關(guān)于增值稅加計(jì)抵減會(huì)計(jì)處理的分析

李傳永

【摘 要】 2019年4月18日，財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布《關(guān)于<關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告>適用<增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定>有關(guān)問題的解讀》（以下簡(jiǎn)稱解讀），對(duì)加計(jì)抵減政策的會(huì)計(jì)處理做出了明確規(guī)定。本文主要對(duì)解讀進(jìn)行分析研究，提出自己的觀點(diǎn)和改進(jìn)建議。

【關(guān)鍵詞】 增值稅 加計(jì)抵減 會(huì)計(jì)處理

2019年3月20日，財(cái)政部、稅務(wù)總局和海關(guān)總署印發(fā)了《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（以下簡(jiǎn)稱“公告”），規(guī)定：自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10%，抵減應(yīng)納稅額。4月18日，財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布《關(guān)于<關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告>適用<增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定>有關(guān)問題的解讀》（以下簡(jiǎn)稱解讀），對(duì)加計(jì)抵減政策的會(huì)計(jì)處理做出了明確規(guī)定。本文主要對(duì)解讀進(jìn)行分析研究，提出自己的觀點(diǎn)和改進(jìn)建議。

一、對(duì)解讀的分析研究

解讀規(guī)定：生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人取得資產(chǎn)或接受勞務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)【2016】22號(hào)）的相關(guān)規(guī)定對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;實(shí)際繳納增值稅時(shí)，按應(yīng)納稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”等科目，按實(shí)際納稅金額貸記“銀行存款”科目，按加計(jì)抵減的金額貸記“其他收益”科目。解讀的實(shí)質(zhì)在于：企業(yè)如果沒有實(shí)際享受到抵減稅額時(shí)無需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，等到實(shí)際享受到抵減稅額時(shí)再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，處理的方式是直接計(jì)入“其他收益”?！捌渌找妗笔?017年5月份財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)-政府補(bǔ)助》（該準(zhǔn)則2017年6月12日起施行）新規(guī)定的會(huì)計(jì)科目，該科目用以核算與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)、但不宜確認(rèn)收入或沖減成本費(fèi)用的政府補(bǔ)助，屬于損益類科目。企業(yè)如果想清晰反映加計(jì)抵減額的計(jì)提、轉(zhuǎn)出和實(shí)際抵減，可以自行設(shè)置一個(gè)備查簿用以詳細(xì)登記相關(guān)的內(nèi)容。

二、解讀存在的問題及改進(jìn)建議

（一）解讀未考慮“其他收益”科目的適用范圍

目前，大部分企業(yè)不執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，而仍然執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。但《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》并沒有進(jìn)行設(shè)置“其他收益”科目，財(cái)政部在《關(guān)于修訂印發(fā)2018年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會(huì)【2018】15號(hào) ）提及“其他收益”科目的時(shí)候，也只說明僅適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，而沒有明確說明適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。也就是說，執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的納稅人并不使用“其他收益”科目，而是繼續(xù)將相關(guān)政府補(bǔ)助計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。筆者建議：財(cái)政部可以將上述解讀補(bǔ)充為：加計(jì)抵減的金額貸記“其他收益”或“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

（二）解讀未對(duì)如何計(jì)提、調(diào)減做出規(guī)定

解讀只規(guī)定了計(jì)提的“加計(jì)抵減額”實(shí)際抵減應(yīng)納稅額時(shí)的會(huì)計(jì)處理，而對(duì)如何計(jì)提、調(diào)減加計(jì)抵減額未加以說明。筆者認(rèn)為，解讀之所以未對(duì)該事項(xiàng)加以規(guī)定，可能是因?yàn)樨?cái)政部認(rèn)為增值稅加計(jì)抵減的計(jì)提、調(diào)減無需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，或者是考慮增值稅加計(jì)抵減畢竟只是一個(gè)臨時(shí)性的政策（有效期為2019年4月1日至2021年12月31日），為了一個(gè)臨時(shí)性政策調(diào)整“應(yīng)交稅費(fèi)”二級(jí)科目的會(huì)計(jì)設(shè)置，似乎沒有必要。但公告已經(jīng)明確規(guī)定：“納稅人應(yīng)單獨(dú)核算加計(jì)抵減額的計(jì)提、抵減、調(diào)減、結(jié)余等變動(dòng)情況”，因此可以說解讀的相關(guān)規(guī)定并不完整，應(yīng)加以完善。

筆者認(rèn)為，可以考慮在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下增設(shè)二級(jí)科目“增值稅加計(jì)抵減”，用以單獨(dú)核算加計(jì)抵減額的計(jì)提、抵減、調(diào)減、結(jié)余情況。理由在于：（1）公告規(guī)定，已計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額，按規(guī)定作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的，應(yīng)在進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出當(dāng)期，相應(yīng)調(diào)減加計(jì)抵減額。如果要對(duì)計(jì)抵減額進(jìn)行單獨(dú)核算，就必須單獨(dú)設(shè)置明細(xì)科目（2）公告規(guī)定，納稅人應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定計(jì)算一般計(jì)稅方法下的應(yīng)納稅額（以下稱抵減前的應(yīng)納稅額）后，區(qū)分不同情形加計(jì)抵減。筆者認(rèn)為，上述表述意味著加計(jì)抵減不參與“應(yīng)交增值稅”科目的計(jì)算，這一點(diǎn)跟增值稅差額抵減不一樣，所以不應(yīng)在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬設(shè)置專欄。筆者建議：相關(guān)的會(huì)計(jì)處理可以這樣進(jìn)行：

（三）計(jì)提當(dāng)期加計(jì)抵減稅額

在本環(huán)節(jié)，可以比照差額計(jì)稅的處理方法，在產(chǎn)生加計(jì)抵減稅額時(shí)，借記應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計(jì)抵減額，貸記遞延收益。這樣處理的原因在于：此時(shí)還無法判斷預(yù)提的可抵減稅額在未來到底能抵減多少增值稅;此外，國(guó)家稅務(wù)總局并未明確因加計(jì)抵減政策產(chǎn)生的收益，是否屬于政府補(bǔ)助，是否應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，可以暫時(shí)把這部分加計(jì)抵減稅額計(jì)入遞延收益，等到真正抵減應(yīng)納稅額時(shí)再轉(zhuǎn)入其他收益或者營(yíng)業(yè)外收入。

例如：A公司為從事現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的一般納稅人（符合加計(jì)抵減政策條件），2019年8月產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額100萬元，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額60萬元，上期留抵稅額5萬元。

應(yīng)納稅額=100-60-5=35萬元，產(chǎn)生加計(jì)抵減稅額=60×10%=6萬元

借：應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計(jì)抵減? 6? 貸：遞延收益 6

2、實(shí)際抵減應(yīng)納稅額時(shí)：

（1）抵減前的應(yīng)納稅額大于零，且大于當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額的，當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額全額從抵減前的應(yīng)納稅額中抵減，直接沖減應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅，即借記應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅， 貸記應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計(jì)抵減，同時(shí)將遞延收益轉(zhuǎn)為營(yíng)業(yè)外收入或者其他收益。

例如：A公司為從事現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的一般納稅人（符合加計(jì)抵減政策條件），2019年6月增值稅應(yīng)納稅額為10萬元，當(dāng)期加計(jì)抵減稅額為2萬元，

借：應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計(jì)抵減? 2? 貸：遞延收益 2

借：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅 2 貸：應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計(jì)抵減 2

借：遞延收益 2? 貸：營(yíng)業(yè)外收入? 2

如果抵減前的應(yīng)納稅額大于零，但小于或等于當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額的，會(huì)計(jì)處理與上例相同，區(qū)別在于：未抵減完的當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

例如：A公司為從事現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的一般納稅人（符合加計(jì)抵減政策條件），2019年6月增值稅應(yīng)納稅額為10萬元，當(dāng)期加計(jì)抵減稅額為12萬元，

借：應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計(jì)抵減 12? ?貸：遞延收益 12

借：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅 10 貸：應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計(jì)抵減 10

借：遞延收益 10? 貸：營(yíng)業(yè)外收入? 10

（3）如果當(dāng)期應(yīng)納稅額等于零，只需計(jì)提即可，當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額全部結(jié)轉(zhuǎn)下期抵減。

例如：A公司為從事現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的一般納稅人（符合加計(jì)抵減政策條件），2019年6月增值稅應(yīng)納稅額為0，當(dāng)期加計(jì)抵減稅額為2萬元。

借：應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計(jì)抵減 2? ?貸：遞延收益 2

3.加計(jì)抵減政策執(zhí)行到期后：加計(jì)抵減政策執(zhí)行到期后，納稅人不再計(jì)提加計(jì)抵減額，結(jié)余的加計(jì)抵減額停止抵減，增值稅加計(jì)抵減余額轉(zhuǎn)入相應(yīng)的成本費(fèi)用。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或管理費(fèi)用

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計(jì)抵減額

例如：2022年1月，加計(jì)抵減政策執(zhí)行到期，A公司還有尚未抵減的增值稅額2萬元，一次性轉(zhuǎn)入當(dāng)期費(fèi)用。

借：管理費(fèi)用 2? 貸：應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計(jì)抵減額 2

三、總結(jié)

增值稅抵減作為國(guó)家出臺(tái)的一項(xiàng)最新的稅收政策，幾乎可以涉及全部企業(yè)，相關(guān)的會(huì)計(jì)處理也直接影響到企業(yè)的費(fèi)用、利潤(rùn)的核算，建議有關(guān)部門盡快對(duì)增值稅抵減業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定加以修改完善，便于企業(yè)進(jìn)行統(tǒng)一的處理。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 田志良.問題導(dǎo)向的增值稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)研究【J】.《財(cái)會(huì)通訊》，2019（3）

[2] 徐瑩瑩.增值稅部分費(fèi)用化問題探究【J】.《財(cái)會(huì)通訊》，2019（5）