實行稅式支出預(yù)算管理 為減稅降費保駕護航

●李 華

減稅降費是我國供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要內(nèi)容，也是黨和政府作出的重大戰(zhàn)略部署，是減輕我國社會負擔、激發(fā)企業(yè)活力、實現(xiàn)經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的重要舉措。黨的十八大以來，我國持續(xù)實施減稅降費政策，僅2018年全年就減負約1.3萬億元。2019年度中央經(jīng)濟工作會議和政府工作報告提出更大規(guī)模的減稅、更為明顯的降費，對比2013－2017年“營改增”等政策五年累計減稅規(guī)模3萬億元和2018年1.3萬億元的減稅降費規(guī)模，減稅降費的力度不斷加大。減稅降費意味著政府的減收，尤其是疊加了放緩的經(jīng)濟增速和復(fù)雜的外部形勢，財政收入的下滑與剛性的支出相對比，財政的可持續(xù)發(fā)展這一問題日益受到關(guān)注。為降低財政風(fēng)險，保證減稅降費政策的順利推進，黨和政府提出了開源、節(jié)流、提效的方針政策。筆者認為減稅降費政策需要推進、優(yōu)化和加強管理，構(gòu)建和實行稅式支出預(yù)算是實現(xiàn)這一目標的制度保障。

一、稅式支出的內(nèi)涵與我國的研究和實踐探索

稅式支出是基于稅收優(yōu)惠提出的概念。稅收優(yōu)惠是政府出于激勵或扶持的目的，采取優(yōu)惠稅率、稅收扣除、稅收抵免、稅收遞延、稅額減免、稅收饒讓等方式對納稅人給予的扶持或激勵。稅收優(yōu)惠政策的實施將導(dǎo)致稅收收入的減少，但是從另一個角度看，稅收收入減少也可以看做政府為實現(xiàn)特定政策目標通過減收方式進行的替代財政支出，故稱之為稅式支出。

稅式支出最初由美國時任財政部部長助理、哈佛大學(xué)S.S.Surrey教授在20世紀60年代提出。他將稅收優(yōu)惠看作為實現(xiàn)特定的社會經(jīng)濟政策目標，對基準稅制的背離。盡管后來學(xué)者們認為“基準稅制”與主觀判斷相關(guān)，無法統(tǒng)一認識，從而進一步將稅式支出與財政支出相對應(yīng)。比較有代表性的是Fiekowsky（1980）和 Thuronyi（1988）將稅式支出定義為取代直接財政支出的特殊支出款項。關(guān)于稅式支出最新且最權(quán)威的定義是由美國聯(lián)邦會計標準咨詢委員會（FASAB）于2016年提出的。該委員會認為，稅式支出是按照稅法對從事特定行為、面臨特定環(huán)境或符合特定標準的納稅人作出的包括稅收減免、稅收抵免和其他優(yōu)惠等方面的規(guī)定。盡管稅式支出與財政支出相比，存在資金撥付的非實質(zhì)性、支出的特定性、支出規(guī)模和方向（與標準稅制）的相對性以及支出效益和數(shù)量的不確定性等特征。但總而言之，稅式支出是從支出端重新對稅收優(yōu)惠這一收入端范疇進行研究和分析。

關(guān)于稅式支出和稅式支出預(yù)算，我國學(xué)者基本上進行了三條路徑的研究，包括：曹燕萍和李建軍（2004）、陳端潔（2004）、張晉武（2008）關(guān)于稅式支出內(nèi)涵以及稅式支出與財政支出的比較；李旭鴻（2011）、汪德華等（2014）、刁曉紅（2016）、王淑杰（2017）等關(guān)于稅式支出預(yù)算的國際經(jīng)驗及其借鑒；李志遠（2006）、馬念誼（2013）、徐靈（2013）、霍彬彬（2018）等關(guān)于我國建立稅式支出預(yù)算的探索。但總體而言，研究成果相對較少。就實踐操作而言，2013年山東省以臨沂市為試點，在全國率先進行稅式支出工作實踐探索，期間建立了財稅配合的工作機制、制定了采集和報送指標體系、研發(fā)了信息系統(tǒng)，取得了一定的工作成效。但是在推進過程中，由于缺乏法律基礎(chǔ)、改革動力不夠、執(zhí)行操作細節(jié)存在困難，該項制度運行的有效性和長期性有待提高。隨著減稅降費規(guī)模的不斷加大，構(gòu)建稅式支出預(yù)算具有更強的必要性和緊迫性。尤其是第十三屆全國人民代表大會財政經(jīng)濟委員會關(guān)于2018年中央和地方預(yù)算執(zhí)行情況與2019年中央和地方預(yù)算草案的審查結(jié)果報告指出，“研究探索建立稅式支出制度，稅收優(yōu)惠政策應(yīng)當在預(yù)算草案中作出安排，提高稅收優(yōu)惠政策規(guī)范性和透明度。”

二、推進實行稅式支出預(yù)算管理，優(yōu)化減稅降費

我國既有采用稅收優(yōu)惠政策實行稅收調(diào)控的悠久歷史，也有近年來大規(guī)模減稅降費的政策運行，規(guī)范和完善以稅收優(yōu)惠為主體的減稅降費管理具有深遠的現(xiàn)實意義。而且，隨著減稅降費規(guī)模的擴大和政策的推進，稅式支出預(yù)算管理制度也可以破解當前減稅降費政策推行中的部分難題，更好地落實和優(yōu)化減稅降費政策。

（一）實施稅式支出預(yù)算管理，有利于精準把握我國的減稅降費規(guī)模，提高減稅降費的獲得感

截至2018年末，本屆政府任期內(nèi)在被視為“政策風(fēng)向標”的國務(wù)院常務(wù)會議上至少有30多次議題涉及“減稅降費”，政府和財稅部門也通過多個渠道向社會公布了減稅降費的政策和規(guī)模。但是由于信息透明度低、計算的精準性差、納稅人受益的不一致等原因，減稅降費的規(guī)模、結(jié)構(gòu)、歸宿等尚不夠明晰，甚至還引發(fā)了減稅降費的實質(zhì)性、減稅降費的獲得感等一系列討論話題。建立稅式支出制度，有助于減稅降費政策、效應(yīng)的公開，提高民眾對減稅降費政策的獲得感。

（二）實施稅式支出預(yù)算管理，有利于追蹤考察減稅降費效應(yīng)，使減稅降費政策擲地有聲

與財政支出績效評價相似，稅式支出預(yù)算要對稅收優(yōu)惠政策進行效益分析。給予稅收優(yōu)惠、實行減稅降費是形式，實現(xiàn)稅收調(diào)控的目標才是根本。為了落實減稅降費政策，許多地方政府采取開源、節(jié)流、提效多種措施以保證財政的可持續(xù)性。但筆者認為，服從于減收而進行減支，是克服減稅降費壓力的舉措。服務(wù)于促進經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的減收，則是減稅降費政策的內(nèi)部動力。準確地考察減稅降費政策激發(fā)經(jīng)濟活力的效應(yīng)是確保減稅降費政策的有效性和財政可持續(xù)發(fā)展的根本。

（三）實施稅式支出預(yù)算管理，有利于統(tǒng)籌財政收支，實行一攬子的積極財政政策

對于實現(xiàn)政府的調(diào)控目標，稅式支出與財政直接支出在很多情況下具有相同的作用，政府財政直接支出的意圖可以通過稅式支出達成，由此稅式支出可以作為財政直接支出的一種替代。實施稅式支出預(yù)算管理，一方面可以統(tǒng)籌考慮減稅降費和財政支出，將減收和增支兩種形式的財政手段納入政府收支的大范疇中，統(tǒng)籌考慮二者的調(diào)控作用和對政府的共同影響，全面反映政府的支出水平；另一方面，可以通過對稅式支出和財政直接支出效果的比較，分析稅式支出和財政直接支出之間轉(zhuǎn)換的可能性，根據(jù)調(diào)控目標選擇適宜的政策手段，一攬子優(yōu)化積極財政政策。

（四）實施稅式支出預(yù)算管理，有利于準確核算地方政府的收支，保證減稅降費政策的落實

減稅降費，對納稅人而言是稅收的減法，短期內(nèi)也必然造成政府的減收。在支出剛性壓力和預(yù)算赤字及債務(wù)相對穩(wěn)定的前提下，必然會產(chǎn)生財政收支缺口。如果在政府預(yù)算的制定和執(zhí)行中未能考慮到這一部分減收因素，就會影響地方政府預(yù)算制定的準確性，也會形成基層稅務(wù)部門的巨大工作壓力，從而對減稅降費政策的落實形成倒逼性阻礙。

三、我國稅式支出預(yù)算試行中的難點：以山東省為例

回顧和分析山東省稅式支出預(yù)算試點進程，筆者發(fā)現(xiàn)該制度在推進過程中遇到的難題主要有以下四個方面：

（一）綜合性改革采取了部門內(nèi)試點的方式，聯(lián)動性不夠

稅式支出預(yù)算管理改革試點工作的政策性和業(yè)務(wù)性非常強，工作量及推進難度非常大，需要各級各有關(guān)部門的支持配合和財稅部門的強力推動。由于試點不是國家層面安排部署的自上而下的改革，也不是由省政府層面安排部署，而是省財稅三部門聯(lián)合安排部署的一項專業(yè)性和目的性很強的財稅部門業(yè)務(wù)，試點工作一直是省內(nèi)的自選動作，既未列為國家級試點事項，也未上升到省政府層面。從基層情況看，縣區(qū)政府領(lǐng)導(dǎo)更是將稅式支出試點視為滿足財稅部門稅式支出調(diào)查測算統(tǒng)計的部門業(yè)務(wù)，很難給予足夠的重視和支持。由于稅式支出信息采集、催報、審核及指標體系維護、享受稅收優(yōu)惠政策對象托底等工作需要基層稅務(wù)機關(guān)改造工作流程、配置崗位資源、明細工作責(zé)任，對于這樣一項較為復(fù)雜且與征管、服務(wù)、會統(tǒng)、內(nèi)審等相關(guān)的統(tǒng)計工作、核算工作，設(shè)立專門的工作部門、工作人員和工作機制尤為重要。不論是各級政府部門還是各級稅務(wù)部門，沒有相對固定的人力、制度、機制作為保障，稅式支出的核算與預(yù)算工作將很難有效落實并取得實質(zhì)性的效果。

（二）體制性的改革缺乏法律基礎(chǔ)，權(quán)威性不夠

山東省臨沂市自2013年啟動稅式支出管理改革試點。期間，山東省財政廳和原山東省國家稅務(wù)局、山東省地方稅務(wù)局聯(lián)合出臺了《山東省稅式支出管理辦法》，臨沂市財政部門出臺了《臨沂市稅式支出管理辦法》。盡管這兩份文件對稅式支出的概念、范圍和執(zhí)行進行了規(guī)定，但是由于作為重大體制性改革，涉及地方政府、財政部門、稅務(wù)部門等主體的資金分配、收入歸集、績效考核等工作，因此，僅僅用財政部門尤其是地方財政部門的行政規(guī)章規(guī)范指導(dǎo)這一重大改革，從法律效力、法律基礎(chǔ)、制度權(quán)威等層面來看，是遠遠不夠的。

（三）業(yè)務(wù)性改革缺乏操作基礎(chǔ)，順暢性不夠

稅式支出項目的核算、分析和信息采集等需要明確的規(guī)定。但實際上無論是稅式支出的概念、標準，還是報告的范圍、程序，目前各國都尚未統(tǒng)一，究其根本也是因為這項制度的復(fù)雜性。我國現(xiàn)行的稅式支出管理制度作為一項業(yè)務(wù)性改革，在操作中缺乏執(zhí)行基礎(chǔ)，包括稅式支出覆蓋的減免稅范圍、逐年發(fā)布的政策調(diào)整、減免稅口徑的統(tǒng)一、準確信息的提取等。盡管“金三”系統(tǒng)上線后，這些問題有所緩解，但是由于稅式支出預(yù)算管理的技術(shù)平臺仍然沒有夯實，自然會影響稅式支出預(yù)算管理的運行。

（四）管理性的改革缺乏實際應(yīng)用，關(guān)注度不夠

作為一項管理制度，應(yīng)用是落腳點，也是改革的意義所在。稅式支出管理，目的是通過稅式支出預(yù)算，對稅收優(yōu)惠、稅收減免等事項進行規(guī)模管理和效應(yīng)評價。但是現(xiàn)階段的稅式支出管理無論是稅收優(yōu)惠規(guī)模的精準測算，還是稅收優(yōu)惠效應(yīng)的具體分析和考核應(yīng)用，抑或者是政策手段的對比，都缺乏相應(yīng)的應(yīng)用，由此也會導(dǎo)致稅收優(yōu)惠政策的粗放管理，無法引起社會的足夠關(guān)注。

四、推行稅式支出預(yù)算管理的建議框架

稅式支出預(yù)算的推行需要明確稅式支出的核算范圍、測算方法、覆蓋稅種、編報部門、報送年限和編制程序以及報送形式等具體內(nèi)容。結(jié)合我國國情，推行稅式支出預(yù)算的建議框架如圖1所示，各管理節(jié)點包括：

（一）完善《預(yù)算法》，制定稅式支出法律，奠定稅式支出管理的法律基礎(chǔ)

為確保稅式支出預(yù)算規(guī)范執(zhí)行和有效落實，首先需要從法律層面完善制度基礎(chǔ)。一方面要完善頂層法律，包括進一步修訂《預(yù)算法》和《稅收征收管理法》，對兩法進行補充，明確稅式支出預(yù)算的主體、執(zhí)行和管理等原則性規(guī)定；另一方面，要構(gòu)建基本的運行制度。建議全國人大或者國務(wù)院賦予財政部、國家稅務(wù)總局相關(guān)權(quán)力，制定全國性稅式支出管理制度試點法規(guī)，并適時上升到法律層級。

（二）明確稅式支出預(yù)算的組織體系，確保執(zhí)行主體的權(quán)責(zé)明晰

稅式支出預(yù)算管理并不是一個單純的稅收問題，也不是一個單純的財政問題，從組織領(lǐng)導(dǎo)到制度運行涉及方方面面，需要明確參與主體的管理、執(zhí)行、監(jiān)督責(zé)任，協(xié)調(diào)配合，建立高效運轉(zhuǎn)的組織體系。建議由各級政府部門統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，各級人大進行監(jiān)督審查，財稅部門承擔協(xié)調(diào)和執(zhí)行責(zé)任。

（三）夯實稅式支出核算的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，打造技術(shù)平臺

稅式支出的核算和數(shù)據(jù)收集是稅式支出制度運行的關(guān)鍵一環(huán)。推行稅式支出預(yù)算管理在技術(shù)層面上有三項重要任務(wù)：一是細化減免稅核算體系。稅收減免政策具有多、細、雜的特點，為了準確核算減免稅規(guī)模，既要從橫向上清楚列示減免稅的核算范圍，又要從動態(tài)上對新舊政策進行調(diào)整；二是統(tǒng)一減免稅統(tǒng)計口徑。對不同地區(qū)、不同層級的減免稅政策，要確定核算口徑的一致性，確保各層級、各地區(qū)總分賬本一致；三是以信息系統(tǒng)建設(shè)為抓手，健全稅式支出的信息獲取機制。建議完善稅務(wù)部門納稅申報和核算系統(tǒng)，增加稅式支出的申報項目和信息提取模塊，保證數(shù)據(jù)的真實性并減輕企業(yè)填報負擔。

（四）完善稅式支出編制流程，實現(xiàn)管理和監(jiān)督的雙重目標

預(yù)算制度涉及編制、審查、執(zhí)行、評估四個環(huán)節(jié)。通過實施稅式支出預(yù)算管理，要實現(xiàn)對減免稅的規(guī)模統(tǒng)計、執(zhí)行監(jiān)督和效應(yīng)評估目標。各級政府和財政部門要在財政的大盤子中平衡減稅降費政策，人大要負責(zé)減稅降費政策的法律監(jiān)督，各責(zé)任主體要將稅式支出對經(jīng)濟運行質(zhì)量、創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展、對外開放、生態(tài)環(huán)保等方面的測評指標融入到轉(zhuǎn)移支付資金分配、績效預(yù)算考核等工作中，形成完善稅收優(yōu)惠政策、落實減稅降費工作、提高國家治理能力的合力。

五、我國推行稅式支出預(yù)算管理的路徑

圖1 稅式支出預(yù)算運行框架

稅式支出預(yù)算管理是一個綜合性的戰(zhàn)略工程。美國20世紀60年代末公布第一個稅式支出預(yù)算，奧地利、加拿大、西班牙和英國等在20世紀70年代末逐漸引入，時至今日各國的稅式支出管理制度進程不一、差異很大。而我國在法律基礎(chǔ)、思想理念、制度保障等方面尚存在一定差距，一蹴而就并非可行。因此，結(jié)合我國國情逐步推進才是應(yīng)有之義。

（一）試點執(zhí)行地區(qū)的選擇：分總結(jié)合

稅式支出預(yù)算管理在全國統(tǒng)一鋪開難度較大，但是如果試點面太窄又很難形成統(tǒng)一模式。建議采用“分組突破，匯總成形”的方式，在全國分類型選擇不同代表性省份（直轄市）分別作為稅式支出預(yù)算管理的試點單位。經(jīng)過試點運行后，層層匯總經(jīng)驗做法，最終形成統(tǒng)一的操作辦法，作為全國鋪開的制度框架。

（二）覆蓋稅種的選擇：根據(jù)稅制結(jié)構(gòu)先行選擇主要稅種

各國稅式支出報告涵蓋的稅種范圍都有一個由少到多的發(fā)展過程。考慮到目前我國稅制還不夠完善、管理水平有待提高的情況，稅式支出管理制度在建設(shè)初期不宜將稅式支出管理的范圍確定得過于寬泛。建議結(jié)合我國的稅制結(jié)構(gòu)和稅制改革重點，首先選擇增值稅和企業(yè)所得稅作為稅式支出核算的主要對象，結(jié)合減稅降費政策，進行統(tǒng)計匯總和效應(yīng)分析，形成較為正式的稅式支出報表作為政府預(yù)算附表，向社會公開。今后隨著稅制結(jié)構(gòu)的變遷優(yōu)化和管理能力的提升，再將個人所得稅等稅種納入到管理范圍內(nèi)，并逐步擴大至所有稅種。

（三）關(guān)注重點的選擇：根據(jù)政策目標選擇關(guān)鍵領(lǐng)域追蹤

在政策目標層面，各國稅式支出的列示有三種做法：各項稅收優(yōu)惠條款分類列示、基于解決某一特殊問題的稅式支出評估、重要稅收減免項目定期報表。近年來，部分國家還采用稅種—功能相結(jié)合的稅式支出表進行交互式報告①。我國當前的減稅降費政策集中于科技進步與技術(shù)創(chuàng)新、小微企業(yè)發(fā)展、民生與社會公平、區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展等領(lǐng)域，因此建議圍繞上述目標對關(guān)鍵領(lǐng)域的減稅降費政策進行梳理和評析。

（四）報告時間的選擇：從年度預(yù)算到動態(tài)跨期

建立稅式支出管理制度的要旨之一是賦予稅式支出與直接預(yù)算支出一樣的評估和控制程序，稅式支出報告的編制與直接支出預(yù)算管理制度保持一致是最理想的。國際上大多數(shù)國家都是每年編制稅式支出報告，但也有不少國家實行與直接支出管理一致的多年期滾動預(yù)算制度，以彌補年度預(yù)算在反映收支變動、控制支出增長、調(diào)整支出結(jié)構(gòu)、協(xié)調(diào)收支關(guān)系及貫徹財政經(jīng)濟政策等方面的功能缺陷，但是這對稅收優(yōu)惠和預(yù)算管理的要求較高。建議我國首先實行年度報告，未來再逐步延長滾動編報期限，實行動態(tài)跨期報告?！?/p>

注釋：

①例如，加拿大的稅式支出首先按照稅種分類，再按照功能做二級分類；而德國是按產(chǎn)業(yè)部門的不同進行劃分，在這些產(chǎn)業(yè)部門內(nèi)又按稅種進行了細分。