從信任與效率視角看區(qū)塊鏈對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)的影響

黃锨　陳亞盛

【摘要】比特幣價(jià)格的持續(xù)升高引起了社會(huì)各界對(duì)于虛擬貨幣和區(qū)塊鏈技術(shù)的關(guān)注。本文運(yùn)用信息不對(duì)稱和交易成本理論對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)與審計(jì)業(yè)務(wù)存在的問題和原因進(jìn)行分析，指出區(qū)塊鏈技術(shù)中去中心化、自動(dòng)化記賬、全節(jié)點(diǎn)信息保存共享機(jī)制和時(shí)間戳等功能可以從信任關(guān)系和效率兩方面進(jìn)一步優(yōu)化現(xiàn)有會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程，降低交易成本。

【關(guān)鍵詞】區(qū)塊鏈;比特幣;信任關(guān)系;效率;交易成本;信息不對(duì)稱

【中圖分類號(hào)】F234

【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

【文章編號(hào)】1004-0994（2019）10-0056-5

一、引言

過去幾年內(nèi)比特幣價(jià)格的持續(xù)升高引起了社會(huì)各界對(duì)于虛擬貨幣和區(qū)塊鏈技術(shù)（block-chain）的關(guān)注。特別在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)和管理領(lǐng)域，區(qū)塊鏈技術(shù)可能引發(fā)又一次重大變革[1]。德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2014年創(chuàng)建了自己的區(qū)塊鏈團(tuán)隊(duì)Rubix，并在Rubix上搭建了一個(gè)世界范圍的分布式賬本——De?loitte'sPermaRec。該賬本與各類企業(yè)財(cái)務(wù)系統(tǒng)完美銜接大幅度提高了企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的透明度，同時(shí)由于賬本數(shù)據(jù)全面覆蓋信息化，該賬本系統(tǒng)可以實(shí)現(xiàn)交易實(shí)時(shí)監(jiān)控、自動(dòng)化報(bào)稅和自動(dòng)審計(jì)等功能。區(qū)塊鏈技術(shù)也引起了學(xué)者們的關(guān)注，已有不少學(xué)者從區(qū)塊鏈技術(shù)特點(diǎn)出發(fā)，指出區(qū)塊鏈可以優(yōu)化企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)[2]、改進(jìn)稅務(wù)管控模式[3]、提高審計(jì)效率和質(zhì)量[4]。本文采用經(jīng)典理論——信息不對(duì)稱和交易成本理論作為理論基礎(chǔ)，結(jié)合區(qū)塊鏈技術(shù)的特點(diǎn)，針對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)中信任和效率的問題，分析區(qū)塊鏈技術(shù)如何能夠重塑新的會(huì)計(jì)信任體系。

二、信息不對(duì)稱與交易成本理論

信息不對(duì)稱理論描述的是信息傳遞者往往比接受者擁有更多真實(shí)有效信息的客觀現(xiàn)象，逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)是信息不對(duì)稱導(dǎo)致的結(jié)果。會(huì)計(jì)目標(biāo)在于提供一種真實(shí)客觀的信息減少信息不對(duì)稱：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露制度使上市公司內(nèi)部信息更加透明，避免業(yè)績(jī)差的公司“以次充好”引發(fā)逆向選擇問題;管理會(huì)計(jì)則可緩解公司內(nèi)部所有者與經(jīng)理人之間的信息不對(duì)稱，降低經(jīng)理人的道德風(fēng)險(xiǎn)[5]。在資本市場(chǎng)中，信息不對(duì)稱同時(shí)也是交易成本產(chǎn)生的重要原因之一。交易成本是科斯1937年出版的《企業(yè)的性質(zhì)》中提出的經(jīng)濟(jì)學(xué)概念[6]，19世紀(jì)八十年代后續(xù)經(jīng)濟(jì)學(xué)家將交易成本歸入經(jīng)濟(jì)學(xué)的一般分析范式，并進(jìn)一步完善發(fā)展了交易成本理論[7]，交易成本泛指所有為促成某項(xiàng)交易發(fā)生而形成的成本。交易成本與會(huì)計(jì)有著天然的聯(lián)系，會(huì)計(jì)作為一種制度手段其根本目標(biāo)就是通過減少信息不對(duì)稱來最小化交易成本。會(huì)計(jì)之所以能夠降低信息不對(duì)稱并減少交易成本，其重要的原因在于會(huì)計(jì)信息具有客觀性。現(xiàn)有會(huì)計(jì)信息的客觀性是通過政策法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來共同保障。但從已有的研究來看，不論采用何種技術(shù)手段或程序，信息不對(duì)稱的現(xiàn)象依然嚴(yán)重。從根本原因來探討，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的的信任關(guān)系是由某個(gè)“中心”作為背書所建立，而在以“人”為信任媒介的體系中，即使再先進(jìn)和完善的程序都很難克服人為因素的主觀干擾。

區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展可以實(shí)現(xiàn)通過技術(shù)手段替代“人”為保障的客觀性。具體來說，區(qū)塊鏈技術(shù)可以建立一個(gè)通過數(shù)字加密處理的分布式賬本，該體系以共識(shí)機(jī)制為基礎(chǔ)搭建了一套由代碼全自動(dòng)完成交易審查、資金轉(zhuǎn)移和賬本記錄的運(yùn)行機(jī)制，整個(gè)過程的交易處理、審批和記賬都不需要人為管理審批、不存在中心結(jié)構(gòu)背書，具備匿名性、安全性和數(shù)據(jù)不可逆性。

首先，區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的加密方式和生成機(jī)制保障了會(huì)計(jì)信息以絕對(duì)真實(shí)的形態(tài)生成與存貯，降低了由信任關(guān)系引發(fā)信息不對(duì)稱的擔(dān)憂和數(shù)據(jù)查驗(yàn)所支出的交易成本。區(qū)塊鏈的加密技術(shù)在加密和解密的過程中使用兩個(gè)非對(duì)稱的密碼，且區(qū)塊鏈的組網(wǎng)方式通常使用對(duì)等式網(wǎng)絡(luò)（P2P網(wǎng)絡(luò)）連接散布在全世界參與數(shù)據(jù)驗(yàn)證和記賬的節(jié)點(diǎn)。P2P網(wǎng)絡(luò)中的所有節(jié)點(diǎn)地位相等并且以扁平式拓?fù)浣Y(jié)構(gòu)交互聯(lián)通，節(jié)點(diǎn)之間并沒有中心節(jié)點(diǎn)和層級(jí)結(jié)構(gòu)，所有節(jié)點(diǎn)都具備網(wǎng)絡(luò)路由，驗(yàn)證、傳播數(shù)據(jù)與發(fā)現(xiàn)新的節(jié)點(diǎn)的功能。當(dāng)某一塊數(shù)據(jù)生成后將由該節(jié)點(diǎn)由約定好的數(shù)據(jù)傳播協(xié)議廣播到整個(gè)系統(tǒng)內(nèi)的所有節(jié)點(diǎn)加以驗(yàn)證，因此區(qū)塊鏈體系中的所有節(jié)點(diǎn)都在監(jiān)察網(wǎng)絡(luò)中不斷地廣播數(shù)據(jù)與新區(qū)塊的消息。區(qū)塊鏈的技術(shù)體系突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)下單一賬簿的記錄方式，所有的交易信息通過共同認(rèn)證后存儲(chǔ)于聯(lián)盟鏈中。非對(duì)稱加密方式保證了數(shù)據(jù)的安全性，消除了信息不對(duì)稱下數(shù)據(jù)造假與失真可能的擔(dān)憂，組網(wǎng)方式的多方驗(yàn)證機(jī)制進(jìn)一步提升了數(shù)據(jù)的客觀真實(shí)性，大大降低了對(duì)于會(huì)計(jì)信息搜集、驗(yàn)證所造成的交易成本，同時(shí)對(duì)等式網(wǎng)絡(luò)下所有歷史交易信息都在所有節(jié)點(diǎn)中完整保存，聯(lián)盟鏈中被授權(quán)的節(jié)點(diǎn)有權(quán)訪問與調(diào)用所需的交易信息，極大提升了會(huì)計(jì)、審計(jì)業(yè)務(wù)中對(duì)于交易數(shù)據(jù)的提取效率。

其次，區(qū)塊鏈去中心化和共識(shí)機(jī)制提高了會(huì)計(jì)信息生成與傳遞效率，減少了傳統(tǒng)模式中效率低下所造成的交易成本。一般來說系統(tǒng)內(nèi)中心化程度越低，那么共識(shí)度就越差，但是區(qū)塊鏈獨(dú)有的共識(shí)機(jī)制

（比特幣中為PoW共識(shí)機(jī)制）很好地解決了決策權(quán)高端分散的無中心化體系中，各個(gè)節(jié)點(diǎn)高效快速地對(duì)區(qū)塊數(shù)據(jù)達(dá)成共識(shí)。換句話說，共識(shí)機(jī)制保障了交易信息與會(huì)計(jì)信息的生成效率，去中心化則保障了信息的傳遞效率。這種效率的提升直接減少傳統(tǒng)會(huì)計(jì)、審計(jì)業(yè)務(wù)中由于信息審核層級(jí)多，信息傳遞速度慢等所造成的交易成本。

最后，獨(dú)有的激勵(lì)機(jī)制使得區(qū)塊鏈體系無須付出額外的交易成本維護(hù)系統(tǒng)穩(wěn)定。以區(qū)塊鏈典型應(yīng)

用比特幣為例，比特幣生產(chǎn)過程中各節(jié)點(diǎn)通過貢獻(xiàn)自己的計(jì)算資源來競(jìng)爭(zhēng)解答一個(gè)難度動(dòng)態(tài)調(diào)整的數(shù)學(xué)問題，成功解答出問題的節(jié)點(diǎn)便將獲得該區(qū)塊的記賬權(quán)，同時(shí)將當(dāng)前時(shí)間段內(nèi)所有的交易記錄打包記錄成一個(gè)新的區(qū)塊、依照時(shí)間先后順序鏈接到主鏈上。這個(gè)過程就好比在一個(gè)完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)中，許多專業(yè)的“會(huì)計(jì)師”（節(jié)點(diǎn)）通過付出自己的“專業(yè)能力”來互相競(jìng)爭(zhēng)擁有新的記賬權(quán)，而該記賬權(quán)和記賬內(nèi)容又必須經(jīng)過全體“會(huì)計(jì)師”的驗(yàn)證才可通過，每一位“會(huì)計(jì)師”都在個(gè)人利益最大化的動(dòng)機(jī)下同時(shí)承擔(dān)著創(chuàng)建和保護(hù)區(qū)塊鏈的功能，因?yàn)橹挥邢到y(tǒng)穩(wěn)定時(shí)單一節(jié)點(diǎn)獲得的比特幣（記賬內(nèi)容）才有價(jià)值。

區(qū)塊鏈能夠?qū)⑹袌?chǎng)交易主體的信任關(guān)系從基于“人”的信任轉(zhuǎn)為基于“技術(shù)”的信任，最大程度地消除了人類利用信息不對(duì)稱的自利行為帶來不可預(yù)測(cè)的信任危機(jī)，從而進(jìn)一步提升會(huì)計(jì)作為一種信任機(jī)

制的核心價(jià)值。

三、交易成本視角下區(qū)塊鏈技術(shù)與會(huì)計(jì)、審計(jì)之間的關(guān)系

1.區(qū)塊鏈、信任關(guān)系與交易成本。（1）會(huì)計(jì)、審計(jì)中的信任關(guān)系與交易成本。市場(chǎng)

經(jīng)濟(jì)是一種信任主導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)，信任關(guān)系緩解了信息不對(duì)稱帶來的種種問題。高信任關(guān)系的經(jīng)濟(jì)環(huán)境提高了市場(chǎng)交易效率，因此信任可以被視為一種對(duì)市場(chǎng)交易效率的控制。從狹義來看，信任可以理解為交易雙方對(duì)彼此完成特定行為可能性的一種預(yù)期，也可以理解為對(duì)交易主體未來經(jīng)濟(jì)預(yù)期的估計(jì)或者判斷。從對(duì)信任的解釋可以看出，任意的市場(chǎng)交易都存在著風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)榻灰字黧w的機(jī)會(huì)主義行為導(dǎo)致市場(chǎng)交易總是不可避免地存在主觀風(fēng)險(xiǎn)，即任意交易主體都有違約的可能。

雷宇[8]、劉峰和葛家澍[9]指出會(huì)計(jì)的價(jià)值在于提供了一種信任機(jī)制來減少市場(chǎng)交易中由于信任問題導(dǎo)致的交易成本，從而提高市場(chǎng)交易效率。會(huì)計(jì)能夠發(fā)揮信任功能的前提在于會(huì)計(jì)信息本身是真實(shí)可信的，現(xiàn)行會(huì)計(jì)系統(tǒng)采用復(fù)式記賬、準(zhǔn)則法規(guī)和外部審計(jì)共同保障會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。簡(jiǎn)單來說，復(fù)式記賬的邏輯要求經(jīng)理和會(huì)計(jì)人員必須交代清楚每一項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益變化的來龍去脈，準(zhǔn)則法規(guī)使得任何造假會(huì)計(jì)信息的行為都將受到懲罰，外部審計(jì)要求任意會(huì)計(jì)信息必須可驗(yàn)證[8]?？梢钥闯霈F(xiàn)行的會(huì)計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)是一個(gè)較為完善的信任機(jī)制，但依然存在著導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不可信的因素：第一，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身并不完善;第二，代理人根據(jù)自己對(duì)于準(zhǔn)則的不恰當(dāng)理解和錯(cuò)誤判斷選擇不適合的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;第三，代理人可能為了自身利益，利用準(zhǔn)則的缺陷提供誤導(dǎo)委托人和投資者的會(huì)計(jì)信息，一個(gè)典型的表現(xiàn)就是經(jīng)理人為了自身利益進(jìn)行盈余管理[10];第四，外部審計(jì)體系和審計(jì)技術(shù)手段的不完善導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息可驗(yàn)證性無法得到充分保障，例如由于人力限制無法對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行全樣本審計(jì)等問題。這些導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不可信的因素逐漸削弱了會(huì)計(jì)最為核心的價(jià)值——維系社會(huì)的信任，同時(shí)也使得市場(chǎng)各方需要付出更多的交易成本去保障會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

審計(jì)是為了查明有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的認(rèn)定與所制定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致程度，而客觀地收集和評(píng)估證據(jù)，并將結(jié)果傳遞給有利害關(guān)系的使用者的系統(tǒng)過程，其意義在于驗(yàn)證和維護(hù)會(huì)計(jì)信任體系。從這個(gè)角度來看，審計(jì)活動(dòng)本身就是一種交易成本的體現(xiàn)。

以審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)獨(dú)立性所導(dǎo)致的交易成本為例，審計(jì)收費(fèi)定價(jià)可以表述為審計(jì)師工作量（努力程度）和風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)（審計(jì)師需要的承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)）的線性函數(shù)。20世紀(jì)70年代以來，企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境與業(yè)務(wù)的多變導(dǎo)致了審計(jì)師所需要承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)越來越大，在經(jīng)濟(jì)人假設(shè)和審計(jì)技術(shù)局限下，審計(jì)師不會(huì)完全相信被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息，但又無法從技術(shù)手段上確保所有信息客觀真實(shí)，因此這部分不信任會(huì)轉(zhuǎn)換為風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)內(nèi)嵌于審計(jì)收費(fèi)中。審計(jì)師獨(dú)立性受質(zhì)疑也是學(xué)術(shù)界長(zhǎng)期關(guān)注的話題，已有研究表明審計(jì)業(yè)務(wù)承接受到市場(chǎng)供需關(guān)系的影響，當(dāng)供給過剩時(shí)審計(jì)師的獨(dú)立性就容易受到影響，直接體現(xiàn)為審計(jì)意見購買等行為。因此從市場(chǎng)角度來看，財(cái)務(wù)信息使用者對(duì)于審計(jì)師的報(bào)告也并不盡信，審計(jì)獨(dú)立性被質(zhì)疑導(dǎo)致信息使用者可能會(huì)付出額外的成本去驗(yàn)證審計(jì)報(bào)告的客觀性和真實(shí)性，這部分的交易成本體現(xiàn)為投資者為了驗(yàn)證審計(jì)師的獨(dú)立性而付出的諸如信息收集和法律訴訟等。

總之，在信息不對(duì)稱和機(jī)會(huì)主義并存的市場(chǎng)中，會(huì)計(jì)、審計(jì)作為一種信任機(jī)制在減少市場(chǎng)交易成本和提高市場(chǎng)交易效率方面發(fā)揮著舉足輕重的作用。但只要信任對(duì)象的自利屬性沒有發(fā)生變化，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)系統(tǒng)就不能完全保障會(huì)計(jì)信息的絕對(duì)真實(shí)，也就無法消除由于信任問題導(dǎo)致的交易成本。

（2）區(qū)塊鏈與信任關(guān)系。區(qū)塊鏈?zhǔn)且环N將哈希算法、開源和加密解密技術(shù)整合應(yīng)用的去中心化的交易和數(shù)據(jù)管理技術(shù)[11]。分布式賬本體系中的去信任和去中心化的兩大特性對(duì)于會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)效率和質(zhì)量的提高會(huì)產(chǎn)生巨大影響。首先，去信任的特性指的是區(qū)塊鏈內(nèi)的任何交易都是以密碼學(xué)為基礎(chǔ)來實(shí)現(xiàn)，而不是基于第三方權(quán)威機(jī)構(gòu)的信任。依賴于第三方機(jī)構(gòu)的傳統(tǒng)信任機(jī)制會(huì)產(chǎn)生諸如信用風(fēng)險(xiǎn)、清算風(fēng)險(xiǎn)和信息泄露失真等風(fēng)險(xiǎn)，區(qū)塊鏈技術(shù)則從源頭上解決了交易的信任問題，通過數(shù)字加密驗(yàn)證程序讓交易雙方實(shí)現(xiàn)直接清算。去信任的特性很可能會(huì)改善現(xiàn)有市場(chǎng)與公司、公司與公司以及委托人與受托人之間的信任關(guān)系，傳統(tǒng)模式下為了克服不信任所要求通過第三方權(quán)威機(jī)構(gòu)背書、資質(zhì)查驗(yàn)和交易談判等交易成本將不再存在。具體到會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中，去信任模式下優(yōu)質(zhì)的企業(yè)不再需要支付高昂的審計(jì)費(fèi)用來聘請(qǐng)知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所來證明自己的經(jīng)營(yíng)能力，投資者也不用付出額外的努力去查驗(yàn)分析師或?qū)徲?jì)師由于人為因素導(dǎo)致其報(bào)告失真的可能。

區(qū)塊鏈共識(shí)機(jī)制使得去中心化成為可能。區(qū)塊鏈體系的底層協(xié)議框架已經(jīng)提前設(shè)定了記賬規(guī)則，新的交易記錄和賬頁無須審批，只需要通過鏈條內(nèi)多數(shù)節(jié)點(diǎn)認(rèn)可便可自動(dòng)生成記錄。在整個(gè)交易和記賬過程中不需要人為介入，所有節(jié)點(diǎn)都遵循底層協(xié)議，采用更為誠實(shí)、可信和高效的機(jī)器記賬來代替人工記賬。這種自動(dòng)化流程下不再需要設(shè)置任何管理權(quán)限和金字塔層級(jí)的層層審批手續(xù)，也就不存在所謂的“中心”。去中心化下的會(huì)計(jì)體系重塑了會(huì)計(jì)賬本的形成機(jī)制，賬本的生成過程不用人員介入，最大程度降低了會(huì)計(jì)信息被錯(cuò)誤記錄和人為篡改的可能，極大程度增加了會(huì)計(jì)信息透明度和可信度，隨之提高了公眾對(duì)于會(huì)計(jì)信息的信任度。不僅如此，去中心化的數(shù)據(jù)存貯模式保證了會(huì)計(jì)信息的安全性，避免了傳統(tǒng)總賬模式下數(shù)據(jù)丟失的風(fēng)險(xiǎn)。

從企業(yè)層面來看，區(qū)塊鏈技術(shù)的多重保障使得審計(jì)師大大降低了所要承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)，從而降低了風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)部分導(dǎo)致的交易成本;從市場(chǎng)層面來看，區(qū)塊鏈技術(shù)不僅提升了會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)自身的真實(shí)性，同時(shí)還提升了審計(jì)技術(shù)和審計(jì)流程的科學(xué)性與客觀性。在一個(gè)類似于完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)的區(qū)塊鏈系統(tǒng)內(nèi)，所有審計(jì)行為與職業(yè)判斷的數(shù)據(jù)都會(huì)被詳細(xì)記錄，審計(jì)師主觀上會(huì)要求自己保持獨(dú)立性;再加上在區(qū)塊鏈體系中人為操縱和篡改數(shù)據(jù)的可能性幾乎為零，客觀上也保證了審計(jì)師的獨(dú)立性。因此從審計(jì)獨(dú)立性角度來看，區(qū)塊鏈體系下由于質(zhì)疑審計(jì)獨(dú)立性而產(chǎn)生的交易成本問題將會(huì)隨著技術(shù)手段的改善而大

幅度降低。

總而言之，在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中采用區(qū)塊鏈技術(shù)可以從源頭上降低甚至消除所有由于信任關(guān)系所導(dǎo)致的交易成本。區(qū)塊鏈技術(shù)去信任和去中心化特性以匿名交易、安全加密和不可逆為基礎(chǔ)。通過技術(shù)手段采用單向哈希算法進(jìn)行數(shù)字加密，并通過共識(shí)機(jī)制徹底保證了區(qū)塊鏈的安全性，交易過程以貨幣的存在性和即時(shí)清算作為前提，不需要像傳統(tǒng)模式那樣付出大量成本驗(yàn)證交易對(duì)手的身份和信用水平，使得完全匿名成為可能。另外，區(qū)塊鏈的時(shí)間戳功能下，想要篡改、涂抹、刪除和虛構(gòu)鏈條上的交易數(shù)據(jù)就必須改寫此區(qū)塊前的全節(jié)點(diǎn)交易記錄，從技術(shù)角度來說近乎不可能;時(shí)間戳的功能還使得所有交易數(shù)據(jù)可追溯，這個(gè)特性進(jìn)一步降低了信息被篡改的可能。

2.區(qū)塊鏈、效率與交易成本。（1）會(huì)計(jì)、審計(jì)中的效率與交易成本。本文的效

率指的是會(huì)計(jì)信息生成、處理和使用的效率。管理學(xué)研究已經(jīng)表明企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)會(huì)影響企業(yè)的組織運(yùn)行效率，這種效率包括企業(yè)內(nèi)信息傳遞效率、投資效率、運(yùn)營(yíng)效率[12，13]。為了保障會(huì)計(jì)信息的真實(shí)客觀，一般企業(yè)在會(huì)計(jì)崗位設(shè)置上具有明顯的金字塔層級(jí)結(jié)構(gòu)。這種層級(jí)結(jié)構(gòu)明確了各個(gè)崗位責(zé)任人的職權(quán)和義務(wù)，一旦業(yè)務(wù)出現(xiàn)問題易于查明相應(yīng)負(fù)責(zé)人的責(zé)任，但同時(shí)這種層級(jí)授權(quán)結(jié)構(gòu)也帶來了組織內(nèi)部信息傳遞效率慢、信息失真嚴(yán)重和崗位冗余等問題。

從技術(shù)和人力資源角度看，現(xiàn)行的審計(jì)業(yè)務(wù)由具備專業(yè)知識(shí)的審計(jì)師作為參與主體，有限的人力和海量（近乎無限）的審計(jì)材料必然造成審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率無法兼顧[14]。如果重視審計(jì)效率而忽視審計(jì)質(zhì)量，就會(huì)導(dǎo)致低質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告和會(huì)計(jì)信息流入市場(chǎng)從而誤導(dǎo)投資者，使得整個(gè)市場(chǎng)的資源配置效率下降;如果一味追求審計(jì)質(zhì)量而忽視審計(jì)效率，則會(huì)違背成本效益原則使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所無法持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去。

總之，會(huì)計(jì)、審計(jì)業(yè)務(wù)真實(shí)性的要求常常以損失效率為代價(jià)，效率問題必然會(huì)帶來更高的交易成本。如企業(yè)內(nèi)部需要付出更多的協(xié)調(diào)成本，為了解決信息傳遞和失真問題需要額外構(gòu)建信息系統(tǒng)、雇傭更多的審計(jì)師等。

（2）區(qū)塊鏈與效率。區(qū)塊鏈技術(shù)與效率的關(guān)系主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：

第一，由于交易成本下降所帶來的間接效率提

升。上文已經(jīng)論證了區(qū)塊鏈技術(shù)可以降低甚至消除會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中的交易成本，因此區(qū)塊鏈體系下的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程將得到優(yōu)化，作業(yè)時(shí)間大大縮短，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式下確認(rèn)會(huì)計(jì)信息真?zhèn)蔚葮I(yè)務(wù)將不復(fù)存在。一個(gè)典型的例子是區(qū)塊鏈電子發(fā)票的應(yīng)用。區(qū)塊鏈電子發(fā)票是一種完全根據(jù)算法生成的消費(fèi)和支付憑證，它憑借著區(qū)塊鏈全程可追溯、信息不可篡改和發(fā)票信息實(shí)時(shí)同步至稅務(wù)機(jī)關(guān)等特點(diǎn)有效地規(guī)避了假發(fā)票，完善了發(fā)票監(jiān)管流程，節(jié)省了大量用于驗(yàn)證發(fā)票真?zhèn)蔚臅r(shí)間，極大程度地提高了稅務(wù)部門的工作效率。

第二，區(qū)塊鏈技術(shù)設(shè)計(jì)的優(yōu)越性帶來了效率的直接提升。簡(jiǎn)單來說，由于區(qū)塊鏈全節(jié)點(diǎn)數(shù)據(jù)保存機(jī)制、無須中心機(jī)構(gòu)背書、自動(dòng)化記賬和帶有時(shí)間戳的特點(diǎn)使得各節(jié)點(diǎn)的會(huì)計(jì)信息共享，從而直接提升了會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的效率。

現(xiàn)有的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)存在著兩個(gè)缺點(diǎn)：1所有的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)必須在金字塔層級(jí)的管理授權(quán)機(jī)制下進(jìn)行;2機(jī)器并未替代會(huì)計(jì)人員成為記賬過程的參與主體，只是將手工賬轉(zhuǎn)化為電子賬。以會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中最基礎(chǔ)的報(bào)銷和制證為例，現(xiàn)行的報(bào)銷流程將制證分為經(jīng)辦人員填制報(bào)銷單和財(cái)務(wù)人員填制會(huì)計(jì)憑證兩個(gè)環(huán)節(jié)，整個(gè)過程沒有實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化、程序繁瑣并且管理授權(quán)復(fù)雜[1]。而運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)后，報(bào)銷時(shí)間將被大幅度縮短。由于所有的交易信息都在全節(jié)點(diǎn)中保存，因此所需的報(bào)銷憑證可由程序自動(dòng)生成，即區(qū)塊鏈可自動(dòng)化記賬。

區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用可大大提高審計(jì)效率。傳統(tǒng)審計(jì)受限于資源投入和技術(shù)水平，只能通過提高審計(jì)流程的科學(xué)性盡可能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。區(qū)塊鏈技術(shù)的使用，特別是全節(jié)點(diǎn)數(shù)據(jù)認(rèn)證與保存的共享機(jī)制、自動(dòng)化記賬和時(shí)間戳等技術(shù)會(huì)大幅提升審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量。第一，區(qū)塊鏈技術(shù)保障了會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)產(chǎn)生的安全性。正如上文所述，區(qū)塊鏈中的全節(jié)點(diǎn)認(rèn)證機(jī)制要求全網(wǎng)超過半數(shù)的節(jié)點(diǎn)驗(yàn)證通過的數(shù)據(jù)才能記入鏈條，這種機(jī)制類似于將事后審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)槭轮猩踔潦虑皩徲?jì)，使得審計(jì)的時(shí)效性得以提升。第二，底層協(xié)議的自動(dòng)化記賬方式降低了會(huì)計(jì)信息被篡改的可能性，減少了審計(jì)師對(duì)于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)真實(shí)性的質(zhì)疑，因此一些簡(jiǎn)單性的數(shù)據(jù)驗(yàn)證工作不再需要。第三，區(qū)塊鏈上的任意數(shù)據(jù)都帶有時(shí)間維度，所有的交易數(shù)據(jù)能夠自動(dòng)形成一個(gè)完整的證據(jù)鏈條以便審計(jì)師追根溯源，審計(jì)師可以通過時(shí)間定位更為高效地獲取審計(jì)證據(jù)。第四，任意節(jié)點(diǎn)都保存所有交易數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)方式，不僅在存儲(chǔ)上保障了財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的安全，還使得各個(gè)節(jié)點(diǎn)上的數(shù)據(jù)可相互驗(yàn)證，最大限度保證了數(shù)據(jù)的可信度。一個(gè)典型的業(yè)務(wù)就是審計(jì)中的函證業(yè)務(wù)，傳統(tǒng)審計(jì)模式下審計(jì)師往往需要函證與被審計(jì)單位有業(yè)務(wù)往來的第三交易方，此過程花費(fèi)大量的精力和時(shí)間用于等待和查驗(yàn)函證方提供會(huì)計(jì)信息的真?zhèn)?，區(qū)塊鏈技術(shù)的引入保證了所有企業(yè)的交易信息都以絕對(duì)真實(shí)的形態(tài)記錄于聯(lián)盟鏈之中，也就不需要擔(dān)心函證方不提供所需的信息或提供虛假信息。第五，所有的記賬規(guī)則在區(qū)塊鏈體系建立之初就按照底層協(xié)議信息化于鏈條中，通過與AI技術(shù)相結(jié)合，區(qū)塊鏈技術(shù)將有望改變傳統(tǒng)的抽樣審計(jì)方式，實(shí)現(xiàn)區(qū)塊鏈自動(dòng)化全樣本審計(jì)。第六，區(qū)塊鏈技術(shù)可以幫助審計(jì)師以高效的方式使用行業(yè)大數(shù)據(jù)，從而以更加系統(tǒng)、全面的視角進(jìn)行審計(jì)，推動(dòng)單一對(duì)象的審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)整個(gè)商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)的審計(jì)。

區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用將會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)與審計(jì)流程的效率產(chǎn)生重大影響：一方面，區(qū)塊鏈體系下新型的信任關(guān)系使得以往會(huì)計(jì)信息審核、查驗(yàn)與辨別的業(yè)務(wù)流程得到簡(jiǎn)化，甚至不再需要，從而提升了會(huì)計(jì)與審計(jì)業(yè)務(wù)效率;另一方面，全節(jié)點(diǎn)信息保存的共享機(jī)制和時(shí)間戳等技術(shù)讓鏈條中的參與主體可以擁有更多真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息用于決策判斷，降低了參與主體為獲取有用信息而付出的交易成本。

四、結(jié)論

會(huì)計(jì)與審計(jì)的核心價(jià)值在于提供了一種市場(chǎng)信任機(jī)制，區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展將進(jìn)一步完善這種信任機(jī)制。區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展將對(duì)會(huì)計(jì)與審計(jì)理論和方法產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，不過迄今為止多數(shù)區(qū)塊鏈技術(shù)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的研究都集中在區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用層面的探討，并未從理論層面剖析區(qū)塊鏈技術(shù)將會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)與審計(jì)研究產(chǎn)生什么樣的深遠(yuǎn)影響。因此本文運(yùn)用信息不對(duì)稱理論和交易成本理論指出現(xiàn)行會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中由于效率和信任問題所導(dǎo)致的高昂交易成本后，結(jié)合區(qū)塊鏈技術(shù)的特點(diǎn)從信任關(guān)系和效率兩個(gè)維度總結(jié)了區(qū)塊鏈技術(shù)如何改變會(huì)計(jì)信任和效率。具體來看，區(qū)塊鏈技術(shù)中去中心化和去信任的特性可以建立一種基于“技術(shù)”的新型信任關(guān)系，而全節(jié)點(diǎn)數(shù)據(jù)保存的共享機(jī)制、時(shí)間戳功能以及自動(dòng)化記賬底層協(xié)議在保障會(huì)計(jì)信息真實(shí)有效的基礎(chǔ)

上，大幅度提升了會(huì)計(jì)與審計(jì)業(yè)務(wù)效率。

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