淺談“財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接”

葉霖

摘 要：“財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接的會計核算模式”首次出現(xiàn)于財政部發(fā)布的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》與《事業(yè)單位會計制度》有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定中，如何“適度分離并相互銜接”更具體的說，就是“雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報告”，就是“平行記賬”，這是較企業(yè)財務(wù)會計和運行多年的行政事業(yè)單位會計來說，本次政府會計制度改革的一大突破，一大亮點。本文擬從高校實務(wù)角度分析這種新的核算模式，分析二者差異，以期更深入理解“適度分離并相互銜接”。

關(guān)鍵詞：雙分錄核算;財務(wù)會計;預(yù)算會計

一、雙分錄核算重點不同

在政府會計制度下，一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)用雙分錄5+3要素予以記錄，但雙分錄重點不同，財務(wù)會計側(cè)重記錄業(yè)務(wù)實質(zhì)，預(yù)算會計側(cè)重反映資金流動。

政府會計主體的情況用財務(wù)會計報表、決算報表兩套報表予以反映，財務(wù)會計的凈資產(chǎn)要素和預(yù)算會計的預(yù)算結(jié)余要素相對應(yīng)，但從一級科目的設(shè)置來看，財務(wù)會計累計盈余反映留存的可支配資金，對應(yīng)到預(yù)算會計，按資金來源和會計主體對其可支配的權(quán)限。財政性的有預(yù)定的預(yù)算用途的資金為財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)：財政性資金但原定用途目標已經(jīng)實現(xiàn)，可有會計主體自由支配的為財政撥款結(jié)余。非財政性的有預(yù)定用途是資金為非財政結(jié)轉(zhuǎn)。可見預(yù)算會計提供的信息量更大，充分體現(xiàn)分資金來源，?？顚Ｓ?，也印證前面我提到的“預(yù)算會汁側(cè)重資金流動”的觀點。

二、“政府收支分類科目”的運用不同

政府收支分類是財政預(yù)算管理的一項重要的基礎(chǔ)性工作，預(yù)算法明確規(guī)定各部門、各單位應(yīng)當按照國務(wù)院財政部門制定的政府收支分類科目編制預(yù)算和決算。預(yù)算法是行政事業(yè)財務(wù)工作的基礎(chǔ)性法律，因此對政府收支分類科目的深刻理解，準確運用歷來是高校財務(wù)工作的重點。

在最新的2019年政府收支分類科目中，收入分為類、款、項、目;支出按其功能分類分為類、款、項，按其經(jīng)濟性質(zhì)分類分為類、款，對應(yīng)5+3會計要素，這里的收入指的是預(yù)算收入，沒有對收入、費用要素進行規(guī)定，也就是說政府收支分類科目是預(yù)算會計范疇的概念，那么在實務(wù)中財務(wù)會計分錄中就沒有經(jīng)濟分類和功能分類了嗎？答案是否定的，筆者所在高校的實際情況是，支出方面，財務(wù)會計分錄有經(jīng)濟分類，無功能分類，預(yù)算會計分錄經(jīng)濟分類由財務(wù)軟件自動填成財務(wù)會計分錄的經(jīng)濟分類，功能分類根據(jù)支出的項目自動生成。

下表為某省屬高校的經(jīng)濟分類，其中301、302、303為政府收支分類科目明確規(guī)定的，4開頭的為天大天財軟件獨創(chuàng)的，天大天財軟件在高校財務(wù)軟件領(lǐng)域市場占有率第一，所以這一套經(jīng)濟分類在實務(wù)工作中被廣泛應(yīng)用。

4開頭經(jīng)濟分類，主要用于“雙基礎(chǔ)”差異帶來的財務(wù)會計做賬，預(yù)算會計不做賬的業(yè)務(wù)，這類業(yè)務(wù)多是不涉及現(xiàn)金流人流出的業(yè)務(wù)。財務(wù)會計分錄中經(jīng)濟分類和預(yù)算會計外延是不同的，內(nèi)涵也不同，所以雙分錄對“政府收支分類科目”的運用是不同的。

三、“項目”的意義不同

高校會計實務(wù)中，想要完整科學(xué)的記錄一筆業(yè)務(wù)，記賬過程中有很多核算點，比如說摘要、會計科目、經(jīng)濟分類、功能分類，這些核算點或者稱為變量，都或多或少的有法可依、有據(jù)可查，但“項目”這個實務(wù)中至關(guān)重要的核算點沒出現(xiàn)在任何形式的法律法規(guī)中，是各會計主體完全自主控制的一個變量。

?？顚Ｓ茫Y金來源去向清晰，是行政事業(yè)單位會計核算的基本要求，所以收入需要項目核算以確定其來源，支出需要項目以確定其出處，財政性資金與非財政性資金不能混用，各科研項目的資金更是涇渭分明，所以“項目”這個變量至關(guān)重要，直接決定了會計信息的準確性和有用性，歷來實務(wù)中收支會計科目都按項目核算。

仍以某省屬高校為例，其項目除原有的科研課題項目、校本級人員經(jīng)費項目、校本級日常運行項目、大型修繕專項等，為適應(yīng)新制度，還新設(shè)了如下項目：筆者將其分為2類。

仍以支出為例，現(xiàn)在高校實務(wù)的普遍做法是，會計人員做財務(wù)分錄，財務(wù)軟件自動觸發(fā)預(yù)算分錄，在雙分錄中都有“項目”這個變量，那么就產(chǎn)生一個問題，每筆支出都必然有支出來源，即從哪個項目出錢，但不一定每筆費用都能明確地找到對應(yīng)的項目，就好似成本會計的費用歸集問題，是沒有明確對象的，需要一定方法先歸集后分配的。

例如：學(xué)校用資產(chǎn)購置專項A購買了校園網(wǎng)信號發(fā)射設(shè)備一批500萬元，當月計提折舊40萬元。 A項目在購買設(shè)備時余額減少，在計提折舊時，自然而然的不能再用這個項目。一方面，兩次減少其金額會造成財務(wù)會計賬余額不準確，另一方面，根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)，發(fā)射信號設(shè)備的折舊費應(yīng)由學(xué)校各個部門分攤，歸集到A項目完全無意義。這就產(chǎn)生了“同定資產(chǎn)折舊歸集項目”。深充實質(zhì)，折舊攤銷類是費用的歸集項目，是財務(wù)會計權(quán)責發(fā)生制下，對費用更精細的核算。 在“雙分錄”中，我們要更深刻的認識“項目”的意義，不僅有實體項目，核算某一具體科研課題資金余額，還有虛擬項目，用以歸集資金，解決“雙基礎(chǔ)”的時間差異帶來的問題。

四、新事物“本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說明”

由于核算基礎(chǔ)和核算范圍的不同，年底所形成的“預(yù)算結(jié)余”和“本年盈余”之問必然會存在差異，所以出現(xiàn)了報告附注“本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說明”，這是原行政事業(yè)單位會計制度中未曾有過的新事物，是報表的新內(nèi)容，是財務(wù)會計和預(yù)算會計相互銜接的體現(xiàn)。

新制度要求在預(yù)算會計在預(yù)算結(jié)余的基礎(chǔ)上，要進行“重要事項的差異”和“其他事項的差異”兩個環(huán)節(jié)的調(diào)節(jié)，調(diào)節(jié)后所得出的數(shù)額應(yīng)該與財務(wù)會計的本年盈余的數(shù)額核對相符。

五、總結(jié)

總而言之，在一套賬中存在財務(wù)會計和預(yù)算會計兩大核算體系，是前所未有的新鮮事物，是制度上的創(chuàng)新，實務(wù)中如何做到“適當分離并相互銜接”是廣大政府會計從業(yè)人員的巨大挑戰(zhàn)，我們也需要用創(chuàng)新的思維理論聯(lián)系實際，用實際豐富理論，希望本文對政府會計實務(wù)工作者能夠有所幫助。

參考文獻：

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