客戶的信用風(fēng)險，定價自主權(quán)是判斷的主要依據(jù)，擁有該權(quán)利的一方是主要責(zé)任人，按照總額法確認(rèn)收入。筆者認(rèn)為，自主定價權(quán)只能作為一項參考因素，不可作為獨(dú)立的判斷依據(jù)。在實際情況下還應(yīng)考慮合同主體是否可以獲得游戲玩家的實際支付總額，無法獲得可靠的玩家充值總額的主要責(zé)任人仍按凈價法確認(rèn)收入。

韓玨（2017）認(rèn)為應(yīng)該根據(jù)合同雙方分別為游戲玩家提供的服務(wù)內(nèi)容來分辨承擔(dān)主要責(zé)任和風(fēng)險的一方，參考的因素有虛擬商品定價權(quán)、負(fù)責(zé)制定促銷計劃的權(quán)利、維護(hù)升級游戲和提供客服服務(wù)。游戲公司判定為主要責(zé)任人后按照玩家的充值總額確認(rèn)收入，將代理方按比例抽取的收入確認(rèn)為游戲公司的成本或銷售費(fèi)用，否則按扣除運(yùn)營費(fèi)后的凈額確認(rèn)收入。對于代理方制定的促銷活動中提供的折扣，游戲公司既無法追蹤也不承擔(dān)責(zé)任，只能按照從代理方獲得的凈額確認(rèn)收入。

新收入準(zhǔn)則根據(jù)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)來判斷其從事交易時的身份是主要負(fù)責(zé)人還是代理人，如果企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品，該企業(yè)為主要負(fù)責(zé)人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額確認(rèn)收入（總額法），否則，該企業(yè)作為代理人按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入（凈額法）。

三、案例分析

甲游戲研發(fā)公司憑借其自主研發(fā)的一款網(wǎng)絡(luò)游戲在國內(nèi)取得了巨大成功，為了開拓海外市場，甲公司管理層決定將該款游戲委托給美國的一家大型游戲運(yùn)營商乙公司代理。授權(quán)合同主要內(nèi)容如下：甲公司通過收取對價將該款游戲未來三年在美國的獨(dú)家代理權(quán)授權(quán)給乙，乙公司負(fù)責(zé)服務(wù)器的架設(shè)和維護(hù)、充值平臺的搭建和接入、游戲的宣傳和推廣、客服服務(wù)、游戲計費(fèi)和玩家賬戶數(shù)據(jù)庫的管理并同時向甲公司提供游戲數(shù)據(jù)接口以便核對交易數(shù)據(jù)。實施過程中，甲公司要協(xié)助乙公司完成安裝、內(nèi)測和本地化調(diào)整，在合同期內(nèi)向乙公司提供的技術(shù)支持、版本升級、道具更新、系統(tǒng)修復(fù)服務(wù)都是對該款游戲的補(bǔ)充，乙公司對更新的資料享有獨(dú)家使用權(quán)而無須支付額外的附加費(fèi)用。價款條例：甲公司在合同簽訂并完成游戲安裝測試之后的一周時間內(nèi)向乙公司收取360萬元的授權(quán)金，后期合同發(fā)生變更或終止，該筆對價不予退還;在未來三年的代理運(yùn)營期間內(nèi)，乙公司要在每月末以30%的比例就游戲充值額向甲公司分成，如果月底清算支付不及時，甲公司有權(quán)終止向乙公司提供后期更新服務(wù)。

首先，識別與客戶簽訂的合同。

授權(quán)代理合同中明確規(guī)定了合同雙方與轉(zhuǎn)讓游戲代理權(quán)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù);合同具有商業(yè)實質(zhì)，支付條款包括乙公司在游戲安裝內(nèi)測完成之后支付的360萬元授權(quán)金和三年代理運(yùn)營期內(nèi)每月末的充值額分成;甲公司可根據(jù)乙公司的實際支付情況決定是否繼續(xù)提供游戲更新服務(wù)，因此后期的收入分成很可能收回;合同雙方同意合同中規(guī)定的各項條款并承諾將履行各自義務(wù)，該合同開始生效。

其次，識別合同中的各項履約義務(wù)。

甲公司在合同中的主要責(zé)任是轉(zhuǎn)讓游戲的代理權(quán)、協(xié)助乙公司完成安裝測試、本地化調(diào)整以及后期提供游戲更新服務(wù)。乙公司要想順利在本國內(nèi)推廣該游戲，需要對游戲內(nèi)容進(jìn)行本地化調(diào)整，而該服務(wù)只能由甲公司提供，因此轉(zhuǎn)讓游戲代理權(quán)與提供協(xié)助測試調(diào)整服務(wù)不可明確區(qū)分，屬于同一項履約義務(wù)。乙公司代理運(yùn)營的這款網(wǎng)絡(luò)游戲主要通過銷售游戲道具盈利，只有依靠甲公司后期提供的游戲更新服務(wù)才可以獲取穩(wěn)定的收益，而且合同中約定甲公司對該款游戲的更新只是對舊版本的補(bǔ)充。通過以上分析，該合同中只有一項履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步確定其是在某一時點履行還是在某一時段內(nèi)履行。

（1）授權(quán)合同中約定甲公司需要定期對游戲升級更新并推出新款的游戲道具，該項活動對游戲內(nèi)容有重大影響;（2）乙公司能否通過該款游戲盈利，很大程度上依賴于新上架的游戲道具是否吸引玩家、游戲中存在的問題能否得到及時修復(fù);（3）甲公司提供的更新服務(wù)并不單獨(dú)構(gòu)成一項履約義務(wù)。根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可，同時滿足以上條件時，應(yīng)當(dāng)選擇合理的方法在合同期內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。

再次，確定交易價格。

該項合同中包含兩筆交易費(fèi)用，第一筆是在完成安裝測試后的一周內(nèi)收取的360萬元授權(quán)金，另外一筆是每月末從充值總額中分得的30%收入分成。確認(rèn)收入時需要對此分別核算。

甲公司確認(rèn)分成收入時需要判斷其身份是主要責(zé)任人還是代理人。兩者的區(qū)別是：如果確認(rèn)為主要責(zé)任人，甲公司應(yīng)該將每月從游戲玩家處取得的全部充值額作為收入，將乙公司享有的70%作為本公司的營業(yè)成本或者銷售費(fèi)用;如果確認(rèn)為代理人，甲公司只按照充值總額的30%確認(rèn)收入。在該項合同中，甲公司在后期的運(yùn)營推廣中不參與乙公司的經(jīng)營決策，只是負(fù)責(zé)提供游戲更新服務(wù)。有足夠的跡象表明乙公司從甲公司處取得了游戲道具的控制權(quán)，有權(quán)決定是否將其對外出售以及自主確定游戲道具的價格和銷售折扣。因此甲公司選擇凈額法確認(rèn)分成收入。

第四，合同中只有一項履約義務(wù)，不需要將交易價格分?jǐn)偂?/p>

第五，履行履約義務(wù)并確認(rèn)收入。

2018年6月1日甲公司的技術(shù)人員幫助乙公司完成游戲的安裝測試，并于6月2日、6月8日分別收到來自乙公司的兩筆200萬元、160萬元的銀行匯款。

乙公司6月份共收到玩家充值金額5 000萬元，其中有400萬元充值額尚未購買道具，永久性道具交易價格為4 000萬元，一次性道具交易價格占600萬元。

甲公司賬務(wù)處理如下（為簡化操作，本例中不涉及納稅核算）：

6月2日收到第一筆授權(quán)金：

借：銀行存款 2 000 000

貸：遞延收益——授權(quán)金 ?2 000 000

6月8日收到第二筆授權(quán)金：

借：銀行存款 1 600 000

貸：遞延收益——授權(quán)金 1 600 000

6月30日收到乙公司當(dāng)月的充值收入分成1 500萬元（5 000×30%）。一次性道具當(dāng)月已全部使用，因此全額[600×30%=180（萬元）]確認(rèn)收入，永久性游戲道具按付費(fèi)玩家的預(yù)計壽命12個月分期確認(rèn)收入[4 000×30%/12=100（萬元）]。

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 15 000 000

貸：遞延收益——已充值未購買 ? ? ? ? ? ? ? ?1 200 000

遞延收益——游戲道具——永久性道具 12 000 000

貸：遞延收益——游戲道具——一次性道具 1 800 000

借：遞延收益——授權(quán)金 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?100 000

遞延收益——游戲道具——一次性道具

1 800 000

遞延收益——游戲道具——永久性道具

1 000 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2 900 000

四、總結(jié)與啟示

本文通過案例詳細(xì)研究了新收入準(zhǔn)則下游戲授權(quán)經(jīng)營模式的收入確認(rèn)與計量問題，但隨著游戲行業(yè)的發(fā)展，越來越多的游戲公司開始嘗試自主運(yùn)營或者聯(lián)合運(yùn)營，在聯(lián)合運(yùn)營下，企業(yè)是主要責(zé)任人和代理人的身份將更難判斷，同時新的盈利模式帶來的收入確認(rèn)問題也會引發(fā)更多思考。J

【主要參考文獻(xiàn)】

[ 1 ] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入[S].財會[2017]22號.

[ 2 ] 楊熠，陳喆，陳朝林.網(wǎng)頁游戲業(yè)務(wù)收入確認(rèn)相關(guān)會計問題——以X游戲公司為例[J].財務(wù)與會計，2017，（17）：38-41.

[ 3 ] 于春紅，欒永順.網(wǎng)游企業(yè)收入及研發(fā)形成資產(chǎn)確認(rèn)與計量的案例分析[J].商業(yè)會計，2015，（03）：33-34.

[ 4 ] 白璐.網(wǎng)絡(luò)游戲國際代理運(yùn)營合同中的利益與風(fēng)險研究——“魔獸世界”合同里的故事[J].出版發(fā)行研究，2010，（10）：47-50.