會計師事務(wù)所虛假陳述民事賠償責(zé)任承擔(dān)方式研究

楊志國 李阿敏

隨著中國證監(jiān)會對資本市場依法、全面、從嚴(yán)實施監(jiān)管，會計師事務(wù)所受到行政處罰的案件顯著增加，許多投資者據(jù)此向人民法院提起賠償訴訟，要求會計師事務(wù)所和上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。2018年，某地高級人民法院（以下稱高級法院）在一起上市公司年報虛假陳述案件中，判決會計師事務(wù)所就投資者損失對外承擔(dān)連帶賠償責(zé)任（以下簡稱本案件），這是某地法院首例由會計師事務(wù)所承擔(dān)連帶賠償責(zé)任的民事生效判決，上述判決引起投資者、注冊會計師行業(yè)和法學(xué)界對會計師事務(wù)所虛假陳述承擔(dān)民事責(zé)任方式的較大關(guān)注。本文擬從現(xiàn)行法律法規(guī)、法學(xué)原理和注冊會計師審計特點的角度，研究會計師事務(wù)所因虛假陳述承擔(dān)連帶責(zé)任和按份責(zé)任的法律適用、故意和過失的認定標(biāo)準(zhǔn)、比較法下國外會計師事務(wù)所民事賠償責(zé)任承擔(dān)方式的改革以及我國當(dāng)前司法實踐存在的問題，并在此基礎(chǔ)上提出修改我國《證券法》相關(guān)規(guī)定的建議。

一、問題的提出

2016年，某上市公司因年報披露問題受到中國證監(jiān)會行政處罰。同日，由于在上市公司財務(wù)報表審計中出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，相關(guān)會計師事務(wù)所也受到中國證監(jiān)會的行政處罰。隨后，大量投資者向某地第一中級人民法院（下稱一中院）提起證券虛假陳述民事賠償訴訟，要求會計師事務(wù)所與上市公司共同賠償投資者的損失。一中院作出一審判決，判令會計師事務(wù)所就投資者的損失承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。2018年10月，某地高級法院作出二審判決，維持一審判決。

一中院認為，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》（以下稱《虛假陳述規(guī)定》）第二十七條的規(guī)定，證券承銷商、證券上市推薦人或者專業(yè)中介服務(wù)機構(gòu)，知道或者應(yīng)當(dāng)知道發(fā)行人或者上市公司虛假陳述，而不予糾正或者不出具保留意見的，構(gòu)成共同侵權(quán)，對投資人的損失承擔(dān)連帶責(zé)任。在本案件中，會計師事務(wù)所對于上市公司年報出具了無保留意見的審計報告。并且，中國證監(jiān)會已對會計師事務(wù)所作出行政處罰，明確認定了會計師事務(wù)所在審計上市公司年報過程中存在的多項違法事實。因此，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)就投資者的損失與上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

高級法院認為，會計師事務(wù)所作為專業(yè)證券服務(wù)機構(gòu)，對于審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大、異常情況，未按照其執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則，審慎、勤勉地執(zhí)行充分適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，?dǎo)致上市公司嚴(yán)重違法行為未被及時揭示，對于上市公司虛假陳述事件的發(fā)生具有不可推卸的重大責(zé)任，會計師事務(wù)所未舉證證明其對此沒有過錯，依法應(yīng)與上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。并且還認為，即使依據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（以下稱《審計侵權(quán)規(guī)定》），會計師事務(wù)所的行為也完全符合該規(guī)定第五條第二款規(guī)定的情形，足以認定其按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則對于上市公司的違法行為應(yīng)當(dāng)知道，應(yīng)認定其明知，并非是主觀過失。

從上述判決可以看出，法院是直接將會計師事務(wù)所受到行政處罰的事實等同于會計師事務(wù)所“知道或者應(yīng)當(dāng)知道”上市公司虛假陳述，進而要求會計師事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任。

二、連帶責(zé)任與按份責(zé)任的法律適用

根據(jù)《虛假陳述規(guī)定》和《審計侵權(quán)規(guī)定》的相關(guān)規(guī)定，會計師事務(wù)所虛假陳述民事賠償責(zé)任的承擔(dān)方式包括連帶責(zé)任和按份責(zé)任。但是法律位階最高的《證券法》僅規(guī)定了連帶責(zé)任，按份責(zé)任只出現(xiàn)在司法解釋中。

（一）連帶責(zé)任的法律適用

根據(jù)《證券法》第一百七十三條規(guī)定，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，但是能夠證明自己沒有過錯的除外。上述規(guī)定沒有對會計師事務(wù)所故意和過失情形下分別應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任進行相應(yīng)區(qū)分。

《虛假陳述規(guī)定》第二十七條和《審計侵權(quán)規(guī)定》第五條對《證券法》第一百七十三條進行一定的修正和補充。根據(jù)該等條款，一是會計師事務(wù)所知道或者應(yīng)當(dāng)知道上市公司虛假陳述，而不予糾正或者不出具保留意見的，構(gòu)成共同侵權(quán)，對投資人的損失承擔(dān)連帶責(zé)任；二是會計師事務(wù)所因過失出具不實審計報告，并給利害關(guān)系人造成損失的，人民法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)其過失大小確定其賠償責(zé)任。

有學(xué)者分析，如果會計師事務(wù)所與上市公司合謀造假，構(gòu)成共同侵權(quán)，理應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任；如果會計師事務(wù)所只具有過失，要求其承擔(dān)連帶責(zé)任明顯不合理。該等規(guī)定非但不利于遏制虛假陳述，還可能因合謀與不合謀責(zé)任等同，導(dǎo)致更多的會計師事務(wù)所為追求更高的違法收益而參與造假。

最高人民法院民二庭在其編著的《審計侵權(quán)理解與適用》中指出，“在注冊會計師過失的情況下，如果仍適用連帶責(zé)任，將在兩個方面違反公平原則：一方面，注冊會計師無論是故意還是過失，只要出具不實報告就適用連帶責(zé)任，有違‘不相同之事件，應(yīng)為不相同之處理’的公平法理念；另一方面，在非上市公司的審計業(yè)務(wù)中，注冊會計師因其過失僅需承擔(dān)補充賠償責(zé)任（本文作者注：《公司法》第二百零七條規(guī)定），但在上市公司審計業(yè)務(wù)中，注冊會計師因其過失卻要承擔(dān)連帶責(zé)任，有違‘相同之事件，應(yīng)為相同之處理’的公平法理念。”因此，《審計侵權(quán)理解與適用》觀點認為，應(yīng)該采取目的性限縮的法律解釋方法，將《證券法》第一百七十三條的適用范圍限定于注冊會計師故意的場合，在會計師因過失出具不實報告的場合，根據(jù)過錯與責(zé)任相適應(yīng)的公平原則，應(yīng)將其責(zé)任確定為與過失相適應(yīng)的補充賠償責(zé)任。

（二）按份責(zé)任的法律適用

《虛假陳述規(guī)定》第二十四條和《審計侵權(quán)規(guī)定》第六條規(guī)定了會計師事務(wù)所承擔(dān)按份責(zé)任的情形。連帶責(zé)任和按份責(zé)任構(gòu)成要件的差異在于主觀過錯，如果會計師事務(wù)所明知或應(yīng)知發(fā)行人或上市公司違法行為而不予糾正，則應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任；如果會計師事務(wù)所僅存在過失，則僅應(yīng)承擔(dān)與其過失大小相適應(yīng)的責(zé)任。然而，我國現(xiàn)行法律法規(guī)并未明確主觀過失的認定標(biāo)準(zhǔn)，在司法實踐中，也尚未出現(xiàn)法院認定證券服務(wù)機構(gòu)構(gòu)成過失，并且根據(jù)過失大小認定其責(zé)任的案例，使得該等條款在實踐中難以適用。

從比較法的角度看，自20世紀(jì)90年代起，英美法系國家立法者開始進行會計師事務(wù)所連帶責(zé)任改革，美國、英國、加拿大、澳大利亞等國家紛紛建立注冊會計師侵權(quán)比例責(zé)任制度。

1995年，美國通過了《私人證券訴訟改革法案》。根據(jù)該法，在私人證券訴訟中，生效判決針對的所有被告僅在故意實施違反證券法的行為的情況下，才需要對原告的損失承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，被告只存在過失的，僅需承擔(dān)比例賠償責(zé)任。至于如何確定各被告應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任比例，該法規(guī)定，法官進行事實審理時，應(yīng)當(dāng)考慮各被告導(dǎo)致原告損失的行為的性質(zhì)及其與原告損失之間的因果關(guān)系、聯(lián)系的緊密程度等因素。

此外，如果在判決作出后六個月，原告無法獲得賠償，那么即便被告僅有過失，在下列兩種情形下，有清償能力的被告應(yīng)對無清償能力的被告的責(zé)任份額承擔(dān)責(zé)任：（1）對個人凈財富不足20萬美元，且判決確認的損害賠償超過了其凈財富的10%的小額索賠者，所有被告均應(yīng)就原告的全部損失承擔(dān)連帶責(zé)任；（2）對于非小額索賠者，有清償能力的被告也應(yīng)該對沒有清償能力的被告應(yīng)付賠償份額承擔(dān)連帶責(zé)任，但是其連帶總額不超過其自身按過錯比例應(yīng)承擔(dān)的賠償責(zé)任的50%。

《私人證券訴訟改革法案》確立了比例責(zé)任為主，連帶責(zé)任為輔的會計師事務(wù)所責(zé)任承擔(dān)模式，該等制度與現(xiàn)有的各種比例責(zé)任制度的理論均不同：一方面，它確定比例責(zé)任是證券法下會計師賠償責(zé)任的基本原則；另一方面，它規(guī)定連帶責(zé)任作為補充，連帶責(zé)任用于故意致?lián)p、小額索賠、限額內(nèi)賠償這三種情況。其中，第一種情況體現(xiàn)了法律對故意違法行為的懲罰性，第二種情況反應(yīng)了對大眾投資人的保護目的，第三種情形則更多地考慮合理限制被告責(zé)任的因素。該等法案在懲罰、補償與公平責(zé)任之間求得一種平衡。

當(dāng)然，也有學(xué)者擔(dān)憂，限制責(zé)任將使會計師事務(wù)所出具準(zhǔn)確報告的積極性降低，投資者對資本市場的信心也會降低，最終可能影響投資者在本國市場的投資額。

會計師事務(wù)所審計過錯的客觀方面主要體現(xiàn)在審計過程中沒有保持遵守相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則?！皥?zhí)業(yè)準(zhǔn)則”是人民法院考量和認定審計報告真實性的重要標(biāo)準(zhǔn)和根據(jù)，即遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求所出具的審計報告，應(yīng)當(dāng)認定為真實的審計報告?！秾徲嬊謾?quán)規(guī)定》的立場非常明確，即將“執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則”納入法律程序范疇，如果會計師事務(wù)所保持必要的職業(yè)謹慎，嚴(yán)格遵守相關(guān)“執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則”，但仍未能揭示被審計事項中的個別錯弊，即屬于審計活動中的固有風(fēng)險，會計師事務(wù)所不應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。

三、故意和過失的認定標(biāo)準(zhǔn)

確定會計師事務(wù)所民事賠償責(zé)任的承擔(dān)方式，關(guān)鍵是要明確區(qū)分會計師事務(wù)所是故意行為還是過失行為。

（一）故意的認定標(biāo)準(zhǔn)

如前所述，我國《證券法》第一百七十三條并未對故意和過失作出區(qū)分，《虛假陳述規(guī)定》第二十七條和《審計侵權(quán)規(guī)定》第五條對注冊會計師故意侵權(quán)的情形作出具體的列舉。從該等規(guī)定可以看出，會計師事務(wù)所故意行為是會計師事務(wù)所為了達到欺騙他人的目的，明知企業(yè)的財務(wù)報表有重大錯誤、漏報、舞弊，卻加以虛假地陳述，出具無保留意見的行為。因此，除了客觀上出具不實報告的行為之外，行為人主觀上具有不良動機和目的是故意欺詐的重要特征，也是會計師事務(wù)所故意行為與過失行為的主要區(qū)別。

（二）過失的類型和認定標(biāo)準(zhǔn)

關(guān)于會計師事務(wù)所過失的類型，《審計侵權(quán)理解與適用》提出，會計師在執(zhí)業(yè)活動中的過失，依其程度不同，分為重大過失，普通過失和輕微過失三種類型：（1）重大過失是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)活動中缺乏最起碼的關(guān)注，沒有遵守審計準(zhǔn)則的最低要求。這種過失所違反的義務(wù)相當(dāng)于民法學(xué)說上的“普通人的注意”。（2）普通過失是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中未能保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，未能嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則的要求從事審計工作。這種過失所違反的義務(wù)對應(yīng)于民法理論上的“善良管理人”的注意義務(wù)。（3）輕微過失是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)活動中基本保持了應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹慎，基本遵守了審計準(zhǔn)則所規(guī)定的程序，但由于審計抽樣、審計成本等審計技術(shù)局限，導(dǎo)致報告不實并致利害關(guān)系人損失。在司法實踐中，最難以認定的是“重大過失”（即推定故意）的情形。

對于會計師事務(wù)所過失的認定標(biāo)準(zhǔn)，《審計侵權(quán)規(guī)定理解與適用》傾向于采用“主觀客觀混合說”為基礎(chǔ)的過錯認定模式?！斑^錯的認定應(yīng)該是一個主觀和客觀相結(jié)合的過程，即侵權(quán)行為人在主觀上有過錯，并通過其客觀行為表現(xiàn)出來，其行為違反法定或約定義務(wù)，即表現(xiàn)為行為人具有過錯。在會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任中，其過錯的主觀性體現(xiàn)在沒有保持必要的職業(yè)謹慎，客觀性體現(xiàn)在違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。具體而言：會計師事務(wù)所審計過錯的主觀方面主要體現(xiàn)在審計過程中沒有保持必要的職業(yè)謹慎。所謂保持必要的職業(yè)謹慎，是指有理性的注冊會計師在為被審計單位提供審計服務(wù)時，應(yīng)秉著獨立、客觀、公正的態(tài)度去實施合理的審核檢查，并作出不偏不倚結(jié)論時所具有的職業(yè)關(guān)注。衡量會計師事務(wù)所在審計中是否保持了必要的職業(yè)審慎，通?？梢詮乃姆矫媾袛啵海?）是否制定了切實可行的審計計劃，合理、妥善安排審計工作。（2）是否有合理的懷疑精神和敏銳的觀察能力。（3）是否實施了比較完整的審計程序。（4）是否遵守了中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范。通常而言，如果會計師事務(wù)所沒有做到應(yīng)有的職業(yè)謹慎或關(guān)注，那么自然會在審計工作底稿中體現(xiàn)出來，或者在違反準(zhǔn)則的行為等方面有所體現(xiàn)，由此將承擔(dān)審計過錯責(zé)任。

會計師事務(wù)所審計過錯的客觀方面主要體現(xiàn)在審計過程中沒有保持遵守相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則?！皥?zhí)業(yè)準(zhǔn)則”是人民法院考量和認定審計報告真實性的重要標(biāo)準(zhǔn)和根據(jù)，即遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求所出具的審計報告，應(yīng)當(dāng)認定為真實的審計報告?！秾徲嬊謾?quán)規(guī)定》的立場非常明確，即將“執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則”納入法律程序范疇，如果會計師事務(wù)所保持必要的職業(yè)謹慎，嚴(yán)格遵守相關(guān)“執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則”，但仍未能揭示被審計事項中的個別錯弊，即屬于審計活動中的固有風(fēng)險，會計師事務(wù)所不應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。

中國注冊會計師協(xié)會組織翻譯了歐盟15國法定審計師民事責(zé)任制度的調(diào)查。調(diào)查結(jié)果顯示，參與調(diào)查的15個國家均采用“理性之人（reasonable person）”的客觀標(biāo)準(zhǔn)作為判定審計師過錯或過失的主要標(biāo)準(zhǔn)。對于該等客觀標(biāo)準(zhǔn)的一般描述是:“他是這個行業(yè)的一名普通成員，是一個一般勤勉和謹慎的審計師，他像所有的理性之人一樣遵循良好的審計管理，他所擁有的專業(yè)技能和知識使得他被認為是行業(yè)中有適當(dāng)能力的人?！?/p>

總體而言，《審計侵權(quán)規(guī)定理解與適用》的“主客觀混合說”有利于充分考量會計師事務(wù)所虛假陳述侵權(quán)行為特征，可以作為本文討論過失認定標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)。

（三）重大過失或者推定故意的認定標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)《審計侵權(quán)規(guī)定》第五條第三款，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，如果按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則，應(yīng)該知道委托人在重要事項的財務(wù)會計處理上存在與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸、直接損害利害關(guān)系人的利益、導(dǎo)致利害關(guān)系人重大誤解以及存在其他不實記載等情況，人民法院應(yīng)認定其明知，與被審計單位承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

根據(jù)《審計侵權(quán)規(guī)定理解與適用》，“在審判工作中，對于注冊會計師推定故意的判斷，是一個需要進一步深入研究和不斷總結(jié)經(jīng)驗的問題。在具體案件的審判中，審判人員應(yīng)當(dāng)在全面考察注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為、審計報告未能揭示舞弊的性質(zhì)及嚴(yán)重程度、注冊會計師本身的專業(yè)能力等因素的基礎(chǔ)上，慎重加以判斷。當(dāng)前，可以從以下三個方面加以把握：首先，推定故意不是實際故意，本質(zhì)上屬于過失。其次，推定故意在主觀上的過失非常嚴(yán)重，不可原諒。最后，推定故意狀態(tài)的行為表現(xiàn)主要是指注冊會計師沒有執(zhí)行大部分最基本的審計程序”。

由此可見，重大過失或者說推定故意的主觀表現(xiàn)是不可原諒的疏忽大意，客觀表現(xiàn)是注冊會計師違反審計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，沒有執(zhí)行大部分最基本的審計程序。只有同時符合主客觀的要件，才能推定注冊會計師存在故意。

（四）普通過失和輕微過失的認定標(biāo)準(zhǔn)

《虛假陳述規(guī)定》第二十四條和《審計侵權(quán)規(guī)定》第六條對會計師事務(wù)所違反審計準(zhǔn)則的若干具體情況作出規(guī)定，并以“其他違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序的行為”作為兜底條款?？梢?，除了“沒有執(zhí)行大部分最基本的審計程序”情況下的重大過失，會計師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過程中未能保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，未能嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則的要求從事審計工作，均可能構(gòu)成普通過失。如果注冊會計師在執(zhí)業(yè)活動中基本保持了應(yīng)有的職業(yè)謹慎，基本遵守了審計準(zhǔn)則所規(guī)定的程序，但由于審計抽樣、審計成本等審計技術(shù)局限，導(dǎo)致報告不實并致利害關(guān)系人損失，則僅構(gòu)成輕微過失。

結(jié)合我國立法、司法解釋及相關(guān)法學(xué)原理，會計師事務(wù)所的主觀過錯至少可以劃分為四個層次：（惡意串通的）故意、重大過失、普通過失和輕微過失。在故意和重大過失的情況下，可以要求會計師事務(wù)所承擔(dān)連帶賠償責(zé)任；在普通過失和輕微過失的情況下，由于注冊會計師主觀上已經(jīng)保持了應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹慎和職業(yè)關(guān)注，客觀上審計程序不存在重大瑕疵，注冊會計師僅應(yīng)承擔(dān)與其過失相適應(yīng)的責(zé)任。因此，人民法院不應(yīng)僅憑會計師事務(wù)所受到的行政處罰與原告主張的上市公司違法事項相同或者相近，就推斷會計師事務(wù)所存在故意或重大過失，認定會計師事務(wù)所與上市公司構(gòu)成共同侵權(quán)。

四、對會計師事務(wù)所民事賠償責(zé)任制度修改的建議

（一）連帶責(zé)任和按份責(zé)任的司法實踐

最高人民法院通過限縮解釋方法的使用，對故意與過失兩者的責(zé)任進行了明確區(qū)分，較好地實現(xiàn)損失的公平分配。但從本案件法律適用情況來看，并未對會計師事務(wù)所民事賠償責(zé)任承擔(dān)方式進行明確區(qū)分和界定：

首先，沒有區(qū)分會計責(zé)任和審計責(zé)任。會計責(zé)任是上市公司按照企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表，真實、公允反映財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的責(zé)任；審計責(zé)任是注冊會計師按照審計準(zhǔn)則對財務(wù)報表進行審計，對財務(wù)報表提供合理保證的責(zé)任。會計責(zé)任和審計責(zé)任屬于不同性質(zhì)的民事責(zé)任，不能相互替代，二者從法律性質(zhì)上、法律責(zé)任上存在根本區(qū)別，對于投資者的損失影響也是完全不同的，對外不可能成為一個整體。因此，不能籠統(tǒng)地將會計師事務(wù)所和上市公司在證券虛假陳述的責(zé)任認定為共同侵權(quán)，對外承擔(dān)連帶責(zé)任。

其次，沒有區(qū)分故意和過失。在本案件中，法院并未論證“故意”和“過失”，直接將中國證監(jiān)會的行政處罰，等同于會計師事務(wù)所知道或者應(yīng)當(dāng)知道上市公司虛假陳述而不予糾正或者不出具保留審計意見的行為，進而判決會計師事務(wù)所與上市公司構(gòu)成共同侵權(quán)，要求會計師事務(wù)所對投資者的損失承擔(dān)連帶責(zé)任。

最后，沒有區(qū)分過失性質(zhì)和程度。在不存在故意或者推定故意的情況下，根據(jù)民法公平原則，應(yīng)當(dāng)由被審計單位和會計師事務(wù)所根據(jù)各自的過錯程度分別對利害關(guān)系人的損失承擔(dān)責(zé)任，而非連帶責(zé)任。因為除非會計師事務(wù)所與被審計單位惡意串通、共同作弊，否則會計師事務(wù)所僅應(yīng)為自己的執(zhí)業(yè)過失而向利害關(guān)系人承擔(dān)賠償責(zé)任；加之審計活動并不能保證全面消除利害關(guān)系人交易或經(jīng)濟決策的商業(yè)風(fēng)險，故不應(yīng)當(dāng)要求會計師事務(wù)所充當(dāng)商業(yè)決策或投資決策的擔(dān)保人的角色。

筆者認為，本案件對會計師事務(wù)所責(zé)任認定方式與司法解釋確立的會計師事務(wù)所責(zé)任認定規(guī)則不符，將會計師事務(wù)所和上市公司視為一個整體，未區(qū)分會計責(zé)任和審計責(zé)任，很可能導(dǎo)致會計師事務(wù)所承擔(dān)加重的連帶責(zé)任。

（二）對修訂《證券法》的建議

連帶責(zé)任似乎看起來對原告有利，增加了原告獲得全額賠償?shù)目赡苄?，但是該等制度“鼓勵”原告出于“誰最有賠償能力”原則而起訴盡可能多的被告，導(dǎo)致濫訴的情況。并且，連帶責(zé)任容易導(dǎo)致會計師事務(wù)所面臨大量訴訟，導(dǎo)致其承受的風(fēng)險加重。相比之下，比例責(zé)任使賠償數(shù)額與過錯程度相聯(lián)系，能夠有效懲罰不法行為，并能夠避免誰最有賠償能力誰承擔(dān)最多責(zé)任的不公平現(xiàn)象。因此，建議我國在修改《證券法》時，明確故意和過失的具體認定標(biāo)準(zhǔn)，限制連帶責(zé)任的適用范圍。

首先，如果會計師事務(wù)所與上市公司惡意串通，或者存在明顯的不良動機和目的，并且出具了不實報告，那么應(yīng)認定其構(gòu)成故意，應(yīng)要求其對投資者的損失承擔(dān)連帶責(zé)任。

其次，如果會計師事務(wù)所不存在惡意串通的故意，但是其主觀上存在很大的疏忽，從審計工作底稿看來其客觀上沒有執(zhí)行大部分最基本的審計程序，導(dǎo)致其未發(fā)現(xiàn)上市公司違法違規(guī)行為，則構(gòu)成重大過失，也應(yīng)該承擔(dān)連帶責(zé)任。

第三，如果會計師事務(wù)所沒有故意也沒有重大過失，只是主觀上未保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹慎和職業(yè)關(guān)注，客觀上其工作存在一定的不嚴(yán)謹、不規(guī)范，則依程度不同構(gòu)成普通過失和輕微過失，要求其承擔(dān)與其過失程度相適應(yīng)的比例責(zé)任，而且需要首先由上市公司承擔(dān)賠償責(zé)任，不足部分再由會計師事務(wù)所賠償。至于具體的過錯程度比例，《審計侵權(quán)規(guī)定理解與適用》提出的框架可資借鑒：“如果認定注冊會計師僅有輕微過失，其責(zé)任范圍的確定一般應(yīng)以不超過利害關(guān)系人全部損失的10%為宜；如果認定注冊會計師存在普通過失，其責(zé)任范圍的確定一般應(yīng)以不超過利害關(guān)系人全部損失的50%為宜?！?/p>

最后，如果注冊會計師已經(jīng)保持足夠的職業(yè)審慎，勤勉盡責(zé)地開展工作，恪守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，執(zhí)行全部基本審計程序，仍然無法發(fā)現(xiàn)上市公司的虛假陳述行為，則不應(yīng)該要求會計師事務(wù)所承擔(dān)任何責(zé)任。