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    基于結(jié)果導(dǎo)向與過程導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效評價(jià)指標(biāo)體系

    2019-09-24 06:00:14高前善何芹
    中國注冊會(huì)計(jì)師 2019年9期
    關(guān)鍵詞:績效評價(jià)導(dǎo)向經(jīng)營

    高前善 何芹

    一、引言

    目前企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)和內(nèi)部審計(jì)主要是對內(nèi)控設(shè)計(jì)與運(yùn)行的評價(jià)與監(jiān)督,而缺乏對內(nèi)部控制的績效評價(jià)。深入研究企業(yè)內(nèi)部控制績效評價(jià)具有重要的理論與現(xiàn)實(shí)意義。

    現(xiàn)有關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制績效評價(jià)的研究大多從內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行上構(gòu)建評價(jià)指標(biāo)。如,梁麗瑾、房 卉(2012)應(yīng)用美國信息系統(tǒng)審計(jì)與控制協(xié)會(huì)的信息系統(tǒng)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)(COBIT 標(biāo)準(zhǔn)),構(gòu)建了企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行的績效評價(jià)指標(biāo)。倪恩爾(2018)應(yīng)用COSO在《內(nèi)部控制——整體框架》中提出的內(nèi)控五要素(控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制措施、信息與溝通、監(jiān)督)與內(nèi)控工作業(yè)績(主要包括內(nèi)控工作上的考核、滿意度和受到的獎(jiǎng)勵(lì)等內(nèi)容)等六個(gè)方面,構(gòu)建內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行的績效評價(jià)指標(biāo)體系。杜海東、張同?。?008)對商業(yè)銀行在內(nèi)控控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行上的內(nèi)部控制績效測度進(jìn)行了研究。也有少量學(xué)者從內(nèi)控目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況的結(jié)果上對企業(yè)內(nèi)控績效進(jìn)行了研究。如吳金南等(2014)對企業(yè)信息化程度對企業(yè)內(nèi)部控制績效的關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證研究,重點(diǎn)研究了企業(yè)信息化程度對企業(yè)經(jīng)營效率與效果、財(cái)務(wù)報(bào)表信息可靠性、資產(chǎn)安全、合法合規(guī)經(jīng)營等內(nèi)控目標(biāo)的影響,實(shí)際上研究了信息化的內(nèi)控環(huán)境對企業(yè)內(nèi)控目標(biāo)反映的內(nèi)控績效的影響。

    現(xiàn)有研究主要從內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行的過程導(dǎo)向或從內(nèi)部控制目標(biāo)完成的結(jié)果導(dǎo)向來評價(jià)內(nèi)控績效,沒有注意到內(nèi)部控制過程導(dǎo)向的績效與結(jié)果導(dǎo)向的績效之間的關(guān)系,綜合應(yīng)用過程導(dǎo)向和結(jié)果導(dǎo)向進(jìn)行內(nèi)控績效評價(jià)的研究不足,尤其缺乏對內(nèi)部控制各目標(biāo)之間的關(guān)系以及對內(nèi)控績效評價(jià)的影響研究。本文重點(diǎn)研究內(nèi)控過程導(dǎo)向與內(nèi)控結(jié)果導(dǎo)向的績效之間的關(guān)系,以及內(nèi)部控制各目標(biāo)間的關(guān)系及其對內(nèi)部控制結(jié)果導(dǎo)向績效評價(jià)的影響進(jìn)行研究,最后構(gòu)建基于過程和結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效評價(jià)指標(biāo)體系。

    二、過程導(dǎo)向和結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效間關(guān)系

    過程導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效是企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行上的績效,結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效是企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)完成情況的績效。二者的辯證關(guān)系主要是:

    1.過程導(dǎo)向與結(jié)果導(dǎo)向內(nèi)部控制績效間的正相關(guān)關(guān)系

    企業(yè)的最終宗旨是盈利,是企業(yè)長期價(jià)值的最大化,建立健全內(nèi)部控制顯然也是服務(wù)于企業(yè)最終目的的實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部控制是企業(yè)管理的基礎(chǔ)工作,是保證企業(yè)正常運(yùn)行的基礎(chǔ)。通常情況下,企業(yè)內(nèi)部控制的過程績效反映了企業(yè)內(nèi)控設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性,結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)控績效反映了包括經(jīng)營效率效果性、合法合規(guī)性和財(cái)務(wù)信息可靠性等內(nèi)控目標(biāo)完成情況。顯然,過程導(dǎo)向與結(jié)果導(dǎo)向的企業(yè)內(nèi)控績效之間是正相關(guān)關(guān)系。制度的收益實(shí)現(xiàn)一般要有較長的時(shí)間滯后,所以,從長期來看,二者的正相關(guān)關(guān)系更為顯著。

    2.過程導(dǎo)向與結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效間存在的負(fù)相關(guān)關(guān)系

    二者的負(fù)向關(guān)系主要來自于:第一,內(nèi)部控制作為“制度”,是有制度成本的,內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行要花費(fèi)一定的人力物力,因此,企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)應(yīng)考慮內(nèi)部控制的經(jīng)濟(jì)性(中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì),2010年);第二,內(nèi)部控制在促進(jìn)企業(yè)正常有效經(jīng)營的同時(shí),也存在固化經(jīng)營程序,降低企業(yè)經(jīng)營決策靈活性和有效性的負(fù)面影響,從而降低企業(yè)經(jīng)營效率,尤其可能會(huì)導(dǎo)致“大企業(yè)病”、“企業(yè)管理官僚化”等嚴(yán)重影響企業(yè)經(jīng)營效率的問題;第三,內(nèi)部控制存在固有局限性,企業(yè)依賴內(nèi)部控制防范舞弊時(shí),如內(nèi)外環(huán)境發(fā)生變化,可能會(huì)導(dǎo)致防范舞弊的內(nèi)控失效,企業(yè)因信賴內(nèi)控防范舞弊,反而會(huì)導(dǎo)致舞弊在較長時(shí)間內(nèi)存在而使企業(yè)遭受損失。

    過程導(dǎo)向的內(nèi)控績效是“手段”,結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)控績效是“目的”。因此,在企業(yè)內(nèi)部控制績效評價(jià)中,應(yīng)以結(jié)果導(dǎo)向的績效為主,過程導(dǎo)向的績效為輔。尤其在長期內(nèi),動(dòng)態(tài)地看,如果企業(yè)在內(nèi)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)上存在較大差距,經(jīng)營業(yè)績不佳,那么,再好的內(nèi)控設(shè)計(jì)與運(yùn)行績效也是惘然。因此,在企業(yè)內(nèi)控績效的評價(jià)上,結(jié)果導(dǎo)向的績效評價(jià)高于過程導(dǎo)向的績效評價(jià)。

    以上關(guān)于過程導(dǎo)向與結(jié)果導(dǎo)向的企業(yè)內(nèi)部控制績效間存在的負(fù)相關(guān)關(guān)系,為基于過程導(dǎo)向和結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效評價(jià)提供了理論依據(jù),反映了僅以過程導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效評價(jià)或以結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效評價(jià)存在很大的局限性和不足。

    3.過程導(dǎo)向和結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效的“主輔”關(guān)系

    過程導(dǎo)向的內(nèi)控績效是“手段”,結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)控績效是“目的”。因此,在企業(yè)內(nèi)部控制績效評價(jià)中,應(yīng)以結(jié)果導(dǎo)向的績效為主,過程導(dǎo)向的績效為輔。尤其在長期內(nèi),動(dòng)態(tài)地看,如果企業(yè)在內(nèi)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)上存在較大差距,經(jīng)營業(yè)績不佳,那么,再好的內(nèi)控設(shè)計(jì)與運(yùn)行績效也是惘然。因此,在企業(yè)內(nèi)控績效的評價(jià)上,結(jié)果導(dǎo)向的績效評價(jià)高于過程導(dǎo)向的績效評價(jià)。但這并不意味著在績效評價(jià)中可以不重視過程導(dǎo)向的績效。內(nèi)部控制具有防患未然、“治未病”的功能與作用,在短期內(nèi),靜態(tài)地看,過程導(dǎo)向的績效并不必然反映在結(jié)果導(dǎo)向的績效上,良好的結(jié)果導(dǎo)向內(nèi)部控制績效并不必然表明內(nèi)部控制具有良好的過程導(dǎo)向績效,內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或運(yùn)行的不足可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)未來經(jīng)營帶來效率損失或巨大經(jīng)濟(jì)損失。

    表1 基于過程與結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效評價(jià)指標(biāo)體系

    圖1 內(nèi)部控制五目標(biāo)間關(guān)系

    三、內(nèi)部控制各目標(biāo)間的關(guān)系及其對結(jié)果導(dǎo)向內(nèi)部控制績效評價(jià)的影響

    1.內(nèi)部控制各目標(biāo)之間的關(guān)系

    COSO發(fā)布的《內(nèi)部控制——整體框架》中將內(nèi)部控制目標(biāo)規(guī)定為企業(yè)經(jīng)營效率與效果、財(cái)務(wù)報(bào)告信息的可靠性和適用合法合規(guī)的遵循性等三個(gè)目標(biāo)。美國審計(jì)署曾指責(zé)該框架存在嚴(yán)重缺陷,如缺乏保障資產(chǎn)的概念,還沒有完全從企業(yè)系統(tǒng)整體的角度來考慮問題,沒有將影響企業(yè)經(jīng)營效率與效果的企業(yè)治理、人力資源等重要問題納入內(nèi)部控制框架(中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì),2010)。而我國2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》將內(nèi)部控制目標(biāo)規(guī)定為企業(yè)經(jīng)營效率與效果、財(cái)務(wù)報(bào)告與相關(guān)信息的真實(shí)完整、經(jīng)營的合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略等五個(gè)目標(biāo)。實(shí)際上,在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中的五個(gè)目標(biāo)中,可以將資產(chǎn)安全理解為經(jīng)營效率與效果的題中之義,資產(chǎn)安全是企業(yè)經(jīng)營效率的基礎(chǔ),實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)是在更廣泛、長遠(yuǎn)上實(shí)現(xiàn)經(jīng)營的效率與效果。合法合規(guī)經(jīng)營也是為了的經(jīng)營的效率與效果。財(cái)務(wù)報(bào)告與其他信息是其他四個(gè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況的反映。

    總之,基于企業(yè)的盈利宗旨,可將經(jīng)營效率與效果作為內(nèi)部控制的最高、最終目標(biāo)。五個(gè)目標(biāo)之間的關(guān)系如圖1所示。

    2.內(nèi)部控制目標(biāo)間關(guān)系對結(jié)果導(dǎo)向的績效評價(jià)的影響

    從以上關(guān)于內(nèi)部控制五目標(biāo)間的關(guān)系可看出,內(nèi)部控制目標(biāo)之間關(guān)系對結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效評價(jià)的影響主要表現(xiàn)為:第一,經(jīng)營效率與效果是結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效評價(jià)的根本內(nèi)容和最高層次指標(biāo);第二,財(cái)務(wù)信息與相關(guān)信息可靠性為內(nèi)部控制績效評價(jià)的基礎(chǔ)與信息來源;第三,合法合規(guī)目標(biāo)、發(fā)展戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)目標(biāo)與資產(chǎn)安全目標(biāo)是效率、效果目標(biāo)的組成部分,也基本反映在財(cái)務(wù)報(bào)告與相關(guān)信息上。通常情況下,企業(yè)違反法律法規(guī)要么對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表有直接的影響,要么對企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表有間接的影響,要么對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表暫時(shí)沒有影響,但最終會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表。同時(shí),發(fā)展戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)目標(biāo)與資產(chǎn)安全目標(biāo)也集中反映在不同時(shí)間的財(cái)務(wù)報(bào)告信息和相關(guān)信息上。

    四、構(gòu)建基于過程導(dǎo)向和結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效評價(jià)指標(biāo)體系

    根據(jù)以上有關(guān)過程導(dǎo)向與結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效關(guān)系、內(nèi)部控制目標(biāo)間關(guān)系及其對結(jié)果導(dǎo)向內(nèi)部控制績效評價(jià)的影響等的論述,結(jié)合企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)和注冊會(huì)計(jì)師對企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)評價(jià)的框架,構(gòu)建基于過程導(dǎo)向和結(jié)果導(dǎo)向的企業(yè)內(nèi)部控制績效評價(jià)指標(biāo)體系(表1)。

    應(yīng)用該指標(biāo)體系評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制績效時(shí)應(yīng)注意的問題:第一,長期動(dòng)態(tài)評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制績效,應(yīng)以結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效為根本與主要指標(biāo),過程導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效為輔助指標(biāo);過程導(dǎo)向的企業(yè)內(nèi)部控制績效是評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制績效的硬性和最低標(biāo)準(zhǔn),更是短期靜態(tài)評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制績效的重要指標(biāo)。

    第二,財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)、定性與定量相結(jié)合的評價(jià)原則。指標(biāo)體系中涉及財(cái)務(wù)、非財(cái)務(wù)、定量和定性的數(shù)據(jù)。在進(jìn)行定量評價(jià)時(shí),可以根據(jù)各模塊和各指標(biāo)的重要性賦予權(quán)重,但評價(jià)時(shí),應(yīng)充分考慮各指標(biāo)性質(zhì)及其意義,評價(jià)時(shí)可采取“一票否決”或“重要指標(biāo)否決”原則,當(dāng)根本指標(biāo)與重要指標(biāo)不達(dá)標(biāo)時(shí),不可用其他指標(biāo)的超額完成來替代和彌補(bǔ)。第三,在結(jié)果導(dǎo)向的企業(yè)內(nèi)部控制績效評價(jià)中,以內(nèi)部控制的經(jīng)營效率與效果為宗旨,把其他合法合規(guī)目標(biāo)、發(fā)展戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)看成實(shí)現(xiàn)效率與效果目標(biāo)的因素,而把財(cái)務(wù)報(bào)告信息和相關(guān)信息看成是其他四個(gè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況的綜合反映,因此,企業(yè)內(nèi)部控制績效評價(jià)的基礎(chǔ)是企業(yè)財(cái)務(wù)信息和相關(guān)信息的可靠性。第四,影響企業(yè)財(cái)務(wù)與經(jīng)營業(yè)績的因素復(fù)雜,內(nèi)部控制僅是其中一個(gè)因素,在評價(jià)業(yè)績數(shù)據(jù)時(shí),應(yīng)盡量采用與內(nèi)部控制相關(guān)的業(yè)績,如內(nèi)部控制的成本、內(nèi)部控制失效帶來的損失或有效內(nèi)部控制帶來的經(jīng)營效率提高等。

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