?聯(lián)合審計(jì)對(duì)完善我國(guó)審計(jì)監(jiān)管機(jī)制的啟示

杜永紅

在社會(huì)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，企業(yè)舞弊問(wèn)題屢禁不止，這不僅威脅到企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)管理秩序，也降低投資者投資的信心，成為嚴(yán)重阻礙經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的毒瘤。對(duì)于絕大多數(shù)大中企業(yè)來(lái)說(shuō)，主要采取內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)合作，建立協(xié)同企業(yè)審計(jì)監(jiān)督體系，力圖通過(guò)雙重把關(guān)以杜絕企業(yè)舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。但是，事實(shí)并非如此，據(jù)美國(guó)舞弊審查師協(xié)會(huì)（ACFE）《2018全球舞弊研究報(bào)告》披露，內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)舞弊行為的概率為15%，而外部審計(jì)為4%，外部審計(jì)幾乎是形同虛設(shè)。因此，依據(jù)企業(yè)對(duì)防范和治理舞弊的近切需求，制定有效治理企業(yè)舞弊行為的綜合方案勢(shì)在必行。

全球與中國(guó)職場(chǎng)舞弊現(xiàn)狀

1.全球職場(chǎng)舞弊調(diào)研情況

2018年5月，美國(guó)舞弊審查師協(xié)會(huì)（ACFE）發(fā)布兩年一度的《2018全球舞弊研究報(bào)告》，報(bào)告收錄了自2016年1月-2017年10月期間22個(gè)月的全球職場(chǎng)舞弊調(diào)研情況，這也許只是冰山一角，如表1所示。

《2018全球舞弊研究報(bào)告》報(bào)告中還提到，舉報(bào)是目前最常見(jiàn)初次發(fā)現(xiàn)舞弊行為的方法中，占比為40%，調(diào)研結(jié)果顯示審計(jì)幾乎是無(wú)用的。

2.中國(guó)企業(yè)舞弊狀調(diào)查

2018年8月普華永道重磅發(fā)布《2018中國(guó)企業(yè)反舞弊聯(lián)盟現(xiàn)狀調(diào)查》，如表2所示。

根據(jù)上表顯示，內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)聯(lián)手并不能及時(shí)有效發(fā)現(xiàn)舞弊行為。

審計(jì)不能及時(shí)有效

發(fā)現(xiàn)舞弊行為的原因

1.舞弊行為難以在有限時(shí)間內(nèi)發(fā)現(xiàn)

據(jù)《2018中國(guó)企業(yè)反舞弊聯(lián)盟現(xiàn)狀調(diào)查》顯示，7成舞弊為純內(nèi)部人員舞弊，從舞弊者的職位來(lái)看，接近6成為經(jīng)理層和高級(jí)管理層，高額舞弊主要來(lái)自工作年限長(zhǎng)的員工。這些舞弊者可能是與審計(jì)師配合的相關(guān)人員，在企業(yè)中也積累一定的地位和人脈關(guān)系，有機(jī)會(huì)刻意掩蓋舞弊的真實(shí)信息，例如：把真實(shí)文件藏匿或損壞，提供給審計(jì)師的是偽造文件。

審計(jì)師重點(diǎn)審查的是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，以資產(chǎn)與收入為主，并計(jì)算所謂的“重要性”信息，這并不適用于探查舞弊行為，由于審計(jì)師的關(guān)注點(diǎn)是財(cái)務(wù)報(bào)表的“重要性”信息，就很難發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中有歪曲或者隱瞞的信息。

2.審計(jì)抽樣的風(fēng)險(xiǎn)性是不可避免的

審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)論認(rèn)為，從風(fēng)險(xiǎn)的全面可控角度看，審計(jì)抽樣增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)應(yīng)采用全面審計(jì)程序，不宜實(shí)施審計(jì)抽樣。但隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)范疇的拓展，全面抽樣已變得不太現(xiàn)實(shí)，引入審計(jì)抽樣是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)。審計(jì)抽樣是指在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)師隨機(jī)抽查交易憑證，驗(yàn)證交易記錄是否正確，內(nèi)部控制是否有效。

審計(jì)抽樣是在總體中抽出部分樣本進(jìn)行分析，利用樣本的審計(jì)特性判斷總體的審計(jì)特性，很顯然，由于審計(jì)抽樣不是全面審計(jì)，存在偏差是客觀存在的，不可能避免的，且抽樣風(fēng)險(xiǎn)與樣本規(guī)模呈反向，樣本規(guī)模越大，抽樣風(fēng)險(xiǎn)越小，反之樣本規(guī)模越小，抽樣風(fēng)險(xiǎn)越大。

3.內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性、權(quán)威性差

2018年6月20日，審計(jì)署發(fā)布35家央企財(cái)務(wù)收支情況審計(jì)結(jié)果。審計(jì)結(jié)果顯示：部分央企經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不實(shí)，財(cái)務(wù)管理不規(guī)范;部分企業(yè)經(jīng)營(yíng)管控比較薄弱，造成資產(chǎn)損失、損失風(fēng)險(xiǎn)或閑置;甚至還有個(gè)別國(guó)有企業(yè)管理人員涉嫌濫用職權(quán)違規(guī)操作，造成國(guó)有資產(chǎn)損失等違法違紀(jì)。

內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中應(yīng)充分發(fā)揮糾弊與監(jiān)督、控制與預(yù)防、評(píng)估與防護(hù)、促進(jìn)與建設(shè)的功能，是企業(yè)的“內(nèi)當(dāng)家”和“第一道防線”。但當(dāng)前存在著部分企業(yè)不重視內(nèi)部審計(jì)工作，內(nèi)部審計(jì)難以融入企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)管理之中，不能很好地履行其監(jiān)督評(píng)價(jià)職能，審計(jì)結(jié)果不能很好地發(fā)揮警示作用。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性差，往往是企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或隸屬于財(cái)務(wù)部門，或與紀(jì)檢、監(jiān)察合并到一個(gè)部門統(tǒng)一管理;企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作范圍過(guò)于狹窄，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策參與有限;審計(jì)技術(shù)落后，審計(jì)人員的綜合素質(zhì)參差不齊等，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)工作不能發(fā)揮應(yīng)用的功能。

4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)舞弊

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為是防范舞弊的重要手段之一，承擔(dān)著維護(hù)社會(huì)公共利益，促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的義務(wù)，同時(shí)基于公眾的信任，在審計(jì)責(zé)任關(guān)系中，存在著“社會(huì)公眾—財(cái)產(chǎn)管理者—注冊(cè)會(huì)計(jì)師”的隱性契約。但即使基于這種雙重契約，仍會(huì)有個(gè)別的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師不顧職業(yè)道德的約束，仍然實(shí)施審計(jì)舞弊行為。

審計(jì)舞弊最根本的原因是利益驅(qū)使。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位是一種委托的業(yè)務(wù)關(guān)系，因此，被審計(jì)單位尤其是大企業(yè)客戶，擁有絕對(duì)的地位優(yōu)勢(shì)，被審計(jì)單位就可能向會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出合謀實(shí)施審計(jì)舞弊，會(huì)計(jì)師事務(wù)所迫于無(wú)奈，只有配合不披露被審單位的舞弊行為，甚至故意弄虛作假，瞞騙審計(jì)報(bào)告使用者，此外，市場(chǎng)缺乏高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求以及法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊的懲處力度小也是審計(jì)舞弊現(xiàn)象生存的重要因素之一。

5.會(huì)計(jì)師事務(wù)所未勤勉盡責(zé)情況

依據(jù)中注協(xié)發(fā)布的《2017年度業(yè)務(wù)收入前百名會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息》數(shù)據(jù)顯示，中國(guó)本土的立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所排名第三，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所第六，國(guó)際四大分別排名為：一、二、四、五名，還披露了多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所未勤勉盡責(zé)，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏等案件，其中，中國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所涉案占比高于國(guó)際四大，立信涉案4起，瑞華涉案5起，如表3所示。

聯(lián)合審計(jì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量

與審計(jì)市場(chǎng)集中度的影響

1.聯(lián)合審計(jì)的發(fā)展歷程

單一審計(jì)是世界上大多數(shù)國(guó)家的規(guī)范，與單一審計(jì)不同，聯(lián)合審計(jì)是另一種審計(jì)方法，兩家獨(dú)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所共同審計(jì)某個(gè)企業(yè)，共同出具一份審計(jì)報(bào)告，并在審計(jì)失敗時(shí)承擔(dān)連帶審計(jì)責(zé)任。在聯(lián)合審計(jì)環(huán)境中，審計(jì)計(jì)劃和實(shí)施需要進(jìn)行協(xié)調(diào)，審計(jì)工作分別分配給兩個(gè)審計(jì)師，涉及交叉審查，相互質(zhì)量控制以及共同發(fā)布單一審計(jì)意見(jiàn)。

從1930年到2005年在長(zhǎng)達(dá)75年間，丹麥法律要求上市公司或國(guó)有企業(yè)必須要有兩名相互獨(dú)立的審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，實(shí)施的是強(qiáng)制聯(lián)合審計(jì)，但在2005年丹麥財(cái)政報(bào)告法正式放棄強(qiáng)制性聯(lián)合審計(jì)。法國(guó)法律要求任何上市公司、任何銀行或其他金融機(jī)構(gòu)，以及任何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的公司，必須要指定兩家以上不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所分擔(dān)審計(jì)工作并共同簽署審計(jì)報(bào)告。該項(xiàng)法律已確定為審計(jì)工作的實(shí)踐標(biāo)準(zhǔn)，要求兩名審計(jì)員均衡分工，以確保建立有效的雙重控制機(jī)制。據(jù)2009年對(duì)法國(guó)上市公司審計(jì)情況統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，97%的上市公司采用了聯(lián)合審計(jì)，其中，53%使用兩家國(guó)際四大和1家中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，19%由兩家國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，28%由兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。

2008年的金融危機(jī)使全球投資者對(duì)“審計(jì)的作用和有效性”提出質(zhì)疑，在2010年，在歐洲委員會(huì)（EC）倡議推動(dòng)聯(lián)合審計(jì)以提高審計(jì)質(zhì)量和降低審計(jì)市場(chǎng)集中度。歐洲委員會(huì)認(rèn)為，自1966年以來(lái)一直強(qiáng)制執(zhí)行聯(lián)合審計(jì)的法國(guó)，與任何其他歐盟（EU）國(guó)家相比，審計(jì)市場(chǎng)集中度較低，因此，歐共體主張采用聯(lián)合審計(jì)。

2.與單一審計(jì)相比，聯(lián)合審計(jì)的優(yōu)勢(shì)

聯(lián)合審計(jì)能夠有效地提高審計(jì)能力和保持審計(jì)的獨(dú)立性。從能力角度分析，在審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中，某個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)師可能缺乏審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，或者審計(jì)的專業(yè)勝任能力較弱，在聯(lián)合審計(jì)環(huán)境中，采用兩個(gè)審計(jì)師輪換執(zhí)行審計(jì)任務(wù)，通過(guò)相互協(xié)作，可以彌補(bǔ)能力方面的不足。從獨(dú)立性的角度分析，在聯(lián)合審計(jì)環(huán)境中，兩個(gè)審計(jì)師采用的是交叉審查，會(huì)對(duì)審計(jì)師的獨(dú)立性產(chǎn)生積極影響，被審計(jì)單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)所導(dǎo)致審計(jì)師獨(dú)立性受損，在聯(lián)合審計(jì)環(huán)境中，由于經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)導(dǎo)致的審計(jì)舞弊要低于單一審計(jì)系統(tǒng)。

聯(lián)合審計(jì)還能夠避免審計(jì)關(guān)鍵細(xì)節(jié)的遺漏和增強(qiáng)審計(jì)責(zé)任意識(shí)。審計(jì)師在接受審計(jì)委托書(shū)后，首先就其工作分配達(dá)成一致，然后開(kāi)始獨(dú)立收集審計(jì)證據(jù)，同時(shí)審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表，并且交叉審核彼此的工作，最后在審計(jì)報(bào)告達(dá)成聯(lián)合協(xié)議，對(duì)未發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)承擔(dān)單獨(dú)和相應(yīng)的連帶責(zé)任。在聯(lián)合審計(jì)環(huán)境中，聯(lián)合審計(jì)通過(guò)相互配合和制約，提高審計(jì)證據(jù)的準(zhǔn)確性，減少信息不對(duì)稱，實(shí)現(xiàn)提升審計(jì)質(zhì)量和降低審計(jì)市場(chǎng)集中度的目的。

聯(lián)合審計(jì)對(duì)完善

我國(guó)審計(jì)監(jiān)管機(jī)制的啟示

1.借鑒國(guó)際審計(jì)經(jīng)驗(yàn)倡議引入聯(lián)合審計(jì)思維

在聯(lián)合審計(jì)環(huán)境中，審計(jì)師的協(xié)作性有助于提升審計(jì)師的專業(yè)勝任能力，審計(jì)工作的連通性時(shí)刻提醒審計(jì)師保持審計(jì)職業(yè)懷疑，審計(jì)過(guò)程的制衡性減少審計(jì)師職位舞弊行為。從形式上，保證了審計(jì)的獨(dú)立性，使審計(jì)師的工作更加客觀和公正;在對(duì)客戶的評(píng)價(jià)上，可保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，提高審計(jì)評(píng)價(jià)的可信度;在審計(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)展上，提升職業(yè)判斷的敏銳度，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

目前中國(guó)采取的是單一審計(jì)，并沒(méi)有實(shí)施聯(lián)合審計(jì)，為了敦促會(huì)計(jì)師事務(wù)所勤勉盡責(zé)，避免出具的審計(jì)報(bào)告有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，可嘗試開(kāi)展聯(lián)合審計(jì)的理論研究與實(shí)踐探索，立足國(guó)情謹(jǐn)慎促進(jìn)我國(guó)審計(jì)監(jiān)管機(jī)制的發(fā)展。

2.逐步推行換師與換所并舉的輪換制度

為了維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和客觀性，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，保證審計(jì)質(zhì)量，中國(guó)證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部和國(guó)資委先后印發(fā)了三份有關(guān)審計(jì)師輪換的文件，其中，2003年10月8日，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)、財(cái)政部頒布了《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定》，針對(duì)上市公司要求采用審計(jì)輪換制，即簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師連續(xù)為某一相關(guān)機(jī)構(gòu)提供審計(jì)服務(wù)，不得超過(guò)五年。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師隸屬于會(huì)計(jì)師事務(wù)所，僅更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不能有效地提高審計(jì)獨(dú)立性。因此，應(yīng)在加強(qiáng)政府監(jiān)管和獎(jiǎng)懲力度的同時(shí)，逐步推行換師與換所并舉的輪換制度，盡量保持審計(jì)師專業(yè)勝任能力優(yōu)勢(shì)的前提下，解決審計(jì)輪換不徹底的問(wèn)題，從根本上起到提高審計(jì)質(zhì)量的作用。

3.加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的協(xié)同合作

在我國(guó)，相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則就外部審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)工作成果進(jìn)行了規(guī)范，如中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第22號(hào)──考慮內(nèi)部審計(jì)工作》。從審計(jì)執(zhí)業(yè)層面看，審計(jì)準(zhǔn)則著力建議內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)通過(guò)相互依賴，達(dá)到整體審計(jì)資源的最佳配置。

因此，企業(yè)首先要建立健全內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制體系，完善企業(yè)治理機(jī)制，確保使外部審計(jì)師能夠充分利用前期有效的內(nèi)部審計(jì)工作，減少審計(jì)重復(fù)，提高審計(jì)工作效率;企業(yè)要營(yíng)造良好的協(xié)同審計(jì)環(huán)境，審計(jì)委員會(huì)發(fā)揮溝通與協(xié)調(diào)的橋梁作用，建立內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)協(xié)同的良好機(jī)制，對(duì)外部審計(jì)給予積極的配合和支持，從而全面提高審計(jì)質(zhì)量，并有助于改善公司治理質(zhì)量。