稅收政策變化對區(qū)際財務(wù)效益及稅負(fù)的影響

謝金瓊

[摘 要] 近年來，隨著國家稅收政策的變化，各行各業(yè)迎來了減負(fù)的利好。交通運(yùn)輸業(yè)作為國民經(jīng)濟(jì)中的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，也享受著政策帶來的優(yōu)惠，但由于交通運(yùn)輸業(yè)的跨區(qū)域特點(diǎn)及與其他產(chǎn)業(yè)的關(guān)聯(lián)關(guān)系，使其在受到稅收政策影響的同時，還受到自身內(nèi)部特征、外部環(huán)境及產(chǎn)業(yè)整合程度的影響。通過以交通運(yùn)輸業(yè)營改增為例，將全國劃分東部、中部、西部和東北四大區(qū)域，從市場整合視角，采用雙重差分方法評估了稅收政策變化對不同區(qū)際內(nèi)交通運(yùn)輸企業(yè)財務(wù)效益及稅負(fù)的持續(xù)影響，區(qū)際間的差異及產(chǎn)生差異的原因，以期能夠?yàn)椴煌瑓^(qū)域的企業(yè)改善經(jīng)營管理和國家有關(guān)部門制定宏觀政策提供參考。

[關(guān)鍵詞] 稅收政策;市場整合;財務(wù)效益;稅負(fù)

[中圖分類號] F230[文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A[文章編號] 1009-6043（2019）09-0150-04

一、引言

自2011年國家發(fā)布《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》（以下簡稱營改增）起，國家開始不斷減輕納稅人稅負(fù)，釋放減稅紅利。2012年1月1日，上海率先對交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試點(diǎn)實(shí)施營改增政策;2016年5月，營改增政策在我國全面推開。2018年5月，國家再次釋放紅利，在營改增基礎(chǔ)上，企業(yè)增值稅稅率從17%、11%分別調(diào)整為16%、10%。2019年3月，為推進(jìn)增值稅實(shí)質(zhì)性減稅，國家再次降低增值稅稅率，將原適用16%稅率的調(diào)整為13%，原適用10%稅率的調(diào)整為9%。這些稅收紅利除了給企業(yè)帶來直接的收益外，更拉動了國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

交通運(yùn)輸業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展中扮演著重要角色，對促進(jìn)各地區(qū)各產(chǎn)業(yè)的發(fā)展具有助推作用，是聯(lián)接其他上下游產(chǎn)業(yè)的紐帶。劉生龍，胡鞍鋼（2010）[1]研究表明，交通運(yùn)輸業(yè)的發(fā)展程度與區(qū)域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展存在相關(guān)促進(jìn)、交互影響的關(guān)系。同時，由于歷史、區(qū)位、開放程度等原因，我國長期存在東西部發(fā)展不平衡態(tài)勢。因此，有必要從區(qū)際層面來分析稅收政策變化對交通運(yùn)輸業(yè)的影響。

在諸多稅收政策中，營改增政策開始時間最早，試點(diǎn)持續(xù)時間也較長，這有助于分析稅收政策變化對財務(wù)效益和稅負(fù)影響的持續(xù)性。因此文章以營改增稅收政策給交通運(yùn)輸業(yè)帶來的影響為例，分析稅收政策變化對區(qū)際交通運(yùn)輸業(yè)財務(wù)效益及稅負(fù)的影響，以了解稅收政策變化幾年后，其稅負(fù)狀況如何，能否達(dá)到減輕稅負(fù)、提高企業(yè)財務(wù)效益的目的。

從已有的研究來看，國內(nèi)外學(xué)者對稅收制度（Keen M，Lockwood B，2007[2]）、財務(wù)績效評價（Julizaerma MK，Sori ZM，2012[3];蔣昊、鐘新橋，2016[4]）、交通運(yùn)輸業(yè)與區(qū)域經(jīng)濟(jì)關(guān)系（鮑熹懿，2015[5]）等的研究較多。在營改增的研究方面，國內(nèi)學(xué)者主要從宏觀和微觀方面關(guān)注營改增對交通運(yùn)輸業(yè)對企業(yè)績效（劉建民、蔣雨荷，2016[6]）、企業(yè)稅負(fù)（薛風(fēng)魁，2016[7]）、會計處理（紀(jì)金蓮、祁成軍、曹薇，2014[8]）等方面帶來的影響。到目前為止，鮮有結(jié)合交通運(yùn)輸業(yè)的特性及各區(qū)域之間的運(yùn)輸關(guān)系，從市場整合角度探析稅收政策變化帶來的影響。因此，本文的主要研究目的是從中觀角度，在控制經(jīng)濟(jì)、基礎(chǔ)設(shè)施等變量的基礎(chǔ)上，將市場整合因素納入營改增研究中，以討論區(qū)際內(nèi)營改增對交通運(yùn)輸業(yè)財務(wù)效益和稅負(fù)的持續(xù)影響，區(qū)際間交通運(yùn)輸業(yè)財務(wù)效益的差異及引起差異的原因。

二、區(qū)際劃分及財務(wù)效益、稅負(fù)、市場整合的度量

（一）區(qū)際劃分

自新中國成立以來，我國地區(qū)經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略不斷變化。胡鞍鋼等（2015）[9]結(jié)合中國人口、經(jīng)濟(jì)、政治、地理等因素，分析了不同時期我國的區(qū)域劃分。根據(jù)本文的研究目的，結(jié)合國家統(tǒng)計局相關(guān)資料，把全國分為四個大區(qū)，具體劃分如下：

東部：北京市、上海市、天津市、廣東省、浙江省、河北省、江蘇省、山東省、福建省、海南省;

中部：湖北省、江西省、山西省、湖南省、安徽省、河南省;

西部：重慶市、陜西省、四川省、貴州省、青海省、云南省、甘肅省、廣西壯族自治區(qū)、內(nèi)蒙古自治區(qū)、寧夏回族自治區(qū)、西藏自治區(qū)、新疆維吾爾自治區(qū);

東北：遼寧省、黑龍江省、吉林省。

（二）財務(wù)效益的度量

本文根據(jù)全面性、代表性和可操作性原則，參考中國交通會計學(xué)會的《交通行業(yè)財務(wù)指標(biāo)體系及其應(yīng)用問題研究》的研究成果，選擇適合交通運(yùn)輸上市公司的專用指標(biāo)作為初選指標(biāo)，包括每股收益、每股凈資產(chǎn)、銷售成本率、現(xiàn)金流動負(fù)債比率等四項指標(biāo)。為更直觀的分析樣本公司的財務(wù)效益，本文主要通過典型指標(biāo)法，對上述四項指標(biāo)進(jìn)行篩選，以選擇出最能體現(xiàn)交通運(yùn)輸上市公司財務(wù)效益的指標(biāo)。即通過計算每個指標(biāo)與其他指標(biāo)的復(fù)相關(guān)系數(shù)，選擇復(fù)相關(guān)系數(shù)最大的指標(biāo)作為本文衡量財務(wù)效益的指標(biāo)。相關(guān)計算結(jié)果如表1所示。最終以每股凈資產(chǎn)作為衡量交通運(yùn)輸上市公司財務(wù)效益的指標(biāo)。

（三）稅負(fù)、市場整合的度量

營改增之前，交通運(yùn)輸企業(yè)主要繳納營業(yè)稅，營改增之后繳納增值稅，這一變化將引起一系列與之相關(guān)的稅種、稅率及納稅總額的變化，如營業(yè)稅、增值稅的變化及以此為基礎(chǔ)計算的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加的變化。因此本文主要以流轉(zhuǎn)稅及附加稅占營業(yè)收入的比重來衡量企業(yè)的稅負(fù)。同時，考慮到數(shù)據(jù)的可獲得性，本文的流轉(zhuǎn)稅及附加數(shù)額以報表中“支付的各項稅費(fèi)”和“所得稅費(fèi)用”的差額獲取。因此，流轉(zhuǎn)稅及附加稅負(fù)比=[（現(xiàn)金流量表中支付的各項稅費(fèi)-所得稅費(fèi)用）/營業(yè)收入]×100%。

交通運(yùn)輸企業(yè)主要為其他企業(yè)的服務(wù)，交通運(yùn)輸市場的整合程度，會對其他其產(chǎn)業(yè)產(chǎn)生影響。本文是從區(qū)際角度對交通運(yùn)輸企業(yè)營改增進(jìn)行分析，而區(qū)域內(nèi)的交通市場整合程度會有所差異，因此在進(jìn)行財務(wù)效益分析時，有必要考慮此因素。本文借鑒趙軼（2014）[10]的方法，以區(qū)位熵系數(shù)來衡量。區(qū)位熵系數(shù)=（某區(qū)域交通運(yùn)輸業(yè)的就業(yè)人數(shù)/該區(qū)域總的就業(yè)人數(shù)）/（全國交通運(yùn)輸業(yè)的就業(yè)人數(shù)/全國總的就業(yè)人數(shù)）。區(qū)位熵系數(shù)反映某區(qū)域交通運(yùn)輸業(yè)發(fā)展情況同全國交通運(yùn)輸業(yè)發(fā)展的比較，該系數(shù)越高，表明該區(qū)域交通運(yùn)輸業(yè)市場的集聚程度越高。

三、實(shí)證研究設(shè)計

（一）模型設(shè)計

本文主要是從中觀角度探討營改增這一財務(wù)制度對不同市場整合程度下的企業(yè)財務(wù)效益和稅負(fù)的影響，采用雙重差分的方法來進(jìn)行政策效果的分析。本文以交通運(yùn)輸業(yè)為處理組;因生活服務(wù)業(yè)于2016年5月才開始實(shí)施營改增政策，且也為服務(wù)業(yè)，因此以其為控制組。設(shè)分組虛擬變量為treatedit，其取值處理組為1，控制組為0;時間虛擬變量為timeit，其取值營改增前為0，營改增后為1。因此雙重差分的原理和模型為：

y=β0+β1treatedit·timeit+β2treatedit+β3timeit+ε

反映營改增政策帶來的凈效應(yīng)主要為交互項（營改增虛擬變量）treatedit·timeit的系數(shù)β1，若β1顯著為正，則營改增政策有正向影響效應(yīng)，否則為負(fù)向效應(yīng)。

根據(jù)雙重差分模型分析的外生性要求和處理組與控制組有相同性或相似性的條件來看，營改增是分時間段分批在不同區(qū)域?qū)嵤冶疚难芯拷煌ㄟ\(yùn)輸業(yè)上市公司，因此可認(rèn)為本文的研究滿足隨機(jī)性假設(shè)。另外交通運(yùn)輸業(yè)和生活服務(wù)均為服務(wù)業(yè)，其發(fā)展具有一致性。因而本文適合采用雙重差分模型進(jìn)行分析。

由于本文主要從區(qū)域市場整合角度分析營改增對不同區(qū)域企業(yè)財務(wù)效益和稅負(fù)帶來的影響，因此在雙重差分基本模型的基礎(chǔ)上，考慮市場整合因素，構(gòu)建本文的模型如下：

NAPS=β0+β1LQjt*treatedit·timeit+β2LQjt+β3treatedit·timeit

+β4treatedit+β5timeit+？墜xit+εit

TTB=β0+β1LQjt*treatedit·timeit+β2LQjt+β3treatedit·timeit

+β4treatedit+β5timeit+？墜xit+εit

其中，NAPS和TTB分別為每股凈資產(chǎn)和流轉(zhuǎn)稅及附加稅負(fù)比。i表示企業(yè)，j表示地區(qū)，t表示年份（t=2009，2010，…，2017），x為一系列的控制變量，LQ為區(qū)位熵系數(shù)，ε為誤差項。

為控制企業(yè)自身特征對被解釋變量產(chǎn)生影響，本文對體現(xiàn)企業(yè)自身特征的變量進(jìn)行控制，包括：企業(yè)規(guī)模，用企業(yè)資產(chǎn)總額的對數(shù)表示;企業(yè)年齡，用取樣年份距離企業(yè)注冊年份的實(shí)際數(shù)表示;固定資產(chǎn)比例，用固定資產(chǎn)和總資產(chǎn)的比例表示（劉駿、劉峰，2014[11]）;企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)，以資產(chǎn)負(fù)債率表示（鄭萌萌，2008[12]）。此外，由于本文主要是從中觀角度進(jìn)行分析，區(qū)域之間存在經(jīng)濟(jì)、基礎(chǔ)條件等的差異，會對營改增改革效果產(chǎn)生影響。因此本文參考已有文獻(xiàn)（郭樹華、李石松，2016[13]），對區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和交通基礎(chǔ)設(shè)施水平進(jìn)行控制。以人均GDP增長率衡量區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和人均擁有道路面積衡量交通基礎(chǔ)設(shè)施水平。

（二）數(shù)據(jù)說明

考慮數(shù)據(jù)的可獲性，本文選擇樣本公司均為上市公司。根據(jù)銀監(jiān)會上市公司行業(yè)分類指引（2012修訂版），選擇按此標(biāo)準(zhǔn)分類以來一直為交通運(yùn)輸業(yè)且在滬深主板A股上市的公司2009-2017年數(shù)據(jù)作為處理組?？紤]到營改增開始試行年份為2012年，因此剔除2012年及以后變更為其他行業(yè)的企業(yè)，剔除被ST處理和被退市的企業(yè)。最終得到67家交通運(yùn)輸業(yè)上市公司樣本，其中東部44家、中部11家、西部6家、東北6家。根據(jù)銀監(jiān)會分類指引，選擇按此標(biāo)準(zhǔn)分類以來一直為生活服務(wù)業(yè)且在滬深主板A股上市的公司作為控制組，剔除2016年和2017年上市的三家公司后，選擇13家生活服務(wù)業(yè)上市公司的2009-2016年數(shù)據(jù)作為對照組

由于每個地區(qū)或行業(yè)實(shí)施營改增時間不同，則各地區(qū)的取值就有所差異。對于交通運(yùn)輸企業(yè)各區(qū)域的營改增虛擬變量取值如下：東部地區(qū)從上海開始逐步擴(kuò)大到北京市、江蘇省、廣東省、福建省、浙江省、天津市，這些均是在2012年實(shí)施的營改增，企業(yè)數(shù)量達(dá)到東部地區(qū)總數(shù)量的86%以上，且其中大多數(shù)企業(yè)都是在2012年下半年，因此東部地區(qū)將其試點(diǎn)開始時間定為2013年，這樣2013年及以后年份的營改增虛擬變量取值為1，2013年以前的取值為0;中部地區(qū)和東北地區(qū)除各有一家鐵路（大秦鐵路和鐵龍物流）是2014年1月開始時實(shí)施之外，其他企業(yè)均是2013年8月開始實(shí)施，因此將其試點(diǎn)開始時間定為2014年，以2014年及以后年份的營改增虛擬變量取值為1，2014年以前的取值為0;西部地區(qū)實(shí)施時間均在2013年8月，因此也將其試點(diǎn)開始時間定為2014年，2014年及以后年份的營改增虛擬變量取值為1，2014年以前的取值為0。

本文所需數(shù)據(jù)來自各省市統(tǒng)計年鑒、統(tǒng)計公報和中經(jīng)網(wǎng)統(tǒng)計數(shù)據(jù)庫，RESSET（銳思數(shù)據(jù)庫），部分來自國泰安數(shù)據(jù)庫。

四、營改增對財務(wù)效益和稅負(fù)的影響

利用Stata軟件進(jìn)行雙重差分分析時，加入robust選項，以匯報穩(wěn)健標(biāo)準(zhǔn)誤，從而使結(jié)果更穩(wěn)健。以下的分析均對控制變量進(jìn)行了控制，在單數(shù)模型中不考慮市場整合因素，在雙數(shù)模型中考慮了市場整合因素，以測度市場整合指標(biāo)及其與營改增相互作用對企業(yè)財務(wù)效益和稅負(fù)的影響?；貧w結(jié)果如表2和表3所示。

（一）營改增對財務(wù)效益的影響

表2的模型（1）顯示，在控制一系列控制變量后，營改增對各區(qū)域有顯著的負(fù)向影響，說明營改增并沒有提高企業(yè)的財務(wù)效益，反而降低了企業(yè)的財務(wù)效益。從區(qū)域之間的對比來看，營改增對東部地區(qū)的影響最小，對其他三個地區(qū)的影響相當(dāng)。

從表2的模型（2）可以發(fā)現(xiàn)，在市場整合作用下，雖然營改增對東部和西部地區(qū)每股凈資產(chǎn)的影響仍然為負(fù)數(shù)，但對西部和東北地區(qū)的影響為正向。市場整合和營改增的交互項對東部、西部和東北三個區(qū)域的每股凈資產(chǎn)有顯著的負(fù)向影響，而市場整合程度對各區(qū)域每股凈資產(chǎn)有正向的影響，且對中部、西部和東北地區(qū)影響顯著。從影響的程度來看，對西部的影響最大，而對東部的影響最小。

（二）營改增對稅負(fù)的影響

從表3的模型（3）可以發(fā)現(xiàn)，營改增對各區(qū)域稅負(fù)均有負(fù)向的顯著影響，即營改增降低了企業(yè)的稅負(fù)。從區(qū)域之間的相互比較來看，營改增影響最大的是西部地區(qū)，對東部及東北地區(qū)影響相對較小。從模型（4）可以發(fā)現(xiàn)，在市場整合作用下，營改增對大部分區(qū)域仍有負(fù)向的影響，對西部地區(qū)的影響仍是最大的。市場整合因素也有利于降低多數(shù)區(qū)域的稅負(fù)，且更有利于降低西部和東北地區(qū)的稅負(fù)。從固定資產(chǎn)投資比例來看，其對企業(yè)稅負(fù)有顯著的負(fù)向影響，這與前文分析的已有學(xué)者的研究相一致。

五、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論

1.營改增對交通運(yùn)輸業(yè)財務(wù)效益的影響分析

從各區(qū)域內(nèi)部來看，在不考慮市場整合因素下，營改增降低了企業(yè)財務(wù)效益，但考慮市場整合因素后，營改增對大部分區(qū)域企業(yè)財務(wù)效益的影響向積極方向轉(zhuǎn)變，且有利于提高企業(yè)的財務(wù)效益，因此營改增會對企業(yè)財務(wù)效益的產(chǎn)生怎樣影響，有賴于市場整合因素。從區(qū)際間的對比來看，在東部越發(fā)達(dá)的地區(qū)，營改增對其財務(wù)效益的影響最小，但市場整合因素對財務(wù)效益的提升作用最低，反而對西部經(jīng)濟(jì)相對落后地區(qū)的財務(wù)效益提升作用突出。這主要是由于東部地區(qū)企業(yè)規(guī)模相對較大，資本的有機(jī)構(gòu)成相對較好，長期資產(chǎn)的投資不會輕易進(jìn)行，對每股凈資產(chǎn)的影響比較小，且東部地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況及道路基礎(chǔ)設(shè)施水平相對較好，應(yīng)對風(fēng)險的能力較強(qiáng)，因而相對于其他地區(qū)來說，市場整合因素在營改增政策下對企業(yè)財務(wù)效益的促進(jìn)作用較低。

2.營改增對交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)的影響分析

在各區(qū)域內(nèi)，無論是否考慮市場整合因素，營改增均降低了企業(yè)的稅負(fù)，在市場整合作用下，營改增的減稅效應(yīng)更大，因此市場整合程度對營改增的減稅效應(yīng)有影響。固定資產(chǎn)的投資比例越大，越有利于降低企業(yè)的稅負(fù)。從各區(qū)域的對比來看，營改增對西部地區(qū)的稅負(fù)影響明顯大于東部較發(fā)達(dá)地區(qū)。這可能是由于西部地區(qū)除受營改增影響外，國家對西部地區(qū)的稅收優(yōu)惠力度相對較大，而東部地區(qū)由于基礎(chǔ)條件好，經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有優(yōu)勢，市場整合的提升幅度相對低一些，因此對東部地區(qū)的減稅效應(yīng)也要低一些。

（二）建議

基于上述分析發(fā)現(xiàn)，營改增稅收政策的財務(wù)效益提升效應(yīng)和減稅效應(yīng)除與企業(yè)自身的特征有關(guān)外，還與區(qū)域環(huán)境、市場整合因素有關(guān)，本文認(rèn)為可以圍繞以下方面來進(jìn)一步改善企業(yè)財務(wù)效益，降低企業(yè)稅負(fù)：

1.對企業(yè)而言，中部、西部及東北地區(qū)的企業(yè)應(yīng)注重與之相似的企業(yè)合作，以提升市場整合程度，而東部則應(yīng)更加重視自身實(shí)力的提升。因?yàn)樵诮?jīng)濟(jì)水平低的地區(qū)，其基礎(chǔ)設(shè)施情況也比較差，企業(yè)的外部條件不好，只有企業(yè)之間進(jìn)行合作，才能提高其抗風(fēng)險的能力，實(shí)現(xiàn)共同發(fā)展;在經(jīng)濟(jì)相對較好的地區(qū)，其基礎(chǔ)設(shè)施情況也比較好，企業(yè)的外部條件相對比較好，企業(yè)的整合程度也較高，因此要想獲得進(jìn)一步的發(fā)展，就必須提升企業(yè)自身實(shí)力。

2.對政府部門而言，出臺加強(qiáng)不發(fā)達(dá)地區(qū)交通運(yùn)輸市場整合的有利政策，促進(jìn)企業(yè)間的合作，實(shí)現(xiàn)共同發(fā)展。根據(jù)前文的研究發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)越落后的地區(qū)，越要進(jìn)行市場整合，才能越利于減輕企業(yè)稅負(fù)，提高企業(yè)的財務(wù)效益。從我國交通運(yùn)輸企業(yè)的分布來看，東部地區(qū)企業(yè)較多，而中部、西部、東北地區(qū)較少，說明東部地區(qū)發(fā)展交通運(yùn)輸業(yè)更具有優(yōu)勢，其他地區(qū)抵御外在風(fēng)險的能力相對比較弱。因此，有關(guān)部門可出臺相關(guān)政策，促進(jìn)交通運(yùn)輸企業(yè)的優(yōu)勢資源整合;同時消除各區(qū)域之間的貿(mào)易壁壘，促進(jìn)優(yōu)勢資源的跨區(qū)域流動，提高抗風(fēng)險的能力。

3.重視對不發(fā)達(dá)地區(qū)的交通基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，尤其加強(qiáng)區(qū)域之間的交通基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)。交通運(yùn)輸業(yè)發(fā)展壯大的關(guān)鍵之一是交通基礎(chǔ)設(shè)施，交通基礎(chǔ)設(shè)施條件不好，交通運(yùn)輸企業(yè)難以發(fā)展壯大。各區(qū)域間的交通基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)也應(yīng)加快推進(jìn)，這是加強(qiáng)區(qū)域間聯(lián)系的關(guān)鍵，能夠促使他們聯(lián)系更加緊密，提高市場整合，為不發(fā)達(dá)地區(qū)交通運(yùn)輸業(yè)的發(fā)展提供有利條件。

4.適當(dāng)加大稅收優(yōu)惠力度，尤其是東北和中部地區(qū)。雖然近幾年稅收政策的變化帶來了各企業(yè)稅負(fù)的降低，但企業(yè)的財務(wù)效益卻并不理想，說明稅收政策帶來的效益還未完全體現(xiàn)到企業(yè)的經(jīng)營中，因此應(yīng)進(jìn)一步加大稅收優(yōu)惠力度，以減輕稅收政策變化給企業(yè)帶來的沖擊。由于中部和東北地區(qū)的企業(yè)稅負(fù)明顯高于西部和東部地區(qū)，因此對這兩個區(qū)域的稅收應(yīng)給予更大的優(yōu)惠，以利于各區(qū)域之間的平衡發(fā)展。

[參考文獻(xiàn)]

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[責(zé)任編輯：潘洪志]