環(huán)境保護(hù)稅會(huì)計(jì)核算的有效方法

張楠

摘要：2018年1月1日起，我國(guó)開(kāi)始實(shí)行《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》，然如何核算環(huán)境保護(hù)稅（簡(jiǎn)稱環(huán)境稅），我國(guó)尚未明確規(guī)定，理論界和實(shí)務(wù)部門(mén)均未系統(tǒng)研究。本文從環(huán)境稅特征方面入手，對(duì)會(huì)計(jì)采取何種方式來(lái)核算環(huán)境稅進(jìn)行了初步的討論，具體闡述了環(huán)境稅確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四部分的內(nèi)容，為企業(yè)會(huì)計(jì)處理提出建議。

關(guān)鍵詞：環(huán)境保護(hù)稅;特征;會(huì)計(jì)核算

一、環(huán)境保護(hù)稅概述

英國(guó)的經(jīng)濟(jì)學(xué)家庇古最早的認(rèn)識(shí)到，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場(chǎng)配置資源不均衡的現(xiàn)象必然隨之出現(xiàn)，針對(duì)這種情況向經(jīng)濟(jì)當(dāng)事人征收環(huán)境保護(hù)稅是有利于社會(huì)發(fā)展的。政府部門(mén)通過(guò)征收環(huán)境保護(hù)稅可以對(duì)經(jīng)濟(jì)主體的私人成本與社會(huì)成本進(jìn)行優(yōu)化，從這方面角度來(lái)講征收環(huán)境保護(hù)稅勢(shì)在必行。我國(guó)自改革開(kāi)放以來(lái)，經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，為此我們也付出了慘痛的代價(jià)，在發(fā)展中沒(méi)有注重保護(hù)環(huán)境，對(duì)生態(tài)環(huán)境造成了嚴(yán)重的影響。因此，環(huán)境稅的開(kāi)征對(duì)于實(shí)現(xiàn)資源合理配置、促進(jìn)生態(tài)平衡具有重大意義。通過(guò)征收環(huán)境稅，國(guó)家可以使得企業(yè)在利潤(rùn)的驅(qū)使下加強(qiáng)對(duì)環(huán)保技術(shù)的研究，除此之外，稅收的資金也可以用來(lái)支持環(huán)保事業(yè)，盡可能的降低對(duì)環(huán)境的損害。

征收環(huán)境稅必然會(huì)影響企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，加大企業(yè)、政府和社會(huì)各部門(mén)對(duì)環(huán)境稅相關(guān)信息的需求。會(huì)計(jì)作為以核算為基本職能的信息系統(tǒng)，通過(guò)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告4個(gè)基本環(huán)節(jié)對(duì)原始數(shù)據(jù)進(jìn)行加工并最終輸出會(huì)計(jì)信息。本文將就環(huán)境保護(hù)稅會(huì)計(jì)核算相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行相關(guān)調(diào)研與分析。

二、環(huán)境保護(hù)稅的特點(diǎn)

（一）稅負(fù)平移

有關(guān)環(huán)保稅方面的制度我國(guó)早在40年前就進(jìn)行了嘗試，1979年，我國(guó)制定了排污收費(fèi)制度，這一制度在治理污染、保護(hù)環(huán)境方面的意義重大，明確規(guī)定對(duì)四大類污染物進(jìn)行排污收費(fèi)，其中包括大氣污染物、水污染物、固體廢棄物和噪聲。然而該制度的不足之處也是十分明顯，主要體現(xiàn)在剛性不足的、行政干預(yù)較多、強(qiáng)制性和規(guī)范性缺乏這幾個(gè)方面。為改變這種狀況，環(huán)境保護(hù)稅法在2018年應(yīng)運(yùn)而生。排污費(fèi)改為環(huán)境保護(hù)稅采用稅負(fù)平移原則，將現(xiàn)行的排污費(fèi)轉(zhuǎn)變?yōu)榄h(huán)保稅。這種“稅負(fù)平移”的原則不會(huì)大幅度增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，影響企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)。

（二）服務(wù)于環(huán)境

設(shè)立環(huán)境保護(hù)稅法在我國(guó)的環(huán)境保護(hù)方面是一個(gè)十分重要的舉措。設(shè)立環(huán)境保護(hù)稅法旨在改善我國(guó)的生態(tài)環(huán)境，讓污染者為其破壞環(huán)境的行為付出相應(yīng)的代價(jià)，而非增加國(guó)家的稅收收入。除此之外，環(huán)境保護(hù)稅法還是我國(guó)第一部生態(tài)稅法、綠色稅制促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的單行稅法，其意義主要在于環(huán)保方和生態(tài)兩個(gè)方面。

（三）誰(shuí)污染誰(shuí)承擔(dān)

環(huán)境保護(hù)稅法以一種根據(jù)開(kāi)發(fā)者對(duì)環(huán)境的污染程度不同，進(jìn)行征收稅款的稅收制度，具有“誰(shuí)污染，誰(shuí)承擔(dān)”的特點(diǎn)，產(chǎn)生固體廢棄物、大氣、水及噪聲污染的企事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者承擔(dān)相關(guān)稅費(fèi)。

（四）稅務(wù)征收，環(huán)保協(xié)同

我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅在征管形式上也有所創(chuàng)新，首次采取兩部門(mén)協(xié)同征管的模式，對(duì)環(huán)境保護(hù)稅進(jìn)行征收和管理。其征管部門(mén)主要是包括縣及縣級(jí)以上地方稅務(wù)部門(mén)和環(huán)境保護(hù)主管部門(mén)，由這兩個(gè)部門(mén)根據(jù)各自的職權(quán)，共同進(jìn)行環(huán)境保護(hù)稅的征管工作。

（五）多排多征、少排少征、不排不征

環(huán)保稅法對(duì)所排放的污染物進(jìn)行等級(jí)劃分，不同等級(jí)的污染收費(fèi)程度也有所不同，污染物排放的越多其稅收越高，污染物排放較少其稅收也相應(yīng)減少，若不向環(huán)境排放污染則不需繳稅，舉個(gè)例子來(lái)說(shuō)，環(huán)境保護(hù)稅法對(duì)工業(yè)噪聲的納稅標(biāo)準(zhǔn)共分為6個(gè)等級(jí)，企業(yè)超標(biāo)的分貝數(shù)值越大，所需要繳納的稅額越多。除此之外，環(huán)境保護(hù)稅法在水污染以及大氣污染方面也有相應(yīng)的減免制度，向環(huán)境排放的污染越少，則納稅越少。因此，納稅人為了達(dá)到節(jié)稅的目的，必然會(huì)主動(dòng)采取措施降低污染物的排放濃度，積極促進(jìn)企業(yè)節(jié)能減排，推進(jìn)生態(tài)文明的建設(shè)。

三、環(huán)境保護(hù)稅會(huì)計(jì)核算方法

（一）環(huán)境稅會(huì)計(jì)確認(rèn)

在葛家澍教授看來(lái)，“確認(rèn)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必不可少的一環(huán)。具體而言，一個(gè)項(xiàng)目是否和何時(shí)以及如何記錄，這一整個(gè)過(guò)程的總稱?！逼髽I(yè)向環(huán)境排放一定的污染物是不可避免的，這是由于其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特性所決定的，但企業(yè)也應(yīng)對(duì)自身的行為負(fù)責(zé)，履行納稅義務(wù)，同時(shí)根據(jù)復(fù)式記賬原理確認(rèn)成本費(fèi)用。在此，我們需要考慮納稅行為所發(fā)生的環(huán)節(jié)，以便準(zhǔn)確地提供會(huì)計(jì)信息。環(huán)境稅的會(huì)計(jì)確認(rèn)不僅包括負(fù)債和成本費(fèi)用的確認(rèn)，還包括企業(yè)應(yīng)享受的稅收優(yōu)惠政策的確認(rèn)。在企業(yè)開(kāi)展投資初始，用于企業(yè)治理污染和環(huán)境保護(hù)的固定資產(chǎn)投資，允許采用加速折舊;除此之外，對(duì)于使用污染較小能源、污染較小工藝的企業(yè)以及能夠?qū)U棄物進(jìn)行回收再利用的企業(yè)，國(guó)家在稅收方面也有相應(yīng)的政策支持，在增值稅、所得稅等方面享受一定的優(yōu)惠。

（二）環(huán)境稅會(huì)計(jì)計(jì)量

會(huì)計(jì)計(jì)量是根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量方法，在報(bào)表上將符合條件的會(huì)計(jì)要素表現(xiàn)出來(lái)。環(huán)境稅的會(huì)計(jì)計(jì)量是指按照一定的計(jì)稅方法計(jì)算企業(yè)應(yīng)納環(huán)境保護(hù)稅額的過(guò)程。環(huán)境保護(hù)稅的計(jì)算公式為：應(yīng)納環(huán)境稅額一計(jì)稅依據(jù)*適用稅率。對(duì)于不同的省份、自治區(qū)、直轄市而言，可根據(jù)自身環(huán)境因素以及社會(huì)因素的不同，按照自身發(fā)展目標(biāo)的規(guī)劃，可在環(huán)境稅規(guī)定的范圍內(nèi)調(diào)整應(yīng)稅大氣和水污染物的適用稅率。對(duì)于四大類污染物，計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)不盡相同，對(duì)于大氣、水污染物的計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)通過(guò)折合計(jì)算出污染當(dāng)量然后計(jì)稅，對(duì)于固體廢棄物則可直接按照排放量來(lái)進(jìn)行計(jì)稅，對(duì)于噪聲污染應(yīng)將超過(guò)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)的部分進(jìn)行計(jì)稅。

（三）環(huán)境稅會(huì)計(jì)記錄

會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部有預(yù)先設(shè)計(jì)好的賬戶、文字以及金額，當(dāng)經(jīng)過(guò)確認(rèn)的數(shù)據(jù)進(jìn)入這一系統(tǒng)時(shí)，便能夠在復(fù)式記賬的要求下，登記在賬簿上，這就是會(huì)計(jì)記錄。環(huán)境稅會(huì)計(jì)記錄的第一步就是設(shè)計(jì)環(huán)境稅的相關(guān)賬戶，增加新的會(huì)計(jì)科目，記錄環(huán)境稅的相關(guān)負(fù)債以及成本費(fèi)用。本文建議可設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目，例如在“應(yīng)交稅費(fèi)”下設(shè)置“應(yīng)交環(huán)境保護(hù)稅”，根據(jù)應(yīng)稅污染物的不同，甚至可以增設(shè)三級(jí)科目，對(duì)部分污染單獨(dú)設(shè)立稅收項(xiàng)目，例如“大氣污染稅”、“固體廢棄物污染稅”、“水污染稅”、“噪聲污染稅”，以后每增加一種稅種，直接在三級(jí)科目中增加相應(yīng)的科目即可。這樣既可以反映企業(yè)應(yīng)交的環(huán)境稅，又很好的保留了原會(huì)計(jì)科目以及賬戶的構(gòu)成，便于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況分析。

“營(yíng)改增”于2016年12月在我國(guó)全面實(shí)行開(kāi)來(lái)，消費(fèi)稅、城市建設(shè)維護(hù)稅、資源稅、教育費(fèi)附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車(chē)船稅、印花稅等多項(xiàng)稅務(wù)都由“稅金及附加”科目來(lái)進(jìn)行核算，所以若使用之前的稅收核算方法，“稅金及附加”科目也應(yīng)將環(huán)境保護(hù)稅納入其中。舉例來(lái)說(shuō)，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中會(huì)產(chǎn)生水污染，那么在其納稅時(shí)，會(huì)計(jì)分錄如下：

定期計(jì)算申報(bào)納稅的會(huì)計(jì)處理：

借：稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交環(huán)境保護(hù)稅（水污染稅）

繳納環(huán)境保護(hù)稅時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交環(huán)境保護(hù)稅（水污染稅）

貸：銀行存款

不定期納稅的會(huì)計(jì)處理：

借：稅金及附加

貸：銀行存款

當(dāng)企業(yè)繳納關(guān)于環(huán)境保護(hù)稅滯納金及相關(guān)罰款時(shí)，

借：營(yíng)業(yè)外支出一環(huán)境保護(hù)稅滯納金（相關(guān)罰金）

貸：銀行存款

（四）環(huán)境稅會(huì)計(jì)報(bào)告

目前關(guān)于環(huán)境稅的報(bào)告模式，有兩種觀點(diǎn)的認(rèn)可度較高。補(bǔ)充報(bào)告模式是在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)告中增加環(huán)境保護(hù)稅的相關(guān)信息，以貨幣計(jì)量的方式反映環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的影響。但是補(bǔ)充報(bào)告模式具有較為明顯的不足之處，其對(duì)生態(tài)效益、社會(huì)效益指標(biāo)信息介紹較少，不利于對(duì)企業(yè)進(jìn)一步了解。編制獨(dú)立的環(huán)境保護(hù)稅報(bào)告通常稱之為獨(dú)立報(bào)告模式，即將環(huán)境稅的所有項(xiàng)目進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量最終形成獨(dú)立于現(xiàn)有報(bào)告體系的財(cái)務(wù)報(bào)告。獨(dú)立報(bào)告模式的不足之處同樣明顯，首先其對(duì)經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)介紹不夠明顯，不能夠一目了然的看出企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債及費(fèi)用情況。其次，獨(dú)立報(bào)告模式需要企業(yè)付出巨大的努力，違背經(jīng)濟(jì)效益原則。

征收環(huán)境保護(hù)稅必然會(huì)引起會(huì)計(jì)科目以及賬務(wù)處理發(fā)生較大的變動(dòng)，因此應(yīng)采取簡(jiǎn)便的報(bào)告模式。本文建議采用附表加會(huì)計(jì)報(bào)表附注的模式。企業(yè)的貨幣量信息主要反映了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)情況，企業(yè)的非貨幣信息則主要反映了企業(yè)是否盡到相應(yīng)的責(zé)任，采取了什么措施控制環(huán)境污染以及環(huán)境改善效果，這兩方面因素共同組成了企業(yè)環(huán)境稅信息。據(jù)本方案設(shè)計(jì)的核算方式，未增加新的會(huì)計(jì)總賬科目，資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表三大主表的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)無(wú)需發(fā)生變動(dòng)。因此對(duì)于第一類信息建議增加“應(yīng)交環(huán)境保護(hù)稅明細(xì)表”附表，詳細(xì)反映環(huán)境稅項(xiàng)目的信息，對(duì)于第二類信息，在報(bào)表附注中披露具體污染物的排放量、測(cè)定方式、計(jì)算方法、稅率的選擇，企業(yè)對(duì)政策的執(zhí)行情況、實(shí)施情況以及其預(yù)期的環(huán)境保護(hù)目標(biāo)。

這樣既保留了原有的會(huì)計(jì)報(bào)告模式，又兼顧了貨幣信息和非貨幣信息，為決策者提供全面的信息。

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