虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪的辨析

楊娟 范杰

兩高發(fā)布的首批保護(hù)民營(yíng)企業(yè)典型案例中，有三起涉及發(fā)票犯罪，這一方面說(shuō)明發(fā)票犯罪容易成為民營(yíng)企業(yè)的高發(fā)犯罪，另一方面也說(shuō)明發(fā)票犯罪在實(shí)踐中存在諸多爭(zhēng)議。同樣是危害稅收征管的犯罪，逃稅罪可以通過(guò)補(bǔ)繳稅款不追究刑事責(zé)任，但虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪卻不能，因?yàn)閮勺镌谡J(rèn)定主體，確定金額，危害后果上均有不同，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票法益侵害程度更高。

一、兩罪的確認(rèn)主體及方式不同

一般認(rèn)為逃稅的金額，需稅務(wù)機(jī)關(guān)做出認(rèn)定。其主要依據(jù)是1999年公安部《如何理解〈刑法〉第二百零一條規(guī)定的“應(yīng)納稅額”問(wèn)題的批復(fù)》，“應(yīng)納稅額”是指某一法定納稅期限或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依法核定的納稅期間內(nèi)應(yīng)納稅額的總和。據(jù)此，司法實(shí)務(wù)中，對(duì)于應(yīng)納稅額也即逃稅金額的認(rèn)定，一般以稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的稅務(wù)稽核報(bào)告、稅務(wù)處理決定書為認(rèn)定依據(jù)。由于逃稅罪需要行政催收程序前置，根據(jù)《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》，逃稅行為首先違反了稅法，當(dāng)數(shù)額和比例達(dá)到一定程度才違反刑法構(gòu)成犯罪，即只有當(dāng)行政處罰不足以懲罰行為人，才需要對(duì)其追究刑事責(zé)任。

同時(shí)，逃稅罪的認(rèn)定不僅涉及金額，還應(yīng)當(dāng)確定逃稅金額占據(jù)應(yīng)納稅額的比例。逃稅金額和應(yīng)納稅額的確定涉及不同稅種，分子和分母的確定均需要辦案人員具備專業(yè)的稅務(wù)稽查經(jīng)驗(yàn)。所以在逃稅罪的認(rèn)定中，雖無(wú)明確禁止性規(guī)定，但基于逃稅罪設(shè)置的背景，結(jié)合公安部的解釋，稅務(wù)機(jī)關(guān)是逃稅罪金額認(rèn)定的主體，司法機(jī)關(guān)的審計(jì)鑒定意見(jiàn)只做參考，不能作為定罪的直接依據(jù)。

盡管虛開(kāi)增值稅發(fā)票的最終損失也是國(guó)家稅款，但增值稅專用發(fā)票是一種特殊逃稅行為，法條已明確規(guī)定，以虛開(kāi)的“稅款數(shù)額”或造成“稅款損失數(shù)額”為認(rèn)定依據(jù)。虛開(kāi)增值稅發(fā)票金額認(rèn)定的重點(diǎn)與難點(diǎn)在于判斷哪些發(fā)票屬于虛開(kāi)，這需要進(jìn)一步判明哪些交易是虛假的，哪些交易的開(kāi)票金額與實(shí)際貨物、勞務(wù)合同金額不一致，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過(guò)對(duì)企業(yè)營(yíng)業(yè)金額與繳稅金額的異常比值初步判斷企業(yè)是否有虛開(kāi)行為，但若要進(jìn)一步認(rèn)定準(zhǔn)確金額則手段有限，實(shí)務(wù)的做法是，稅務(wù)機(jī)關(guān)先出局初核報(bào)告，再由公安機(jī)關(guān)立案，通過(guò)訊問(wèn)、勘察等偵查措施，確定哪些交易是虛假或部分虛假的，再由鑒定機(jī)構(gòu)根據(jù)發(fā)票情況得出意見(jiàn)，最終的金額認(rèn)定，還需要結(jié)合言辭證據(jù)、銀行流水、發(fā)票、合同、出入庫(kù)單等多種證據(jù)，綜合認(rèn)定。

二、兩罪的犯罪金額確認(rèn)方式不同

增值稅條例中規(guī)定的抵扣制度，是一個(gè)企業(yè)繳納的增值稅僅是當(dāng)期銷項(xiàng)稅額（賣出）減去進(jìn)項(xiàng)稅額（買進(jìn)）的余額部分。增值稅專用發(fā)票的抵扣需要先上傳后經(jīng)過(guò)認(rèn)證，再勾選或申報(bào)要抵扣的發(fā)票，認(rèn)證后才能完成抵扣。《刑法》第205條原設(shè)有第二款對(duì)給國(guó)家利益造成特別重大損失的，處無(wú)期徒刑或者死刑的規(guī)定，因此當(dāng)時(shí)審判要求計(jì)算以下幾種數(shù)額：虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的稅款數(shù)額;受票單位用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或騙取出口退稅的數(shù)額;案發(fā)以后至偵查終結(jié)前追回的抵扣款或騙取出口退稅的數(shù)額;給國(guó)家利益造成損失的數(shù)額。其中，給國(guó)家定罪量刑造成損失的數(shù)額是定罪量刑的重要依據(jù)。但《刑法修正案（八）》刪除第2款關(guān)于造成國(guó)家損失數(shù)額的規(guī)定，再根據(jù)2018年最高法《關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問(wèn)題的通知》法條明確規(guī)定，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪定罪量刑的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，以虛開(kāi)的稅款數(shù)額為依據(jù)，這也與最初理論與實(shí)務(wù)界均認(rèn)為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票是危險(xiǎn)犯相一致，至于該罪名的具體性質(zhì)后文再論述，因此是否認(rèn)證、抵扣不影響稅款認(rèn)定，但計(jì)算造成損失時(shí)以已抵扣數(shù)額計(jì)算，而無(wú)論如何是否補(bǔ)繳稅款都不影響最終金額的認(rèn)定，只是在計(jì)算損失數(shù)額時(shí)需扣減。

三、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪無(wú)法通過(guò)補(bǔ)繳稅款免責(zé)

根據(jù)1996年決定規(guī)定，“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的犯罪份子，與騙取稅款的犯罪份子均應(yīng)當(dāng)對(duì)虛開(kāi)的稅款數(shù)額和實(shí)際騙取的國(guó)家稅額承擔(dān)責(zé)任”，“利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或騙取出口退稅的，應(yīng)當(dāng)依照《決定》第一條的規(guī)定定罪處罰;以其他手段騙取國(guó)家稅款的，仍應(yīng)當(dāng)依照《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》有關(guān)規(guī)定定罪處罰?！睋?jù)此，用虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票逃稅的行為，與逃稅罪不是牽連關(guān)系，盡管逃稅罪包含了用利用虛開(kāi)的發(fā)票逃避稅款，但增值稅專用發(fā)票基于特殊的歷史背景和對(duì)應(yīng)稅種的特殊性考慮，按照虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的犯罪規(guī)定處理，也即，即使刑法修正案七對(duì)逃稅罪做了修改規(guī)定，對(duì)納稅人的一般逃稅行為可以允許補(bǔ)繳后不追究刑事責(zé)任，但利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票逃稅的，不能補(bǔ)繳后免責(zé)。

在增設(shè)虛開(kāi)發(fā)票罪時(shí)，談及與逃稅罪的界限，國(guó)家法官學(xué)院院長(zhǎng)也只談到虛開(kāi)普通發(fā)票可構(gòu)成逃稅罪的牽連犯，而對(duì)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票未涉及。從實(shí)質(zhì)看，增值稅是實(shí)行抵扣制，逐環(huán)節(jié)扣稅，各環(huán)節(jié)納稅人只是把從買方收取的稅款轉(zhuǎn)繳給政府，而經(jīng)營(yíng)者本身并未承擔(dān)增值稅稅款，不是真正的負(fù)擔(dān)者，隨著增值環(huán)節(jié)向前推進(jìn)，消費(fèi)者才是全部稅款的負(fù)擔(dān)者。再看刑法修正七之所以對(duì)納稅人逃稅行為實(shí)行初犯補(bǔ)繳免責(zé)，是考慮到打擊逃稅的主要目的還是為了追繳稅款，督促納稅人及時(shí)納稅，對(duì)于納稅人應(yīng)使用寬嚴(yán)相濟(jì)，以教育為主，但同時(shí)也是顧慮到嚴(yán)厲的打擊并不能阻止偷稅犯罪、稅務(wù)機(jī)關(guān)與公安機(jī)關(guān)配合等多方面因素，所以綜合考慮下對(duì)于一般逃稅行為給予出罪機(jī)會(huì)。但是對(duì)于扣繳義務(wù)人并不適用補(bǔ)繳免責(zé)規(guī)定，這是考慮到扣繳義務(wù)人既侵犯了國(guó)家的稅收征收制度，更侵犯了國(guó)家財(cái)產(chǎn)權(quán)，實(shí)際上具有更嚴(yán)重的社會(huì)危害性，司法實(shí)踐也持這種觀點(diǎn)。增值稅納稅人納稅，在本質(zhì)上也是一種將代收的稅款交給國(guó)家的行為，由于稅款的最終承擔(dān)者是消費(fèi)者，增值稅納稅人虛開(kāi)發(fā)票逃稅的行為，在偷逃稅款的同時(shí)也實(shí)際的侵害了國(guó)家財(cái)產(chǎn)權(quán)，在可罰程度上更高，在危害后果上顯然超出了普通逃稅行為。而且虛開(kāi)增值稅發(fā)票犯罪行為往往十分隱蔽，不易查證，初始發(fā)票來(lái)源難以追溯，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常無(wú)法通過(guò)稅務(wù)稽核的力量查實(shí)應(yīng)繳稅額，因此，也不具有補(bǔ)繳稅款的現(xiàn)實(shí)性。

綜上，虛開(kāi)發(fā)票類犯罪中，若是利用虛開(kāi)的普通發(fā)票逃稅的，可以按照牽連犯的原則，從一重罪處罰。若是利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票逃稅的，可以看著一種特殊的逃稅行為，應(yīng)當(dāng)以虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪定罪，按照該罪的追訴標(biāo)準(zhǔn)、入罪方式、刑罰處罰進(jìn)行處罰。