關(guān)于企業(yè)合并財務(wù)報表幾點問題的思考

梁瀟

【摘 要】隨著市場競爭壓力增大，企業(yè)外部競爭環(huán)境日益嚴(yán)峻，對于企業(yè)的經(jīng)營管理提出了更高的要求。財務(wù)管理作為企業(yè)內(nèi)部的核心管理內(nèi)容，合并財務(wù)報表，改善其編制工作，可以提升財務(wù)管理的有效性。本文將概述合并財務(wù)報表編制，探析其合并范圍，對企業(yè)合并財務(wù)報表編制過程中常見的幾點問題進(jìn)行了分析并提出解決相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并;財務(wù)報表

現(xiàn)代企業(yè)面對日益激烈的外部競爭環(huán)境，加強其內(nèi)部財務(wù)管理工作顯得尤為重要。合并財務(wù)報表作為綜合反映集團(tuán)企業(yè)整體財務(wù)狀況的重要報表，具有一定的數(shù)據(jù)指向意義與分析價值。完善企業(yè)合并財務(wù)報表編制，可以促使合并財務(wù)報表編制工作更加準(zhǔn)確，真實反映集團(tuán)企業(yè)運營狀況，為集團(tuán)企業(yè)綜合性發(fā)展提供了必要的數(shù)據(jù)分析基礎(chǔ)。

一、合并財務(wù)報表的編制

（一）概述

隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)規(guī)模逐漸加大，集團(tuán)企業(yè)數(shù)量不斷增加。為了進(jìn)一步規(guī)范集團(tuán)企業(yè)財務(wù)管理，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》明確集團(tuán)企業(yè)合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。合并財務(wù)報表編制，是指母公司將將整個企業(yè)集團(tuán)視為一個會計主體，以自身和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，按照統(tǒng)一的會計政策，依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的確認(rèn)、計量和列報要求，合并企業(yè)財務(wù)報表的過程。

（二）合并范圍的界定

編制集團(tuán)公司合并報表，首先需要明確的是合并范圍應(yīng)如何界定，這直接關(guān)系到合并財務(wù)報表的真實性和完整性，具有非常重要的意義。我國合并財務(wù)報表制度經(jīng)歷數(shù)次變化，在合并范圍上的爭議卻從未間斷。其中最具爭議的論點之一就是企業(yè)集團(tuán)的邊界如何確定，是否應(yīng)當(dāng)合并所有的子公司。這主要是由于集團(tuán)公司本身并不是一個獨立的經(jīng)濟實體或法人主體，因此在法律上無法準(zhǔn)確的界定其邊界。直至2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號—合并財務(wù)報表》規(guī)定“母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍”，才暫時統(tǒng)一合并范圍界定。此外，準(zhǔn)則中還明確了“合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定”，解決了合并范圍以什么標(biāo)準(zhǔn)確定的問題。

二、合并財務(wù)報表存在的問題

（一）合并范圍界定標(biāo)準(zhǔn)具有較強的主觀性

在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定集團(tuán)企業(yè)要求將所控制子公司都納入到合并財務(wù)報表編制工作當(dāng)中，擴大編制范圍，使合并財務(wù)報表更具綜合性，但是以“控制”作為合并范圍界定的標(biāo)準(zhǔn)，仍具有不少爭議。雖然準(zhǔn)則和應(yīng)用指南中對“控制”進(jìn)行了詳細(xì)的說明及列舉，但是由于“控制”是一個定性而非定量的標(biāo)準(zhǔn)，因此具有較強的主觀性。在實務(wù)中，如何厘清實質(zhì)性控制和重大影響的界線，判斷投資方對被投資方的控制是否成立及何時成立等一系列問題，都需要依賴于財務(wù)人員的職業(yè)判斷。受市場環(huán)境、業(yè)績壓力等因素的影響，各股東方的協(xié)商與妥協(xié)、企業(yè)管理層的意圖也都會對控制的認(rèn)定產(chǎn)生極大影響。因此，不同的財務(wù)人員對于同一項合并范圍的界定有可能會產(chǎn)生不同的見解，從而導(dǎo)致合并報表處理的分歧。

（二）商譽的確認(rèn)及后續(xù)計量問題

根據(jù)我國現(xiàn)行準(zhǔn)則中關(guān)于商譽的解釋，商譽產(chǎn)生于非同一控制下的企業(yè)合并，并購方支付的成本高于其取得的被并購方對應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額部分即為商譽。而在會計實務(wù)中，無論是被并購方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的識別還是其公允價值的估算，都存在著較大的操作空間?？杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值越低，確認(rèn)的商譽就會越高，后期需要攤銷的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值高于賬面價值的部分越少，以此減少費用的確認(rèn)。在目前我國的企業(yè)并購過程中，高估商譽、少計提甚至不計提的減值的情況屢見不鮮。

（三）并表企業(yè)之間核算標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一

隨著近年來集團(tuán)企業(yè)的并購重組活動愈發(fā)頻繁，企業(yè)規(guī)模不斷擴大，組織層級和并表單位戶數(shù)愈發(fā)增多。被并購企業(yè)在并入集團(tuán)企業(yè)之前所采取的會計核算標(biāo)準(zhǔn)，會因為業(yè)務(wù)范圍、經(jīng)營模式和財務(wù)管理水平等不同，而與集團(tuán)公司的核算存在較大差異。首先是會計科目的設(shè)置，一般一級會計科目都可以根據(jù)財政部的要求進(jìn)行設(shè)置，但是二級以下明細(xì)科目企業(yè)一般會根據(jù)自己的實際業(yè)務(wù)特點設(shè)置，導(dǎo)致會計科目編碼、名稱及核算規(guī)則都會出現(xiàn)不一致的情況。其次，由于層級增加、在逐級編制合并報表的情況下，處于不同層級的公司的財務(wù)結(jié)算時間不一致，導(dǎo)致集團(tuán)內(nèi)企業(yè)對賬存在較大困難。并表企業(yè)之間核算標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一，導(dǎo)致母公司在合并報表的過程中無法直接使用子公司的報表數(shù)據(jù)，浪費了大量的合并時間，不利于合并工作的開展，甚至?xí)霈F(xiàn)銜接不暢，無法真實反映數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的問題 [3]。

（四）其他問題

合并財務(wù)報表工作涉及到的合并范圍較廣，也就導(dǎo)致合并財務(wù)報表編制工作容易受到多重因素影響，如會計工作人員從業(yè)素質(zhì)不高，專業(yè)基礎(chǔ)知識不強，無法高效處理財務(wù)報表相關(guān)工作;各個公司之間財務(wù)管理信息化建設(shè)差異較大，導(dǎo)致數(shù)據(jù)在錄入、分析、整合上存在著較大的差異性，財務(wù)報表數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，不利于高層財務(wù)策略決斷，容易引發(fā)財務(wù)危機問題[5]。

三、解決合并財務(wù)報表問題的對策

（一）進(jìn)一步明確合并范圍界定標(biāo)準(zhǔn)及相關(guān)信息披露

合并報表范圍的界定，對于合并財務(wù)報表所反映的企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果等信息有著非常重大的影響，可能導(dǎo)致報表使用人做出截然不同的判斷，因此相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)結(jié)合實務(wù)中的復(fù)雜情況，出臺相關(guān)指引，明確“控制”的內(nèi)涵。與此同時，還應(yīng)完善合并范圍變動的信息披露要求，促使企業(yè)向報表使用者提供引起企業(yè)合并范圍變動的原因、相關(guān)交易事項內(nèi)容、實質(zhì)性控制具體的判斷依據(jù)以及范圍變動對主要財務(wù)指標(biāo)的影響等。

（二）采用商譽攤銷與減值測試有機結(jié)合的計量方法

在商譽的后續(xù)計量中引入攤銷方法，將商譽攤銷與減值測試有機結(jié)合，或許可以有效的解決當(dāng)前商譽計量的困境。具體來說，可以參考其他有形資產(chǎn)后續(xù)計量方法，在并購事項產(chǎn)生的企業(yè)協(xié)同效益有效期內(nèi)，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對商譽進(jìn)行合理攤銷。同時年度終了之時，仍繼續(xù)對商譽進(jìn)行減值測試。采用商譽攤銷與減值測試有機結(jié)合的方法一是可以降低商譽后續(xù)計量在實務(wù)中應(yīng)用的難度，二是使得商譽消減的時間較為固定、均勻，減少企業(yè)人為干預(yù)、進(jìn)行盈余管理的空間。

（三）統(tǒng)一核算標(biāo)準(zhǔn)

合并財務(wù)報表編制工作初期，需要處理海量的財務(wù)數(shù)據(jù)，如果子公司、母公司財務(wù)報表核算標(biāo)準(zhǔn)不一致，將會導(dǎo)致財務(wù)工作人員在編制合并財務(wù)報表工作中無法迅速整合各項財務(wù)數(shù)據(jù)，延誤工作開展進(jìn)度。因此，集團(tuán)企業(yè)需要統(tǒng)一核算標(biāo)準(zhǔn)。首先，集團(tuán)企業(yè)要制定統(tǒng)一會計核算辦法，集團(tuán)下控制子公司在財務(wù)管理時都需要使用相同的會計編碼、科目和核算規(guī)則[6]。其次，統(tǒng)一集團(tuán)內(nèi)部財務(wù)結(jié)算時間，便于集團(tuán)內(nèi)部子公司與母公司、子公司與子公司之間的財務(wù)對接工作。

（四）其他建議

合并財務(wù)報表的時對集團(tuán)內(nèi)部子公司與母公司財務(wù)信息數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)型與規(guī)范性有著較高要求。集團(tuán)企業(yè)要加強財務(wù)管理，規(guī)范財務(wù)管理規(guī)定，做好集團(tuán)內(nèi)部財務(wù)人員培訓(xùn)，加強企業(yè)信息化建設(shè)等。只有如此才能夠真正的確保合并財務(wù)報表工作有效開展。

四、結(jié)語

在新的市場競爭下，集團(tuán)企業(yè)做好合并財務(wù)報表工作，明晰財務(wù)報表內(nèi)容，提高財務(wù)報表工作的準(zhǔn)確性，有助于報表使用者了解集團(tuán)公司整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果。因此集團(tuán)企業(yè)應(yīng)該重視合并財務(wù)報表編制工作，規(guī)范統(tǒng)一財務(wù)管理標(biāo)準(zhǔn)，加強會計人員專業(yè)培訓(xùn)，編制更為真實有效的合并財務(wù)報表，提升企業(yè)財務(wù)管理水平。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 楊士敏.企業(yè)合并財務(wù)報表中的幾個特殊問題的會計處理——以甲供水企業(yè)為例[J].現(xiàn)代商業(yè)，2018，（30）：158-159.

[2] 李叢.合并報表中的優(yōu)先股合并抵銷問題探析——基于《優(yōu)先股試點管理辦法》[J].財會通訊，2017，（16）：64-66.

[3] 龔金鳳.試分析上市公司企業(yè)合并報表會計問題[J].財會學(xué)習(xí)，2016，（20）：100，102.