以管理控制系統(tǒng)的角度探討管理會計應(yīng)用和創(chuàng)新

楊方斌

一、引言

管理會計發(fā)源于美國，為美國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了非常重要的作用，并在德國、日本等國家得到了創(chuàng)新和發(fā)展，上述國家取得經(jīng)濟(jì)的奇跡得益于管理會計的廣泛應(yīng)用。

在我國，現(xiàn)代管理會計學(xué)科的開拓者和奠基人余緒纓先生曾經(jīng)撰文論證“現(xiàn)代管理會計是一門有助于提高經(jīng)濟(jì)效益的學(xué)科”，并旗幟鮮明地認(rèn)為管理會計“日趨完備的理論和方法體系是現(xiàn)代化企業(yè)全面提高生產(chǎn)經(jīng)營效益的銳利武器”（余緒纓，1983），且積極倡導(dǎo)中國企業(yè)重視并實施管理會計。由于種種原因，并未得到應(yīng)有的響應(yīng)。

自2014 年起，財政部陸續(xù)發(fā)布了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》和《管理會計指引》，盡管使得我國的管理會計從原來的“小眾呼吁”轉(zhuǎn)向“大眾熱議”（胡玉明），但整體上管理會計應(yīng)用水平普遍不高，學(xué)界熱、企業(yè)冷的局面并未發(fā)生根本性的改變。如何整體性提高管理會計的應(yīng)用水平成為迫切需要解決的問題。

二、管理會計的主流觀點

管理會計的概念和定義尚未有統(tǒng)一的共識。主流觀點主要有以下幾種：

（1）管理會計的本質(zhì)是會計，管理會計有助于企業(yè)的經(jīng)營管理決策，也有助于企業(yè)改善管理，但管理會計本身不做決策，也不是管理。因此，管理會計有助于企業(yè)創(chuàng)造價值，但本身難以直接創(chuàng)造價值（胡玉明，2017）。

（2）管理會計，就是創(chuàng)造組織價值的信息系統(tǒng)，其輸出的信息提供給組織內(nèi)部的管理者和員工，是決策支持系統(tǒng)、管理控制系統(tǒng)、組織行為調(diào)節(jié)系統(tǒng)（于增彪，2018）。

（3）管理會計，即業(yè)財融合。這個觀點來自于財政部《關(guān)于推進(jìn)我國管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（2014）……指導(dǎo)單位建立面向管理會計的信息系統(tǒng)，以信息化手段為支撐，實現(xiàn)會計與業(yè)務(wù)活動的有機(jī)結(jié)合，推動管理會計功能的有效發(fā)揮。

（4）……管理會計應(yīng)嵌入單位相關(guān)領(lǐng)域、層次、環(huán)節(jié)，以業(yè)務(wù)流程為基礎(chǔ)，利用管理會計工具方法，將財務(wù)與業(yè)務(wù)等有機(jī)融合。（《管理會計基本指引》，2016）。

（5）“業(yè)財融合”是中國實務(wù)界的概念，是對西方管理會計的中國式表達(dá)，是中國財會人員“聽得懂，做得來”的管理會計（于增彪，2019）。

盡管否定“管理會計，即業(yè)財融合”，就像否定“管理會計的本質(zhì)是會計”一樣是相當(dāng)不明智。但筆者認(rèn)為“業(yè)財融合”反映的只是一種現(xiàn)象或事實，即優(yōu)秀的企業(yè)中業(yè)務(wù)和財務(wù)融合的好，管理會計應(yīng)用和創(chuàng)新是行之有效的，也為企業(yè)創(chuàng)造了價值。在認(rèn)識到“業(yè)財融合”這個概念有其積極意義的同時，還需要認(rèn)識到“業(yè)財融合”這一熱門觀點的一些不足之處，如它既不能告訴我們怎么做，也不能告訴我們?yōu)槭裁?。“業(yè)財融合”既不是技術(shù)，也不是理論，終究還是源自一種經(jīng)驗主義的概念，是與我國的傳統(tǒng)文化比較契合，且易于理解的一個概念。

無論學(xué)術(shù)界給其賦予多少的學(xué)術(shù)意義，并不妨礙在具體應(yīng)用中按表面意思理解。首先，“業(yè)財融合”具有一定的職能跨界的屬性，在現(xiàn)實中很可能被作為一種部門權(quán)力延伸和重整的切入口；其次，“業(yè)財融合”沒有明確的定義，什么是“業(yè)財融合”，如何實施，話語權(quán)有時掌握在一些咨詢機(jī)構(gòu)手中，某種程度上成為其實現(xiàn)商業(yè)利益的切入口。

由此可以看出，如何理解管理會計，對指導(dǎo)管理會計應(yīng)用和創(chuàng)新將具有重要的影響。

本文試圖從管理控制系統(tǒng)的角度探討管理會計應(yīng)用和創(chuàng)新的問題，提出對整體性提升管理會計應(yīng)用和創(chuàng)新水平有益的建議。

三、管理會計應(yīng)用和創(chuàng)新的核心

1.管理控制系統(tǒng)

雖然管理控制是普遍存在的，但管理控制系統(tǒng)的權(quán)威定義始于管理控制系統(tǒng)理論奠基者之一哈佛大學(xué)的教授N.安東尼（Robert.N.Anthony）。Anthony對管理控制系統(tǒng)理論和學(xué)科做出了開創(chuàng)性和建設(shè)性貢獻(xiàn)，從20 世紀(jì)60 年代出版《管理控制系統(tǒng)》教材，到2007年的第12版（英文版），經(jīng)歷了40多年的不斷發(fā)展和完善。管理控制系統(tǒng)作為西方管理重要的領(lǐng)域已有幾十年的歷史，但至為止在我國管理會計理論和實務(wù)中仍未引起足夠的重視。

管理控制系統(tǒng)理論是不斷發(fā)展和演進(jìn)的。Anthony的管理控制系統(tǒng)的理論框架建立在剝離戰(zhàn)略規(guī)劃和運營控制的基礎(chǔ)上，是以會計控制為主要內(nèi)容的管理控制系統(tǒng)。其他學(xué)者在此基礎(chǔ)上進(jìn)行了拓展和延伸，理論基礎(chǔ)除了控制論外，還引入了機(jī)制設(shè)計理論、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、心理學(xué)、社會學(xué)以及人類文化學(xué)等。本文所稱的管理控制系統(tǒng)主要是參照Kenneth A.Merchant & Wim A.Van der Stede管理控制系統(tǒng)的解釋框架。Merchant & Van der Stede建立的基于控制對象的管理控制系統(tǒng)框架，控制方法主要包括行為控制、人員和文化控制以及結(jié)果控制（Kenneth A. Merchant & Wim A. Van der Stede），并對每一種控制形式，基于控制程度和直接或間接的成本，比較了相對的優(yōu)勢和不足。

管理控制系統(tǒng)是企業(yè)所采用的，保證其員工的行為和決策與企業(yè)的目標(biāo)和戰(zhàn)略一致的系統(tǒng)和工具，其主要功能是影響員工的行為，目的是鼓勵、幫助、甚至有時“逼迫”員工最大化企業(yè)的利益。

據(jù)此，可以認(rèn)為管理控制系統(tǒng)是整合員工和企業(yè)目標(biāo)的系統(tǒng)和工具，以實現(xiàn)企業(yè)利益的最大化。

2.管理會計職能

現(xiàn)代管理會計最初源自成本控制和績效評估的目的，均是圍繞組織內(nèi)部目標(biāo)整合，以實現(xiàn)價值創(chuàng)造。工程師泰羅（Taylor）注意到生產(chǎn)一線“磨洋工”的問題，采用科學(xué)管理技術(shù)，通過對動作時間研究和工程技術(shù)為基礎(chǔ)建立的標(biāo)準(zhǔn)成本制度，以實現(xiàn)整合員工和雇主的目標(biāo)。杜邦公司通過集權(quán)式管理，實現(xiàn)組織內(nèi)部的產(chǎn)、供、銷縱向整合（于增彪，2007）。通用汽車公司唐納森·布朗（Donaldson Brown ）創(chuàng)造性使用投資回報率進(jìn)行成本控制和績效評估，以此確定資源如何配置，實現(xiàn)股東和事業(yè)部的目標(biāo)整合。德國汽車工程師弗勞特（Flaut）創(chuàng)造性地發(fā)明了彈性邊際成本法（GPK），建立同質(zhì)作業(yè)形成的成本責(zé)任中心，以實現(xiàn)基層目標(biāo)與總部目標(biāo)、長期目標(biāo)與短期目標(biāo)的整合。

余緒纓（2000）曾指出：現(xiàn)代管理會計的職能，本質(zhì)上是一種行為職能，它把對人們行為的激勵貫穿于始終。因為，不通過人的行為、人的作用，它提供的任何信息都不足以對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生實際效果。這是當(dāng)代管理會計發(fā)展的一個基本方向。

綜上分析，管理控制系統(tǒng)和管理會計都強(qiáng)調(diào)的是對人的行為的影響，以此達(dá)到整合員工和業(yè)主的目標(biāo)，實現(xiàn)企業(yè)價值創(chuàng)造。

2.管理控制系統(tǒng)視角的管理會計應(yīng)用和創(chuàng)新

以管理控制系統(tǒng)的角度來看，管理會計的應(yīng)用和創(chuàng)新為管理控制系統(tǒng)中的結(jié)果控制，更明確地說是以會計手段，即采用財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行的財務(wù)結(jié)果控制，即管理會計的應(yīng)用和創(chuàng)新的核心是通過會計手段整合目標(biāo)以實現(xiàn)企業(yè)價值創(chuàng)造。

管理會計目前一些主流觀點，如，“管理會計的本質(zhì)是會計”的觀點，筆者認(rèn)為其側(cè)重于強(qiáng)調(diào)會計手段，在應(yīng)用中有可能忽視以會計手段整合目標(biāo)，實現(xiàn)企業(yè)價值創(chuàng)造是管理會計應(yīng)用和創(chuàng)新的核心。

以會計手段整合目標(biāo)，實現(xiàn)企業(yè)價值創(chuàng)造，作為管理會計應(yīng)用和創(chuàng)新的核心，具有很大的延展性和開放性。不但包括整合員工和業(yè)主的目標(biāo)、整合長期和短期的目標(biāo)，更包括將企業(yè)的目標(biāo)整合到客戶的目標(biāo)及利益相關(guān)者的目標(biāo)等，以實現(xiàn)價值創(chuàng)造。

上世紀(jì)70年代后期，世界由賣方市場轉(zhuǎn)向了買方市場，顧客的重要性越來越突出，顧客的滿意度和服務(wù)成為當(dāng)時最熱門的話題，各種與客戶相關(guān)的指標(biāo)應(yīng)運而生（H.詹姆斯.哈林頓，2002）。原有的，在戰(zhàn)略既定的情況下，以效率為主題的管理會計工具需要進(jìn)行迭代，以滿足外部環(huán)境的變化。管理會計應(yīng)用和創(chuàng)新，不再局限于組織內(nèi)部目標(biāo)的整合，需要開發(fā)以客戶價值目標(biāo)為導(dǎo)向的，突破企業(yè)組織內(nèi)部目標(biāo)整合的新的績效評估管理會計工具。平衡計分卡理論的誕生，正是這樣外部環(huán)境變化下的產(chǎn)物。

隨著信息技術(shù)的發(fā)展，信息成本的大幅降低，信息共享將越來越成為可能?？缃M織的目標(biāo)整合，即跨組織的管理會計應(yīng)用和創(chuàng)新將成為一種常態(tài)。通過價值共享、建立跨組織激勵機(jī)制、實現(xiàn)跨組織目標(biāo)整合，以實現(xiàn)企業(yè)價值創(chuàng)造，將成為管理會計實務(wù)應(yīng)用和理論創(chuàng)新的新興領(lǐng)域。如沃爾瑪在跨組織目標(biāo)整合方面已經(jīng)走在了這個領(lǐng)域的前列。

四、管理會計應(yīng)用和創(chuàng)新的局限性

以管理控制系統(tǒng)的角度來觀察，以會計手段進(jìn)行財務(wù)結(jié)果控制的管理會計應(yīng)用和創(chuàng)新自身也存在較大的局限性。

首先，結(jié)果控制是管理控制系統(tǒng)的各種控制方法中成本最高的。管理會計控制系統(tǒng)的建立需要信息系統(tǒng)的支持，而信息系統(tǒng)的建設(shè)需要大量資源的投入，對于一些中小型企業(yè)來說有相當(dāng)?shù)碾y度。如果輔以管理控制系統(tǒng)的各種控制方法，如員工控制、行為控制、文化控制和結(jié)果控制，尤其是與財務(wù)結(jié)果控制的有機(jī)組合，會取得比較好的投入產(chǎn)出效果。

其次，財務(wù)結(jié)果控制為基礎(chǔ)的激勵機(jī)制逐漸式微，可能是一個長期的趨勢。隨著信息技術(shù)的發(fā)達(dá)，信息傳播的效率遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過以往任何時代。社會越來越多元化，個人自我意識的迅速崛起，員工不再滿足于傳統(tǒng)的激勵方式，需要更多的尊重、滿足更加多元化的需求，參與式管理將更加普遍。如海爾的人單合一、稻盛和夫的阿米巴經(jīng)營模式、里卡多·塞姆勒的企業(yè)經(jīng)營之道等對信息社會的這一新情況、新變化都有所體現(xiàn)。

再次，管理會計應(yīng)用和創(chuàng)新的推動，需要以建立管理控制系統(tǒng)為前提。管理會計應(yīng)用和創(chuàng)新不能僅局限于管理會計的本身，更不能局限于管理會計工具的使用。

五、結(jié)束語

管控機(jī)制理論是管理會計的核心。在以激勵機(jī)制為核心的管理控制系統(tǒng)建立的基礎(chǔ)上，可以更加宏觀地把握管理會計在管理控制系統(tǒng)中的位置，才能更加有效地推動管理會計應(yīng)用和創(chuàng)新工作。激勵機(jī)制設(shè)計、衡量和評價，以及對替代行為的洞察和積極應(yīng)對的決策支持是管理會計作為一門交叉學(xué)科、多學(xué)科化的充分體現(xiàn)。

整合目標(biāo)是一個永恒的主題，中國傳統(tǒng)文化以血緣、姻親關(guān)系、放大的血緣關(guān)系，西方以宗教信仰、共同的價值觀等莫不如此。整合目標(biāo)在現(xiàn)代社會中同樣重要，是企業(yè)興衰成敗的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。管理會計的應(yīng)用和創(chuàng)新，不應(yīng)等同于管理會計工具的應(yīng)用和創(chuàng)新，管理會計實施效果的評價也不應(yīng)該是是否應(yīng)用了已知的管理會計工具。如果可以把以會計手段整合目標(biāo)，實現(xiàn)價值創(chuàng)造作為管理會計的一個普遍原理的話，目標(biāo)整合的有效性亦可作為管理會計應(yīng)用和創(chuàng)新的重要評價方法之一。

綜上，企業(yè)在推動管理會計應(yīng)用和創(chuàng)新工作中，首先，需要在管理控制系統(tǒng)的框架下，明確管理會計在整個管理控制系統(tǒng)中的位置，把通過以會計手段整合目標(biāo)作為管理會計應(yīng)用和創(chuàng)新的核心，把對人的行為的激勵貫穿始終，實現(xiàn)其價值創(chuàng)造的目標(biāo)。其次，需要充分認(rèn)識到管理會計應(yīng)用和創(chuàng)新是一個系統(tǒng)性的工程，以建立管理控制系統(tǒng)為前提，輔以其他控制方法。再次，整合目標(biāo)的范圍將不再局限于組織內(nèi)部，可以突破到組織外部，實現(xiàn)跨組織目標(biāo)整合，以實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。從而整體性提升管理會計應(yīng)用水平和企業(yè)管理水平，為企業(yè)創(chuàng)造價值。