我國虛開增值稅專用發(fā)票法律治理探究

許多奇 楊 健

隨著2016年5月1日“營改增”全面擴圍，我國進入“后營改增時代”，增值稅占據(jù)了我國稅收收入的“半壁江山”。同時，伴隨著增值稅專用發(fā)票的大面積普及，以及政府為減輕企業(yè)稅負而不斷減并稅率、增加稅收優(yōu)惠政策的施行，虛開增值稅專用發(fā)票的案件也呈高發(fā)態(tài)勢。

2018年8月22日，國家稅務總局和公安部、海關總署、中國人民銀行4部委在北京聯(lián)合召開會議，共同部署打擊虛開增值稅發(fā)票、騙取出口退稅違法犯罪2年專項行動，特別是要重點打擊“空殼企業(yè)”虛開發(fā)票這類頻發(fā)高發(fā)的違法行為。因此，對虛開增值稅專用發(fā)票法律治理現(xiàn)狀、問題以及完善的研究具有重要的理論與實踐意義。

一、“營改增”后虛開增值稅專用發(fā)票的現(xiàn)狀與危害

由于應稅勞務往往具備無形性、不易計量及事后難以核查性等特征，納稅人虛開勞務增值稅發(fā)票較之于虛開銷售貨物增值稅發(fā)票更為隱蔽，稽查難度劇增。由此，虛開增值稅專用發(fā)票違法行為也出現(xiàn)了新情況、新特點。

（一）案例樣本收集與整理

筆者通過公開資料途徑（媒體報道、公檢法官方網(wǎng)站披露等）一共收集了在2015年至2017年期間被查處的26例虛開增值稅專用發(fā)票典型案件。這些案件發(fā)生在營改增之后，主要集中在黃金、農(nóng)產(chǎn)品、藥品、進出口貿(mào)易等領域，且涉案金額巨大、虛開方式多樣，暴露出來的營改增后虛開案件的新特點、新趨勢值得深入研究，有助于制定出更加全面有效的治理措施。本文根據(jù)以下幾個方面對案件要素進行了整理：

1.涉及行業(yè)。在2015年至2017年期間，一方面在黃金交易領域的虛開現(xiàn)象仍占很大比例，另一方面隨著營改增在各個行業(yè)的逐步擴開，商貿(mào)、進出口、物流、藥品、農(nóng)產(chǎn)品等營改增重點改革行業(yè)領域也出現(xiàn)了虛開現(xiàn)象。因此，對所涉行業(yè)進行統(tǒng)計有利于找到虛開現(xiàn)象與營改增的關聯(lián)性，有利于針對性地打擊虛開行為。

2.虛開主體。虛開主體即增值稅專用發(fā)票的開出方，對虛開主體的收集整理有利于更全面地找到虛開原因。

3.票源。票源即虛開出來的增值稅專用發(fā)票從何而來，是本企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票給其他需求企業(yè)，還是先從上游企業(yè)買來增值稅專用發(fā)票，再以稍高價格虛開出去；是直接利用出口退稅制度漏洞達到虛開目的，還是變造專票然后自己虛開，等等。對票源數(shù)據(jù)進行整理能夠更直觀地找到虛開的根本原因，有利于發(fā)現(xiàn)實踐中增值稅制度的問題所在。

4.案件類型。案件類型是本文對各類虛開形式的簡稱，分為：票貨分離①無票銷售，也叫“票貨分離”。“空殼公司”利用“關系”購進黃金，以“不提供發(fā)票”為條件將黃金低價賣給個體珠寶商。、監(jiān)管漏洞②只開票，不交稅?！翱諝す尽碧撻_后，使用假的農(nóng)產(chǎn)品退免稅證明或外貿(mào)退免稅證明向國稅部門“平賬”，還有公司通過“異常申報”的方式逃避交稅。、平賬③在此類案件中，“空殼公司”虛開后，利用虛擬應納稅額減征、虛擬增值稅專用發(fā)票、海關完稅等抵扣憑證進行沖減銷項稅額（企業(yè)實際并未取得進項發(fā)票進行認證）。、抵扣賺差④在此類案件中，“空殼公司”一邊以支付2%-2.5%左右手續(xù)費的方式從幾十甚至上百家企業(yè)買來增值稅專用發(fā)票，另一邊又以收取3.5%-8%左右稍高的手續(xù)費的方式向更多企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票，從中賺取差價。還有犯罪嫌疑人非法獲取“黃金”品名的增值稅專用發(fā)票進行抵扣，然后對外虛開“煤炭”“鋼鐵”品名的增值稅專用發(fā)票。、稅收優(yōu)惠⑤在此類案件中，一些核心犯罪分子以招商引資為名，與當?shù)卣_成稅收返還協(xié)議（返還納稅總額高達90%）。、偽造⑥在此類案件中，犯罪團伙非法取得黃金增值稅專用發(fā)票之后，通過套打方式將其偽造成中纖板增值稅專用發(fā)票，再出售給其他企業(yè)，獲取價差；同時，一些犯罪團伙還利用虛開的專票和海關進口增值稅專用繳款書非法抵扣。這6大類。

5.涉案金額。涉案金額指的是虛開增值稅專用發(fā)票案件中的價稅合計金額。

6.其他重要信息。

（二）虛開增值稅專用發(fā)票新特點分析

從表1中呈現(xiàn)出營改增后，虛開增值稅專用發(fā)票的行為具有如下新特點：

1.虛開行為向?qū)嶓w企業(yè)集中

從表1可看出，在上述26起案件中，由空殼公司虛開增值稅專用發(fā)票的占比42%，由實體公司虛開增值稅專用發(fā)票的占比58%。盡管因公開資料有限，該數(shù)據(jù)與真實比例會存在誤差，但至少可以看出增值稅專用發(fā)票的虛開行為有向?qū)嶓w企業(yè)集中的趨勢。而之所以會出現(xiàn)這樣的現(xiàn)象，是因為“營改增”后實體企業(yè)相比“空殼公司”更具有得天獨厚的虛開條件。

首先，“營改增”企業(yè)及其下游企業(yè)手里產(chǎn)生了大量留抵稅額⑦參見黃鑫：《虛開增值稅專用發(fā)票的風險應對》，《稅務研究》2016年第9期。，增值稅專用發(fā)票因抵扣功能又具有一定“貨幣性”，因此，“富余”的專票刺激了實體企業(yè)虛開的沖動。以交通運輸業(yè)為例，一般稅率是11%，但是，購進汽車等運輸工具或者汽油就可以按照17%來抵扣進項稅，這樣就會產(chǎn)生6%差額的留抵稅額。①參見《警惕全面“營改增”后企業(yè)虛開的沖動》，http://www.zjtax.net/newsDetail_11190.html，浙江稅務網(wǎng)，2018年10月4日訪問。由于留抵稅額只可轉(zhuǎn)入下期繼續(xù)抵扣，并不能變現(xiàn)，因此，對于留抵稅額短期無法消化的企業(yè)，特別是由于享受免稅優(yōu)惠而不能抵扣進項的企業(yè)，就很可能鋌而走險采取虛開行為，“賣掉”進項稅額。2016年5月份“營改增”全面擴圍之后被納入抵扣范圍的生活服務業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)，也有可能產(chǎn)生大量的留抵稅額，稅務機關已經(jīng)發(fā)現(xiàn)這些行業(yè)中有企業(yè)存在虛開、虛抵問題。②參見蔡巖紅：《房地產(chǎn)業(yè)存在虛開騙水風險》，《法制日報》2017年2月28日。

其次，除了有現(xiàn)成的“富余”發(fā)票外，實體企業(yè)相比“空殼公司”還具有另一個先天優(yōu)勢——存在合理的經(jīng)營業(yè)務和發(fā)票產(chǎn)生途徑，因此，不容易被稅務機關盯上，“虛開”較為持久。而“空殼公司”由于多使用虛假信息注冊，無正常經(jīng)營行為，更容易被稅務機關發(fā)現(xiàn)其異常情況；再加上“空殼公司”往往采取大肆虛開形成欠稅后逃走的方式，因此，存續(xù)期短（通常6-8個月為一輪虛開周期），需要不斷地注冊新的空殼公司，屬于“一錘子買賣”。

2.虛開形式多樣，犯罪團伙“買賣”增值稅專用發(fā)票現(xiàn)象頻發(fā)

從表1可看出，在這26起“虛開”案件中，既對外虛開增值稅專用發(fā)票，同時又從其他企業(yè)手中買票來抵扣，從中賺取差價的案件比例超過50%。這類“買票+虛開”型案件的虛開主體多為犯罪團伙控制的“空殼公司”。犯罪分子先是注冊“空殼公司”（往往多達幾十甚至上百戶）并取得一般納稅人資格，后通過中間人大肆向需求企業(yè)虛開。為了抵扣進項發(fā)票降低成本，這些犯罪分子又同時從其他企業(yè)手里以較低“開票費”購入專用發(fā)票，從中賺取差價，或是利用農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票管理或海關繳款稽核漏洞，非法取得進項稅額進行虛抵。僅向外虛開而不買票的企業(yè)多為實體企業(yè)，它們有自己正常的經(jīng)營活動，其虛開發(fā)票后主要是利用稅收優(yōu)惠來抵扣。

還有一種典型的虛開方式是“票貨分離”，這種類型多發(fā)生在黃金交易領域，主要通過“空殼公司”運作。不法分子先是利用關系買入黃金，然后以“不開票”的條件低價賣給個體珠寶商，這樣留下的增值稅專用發(fā)票便可以虛開給其他需求企業(yè)，從中賺取暴利。

在實踐中還存在其他虛開手段，如虛增業(yè)務量來向稅務機關超額代開增值稅專用發(fā)票用于虛開，高報應稅勞務來虛開勞務增值稅專用發(fā)票。犯罪分子反偵察能力高，團伙作案、跨區(qū)域作案趨勢明顯③參見陳璟：《“營改增”后虛開發(fā)票犯罪研究》，《科學與財富》2016年第11期。，隱蔽性極強。在某一案件中，犯罪企業(yè)為了躲避稅務機關檢查，甚至采取正常交易、正常做賬的方式來“合法”取得進項發(fā)票，之后再將價款通過私人賬戶返還。

3.抵扣方式多樣，監(jiān)管漏洞成為“虛開”新渠道

犯罪分子虛開之后，必然需要進項發(fā)票進行抵扣以“平賬”。在這26起“虛開”案件中，通過以稍低價格從其他企業(yè)買入增值稅專用發(fā)票來抵扣，以此減少虛開成本的案件占到總整理案件數(shù)量的62%；利用稅收優(yōu)惠政策來抵扣以此“平賬”的案件占到27%；其他方式占到11%。

在實踐中，有大量虛開案件是利用農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票管理不嚴、海關稽核系統(tǒng)漏洞等監(jiān)管漏洞來達到“虛抵”目的的。在2017年7月20日國家稅務總局公布的6起虛開增值稅專用發(fā)票違法案件中，“陜西龐某某等人虛開案”的犯罪分子假借60多位農(nóng)民身份信息，虛開了1338份農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票用以抵扣。④參見《國家稅務總局公布6起虛開增值稅專用發(fā)票違法案件》，http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n1865308/c2723792/content.html，國家稅務總局網(wǎng)，2018年10月4日訪問。無獨有偶，在國家稅務總局2016年8月30日公布的5起虛開增值稅專用發(fā)票違法案件中，“云南‘3·23’虛開案”的犯罪分子也是通過虛構農(nóng)產(chǎn)品收購業(yè)務、開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票來抵扣進項稅額的。①參見《稅務總局曝光5起虛開增值稅專用發(fā)票案件》，http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c2256717/content.html，國家稅務總局網(wǎng)，2018年10月4日訪問。還有企業(yè)通過假借出口的手段騙取出口退稅，變造海關進口繳款書信息，虛構農(nóng)副產(chǎn)品、中藥材采購業(yè)務取得進項稅額發(fā)票。利用增值稅優(yōu)惠政策的虛開，造成國家稅款流失嚴重。

2018年，稅務、公安、海關及人民銀行聯(lián)手在深圳破獲1起特大虛開增值稅發(fā)票案——“海嘯一號”稅案是深圳市歷年來規(guī)模最大、團伙最多、抓獲犯罪嫌疑人最多的虛開增值稅專用發(fā)票案件。②參見《500億虛開增值稅發(fā)票案被偵破：團伙跨區(qū)域犯罪手段被揭》，http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810780/c3486881/content.html，第一財經(jīng)網(wǎng)，2018年5月31日訪問。該案包括盜用多家企業(yè)海關票信息抵扣稅款，通過所控制的近千家“空殼公司”，任意修改發(fā)票品名，甚至虛構整個業(yè)務流程，開設銀行賬戶，虛構支付貨款，通過多個公司賬戶層層虛轉(zhuǎn)資金等行為，采用各種手段和方式，跨部門、跨區(qū)域地虛開增值稅發(fā)票，嚴重破壞了正常的經(jīng)濟稅收秩序。

（三）虛開增值稅專用發(fā)票的嚴重后果

首先，虛開增值稅專用發(fā)票會增加征稅成本，加大稅務機關的稅收執(zhí)法風險。由于犯罪分子“虛開”方式多樣，不法行為呈現(xiàn)專業(yè)化、團體化的特點，極大地增加了稅務機關監(jiān)督、查處的難度和執(zhí)法成本。由于當前增值稅制度還不夠完善，“虛開行為”的認定標準也不夠明確，因此，稅收執(zhí)法機關在查處虛開增值稅專用發(fā)票案件過程中，容易產(chǎn)生行使執(zhí)法裁量權不當，從而引發(fā)稅收執(zhí)法沖突與風險。③參見姚軒鴿、魏春田：《稅收風險的預警和防范》，《中國經(jīng)濟報告》2014年第1期。

其次，嚴重擾亂市場經(jīng)濟秩序。一方面，虛開方通過虛開增值稅專用發(fā)票賺取巨額“開票費”，嚴重擾亂稅收征管秩序；另一方面，買入方利用虛開的增值稅專用發(fā)票進行抵扣以此偷逃應納稅款，使得企業(yè)之間稅負失衡，破壞市場公平競爭機制，違背國家稅制改革和推行“營改增”的目的。

最后，侵蝕稅基。虛開增值稅專用發(fā)票行為是不法分子利用增值稅專用發(fā)票能抵扣稅款的特性，來達到偷逃稅款、攫取非法經(jīng)濟利益的目的，給國家稅款造成巨大流失。以2016年山東煙臺查處的“倒騰”黃金增值稅專用發(fā)票案為例，該案涉及的“空殼公司”多達60多家，犯罪團伙虛開了1169張增值稅專用發(fā)票，價稅合計110.76億元。國稅總局2017年通報的6起虛開案件中，有5起案件涉案金額與稅額過億元，2016年通報的5起虛開案件中，有4起涉案金額與稅額過億元，本文整理的2015年至2017年期間發(fā)生的26起典型虛開案件中涉案金額過億元的比例也達到了80%以上。

出于各種不同目的開具增值稅專用發(fā)票的情況日益復雜，且屢禁不止，2018年8月22日，國家稅務總局和公安部、海關總署、中國人民銀行在北京聯(lián)合召開會議，共同部署打擊虛開增值稅發(fā)票、騙取出口退稅違法犯罪2年專項行動④參見《四部委打擊虛開發(fā)票、騙取退稅違法犯罪兩年專項行動部署會議在京召開》，http://www.gov.cn/xinwen/2018-08/22/content_5315699.htm，中央人民政府網(wǎng)，2018年8月22日訪問。，充分體現(xiàn)了中央政府下大力氣整治增值稅專用發(fā)票領域違法犯罪行為的決心。

二、虛開增值稅專用發(fā)票現(xiàn)行法律治理解讀

（一）虛開增值稅專用發(fā)票監(jiān)管現(xiàn)行法律規(guī)范

通過國家稅務總局、北大法寶等公開資料渠道，筆者梳理了19部相關涉稅法律法規(guī)，包括：全國人大常委會頒布的《中華人民共和國稅收征收管理法》《刑法》；國家稅務總局頒布的《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》《國家稅務總局關于增值稅發(fā)票開具有關問題的公告》《國家稅務總局關于諾基亞公司實行統(tǒng)一結算方式增值稅進項稅額抵扣問題的批復》等部門規(guī)范性文件或部門規(guī)章；國務院頒布的《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》等行政法規(guī)；以及最高人民法院頒布的《關于適用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》《最高人民法院關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》這類司法解釋性質(zhì)文件。

通過對虛開問題相關法律文件梳理發(fā)現(xiàn)，虛開增值稅專用發(fā)票行為的監(jiān)管現(xiàn)狀整體上呈現(xiàn)以國家稅務總局的部門規(guī)范性文件為主要的規(guī)制依據(jù)，同時存在較為籠統(tǒng)的刑法規(guī)定。

（二）問題及破解思路

現(xiàn)有法律規(guī)定對于扼制虛開增值稅專用發(fā)票行為的蔓延發(fā)揮了一定作用，但是，隨著“營改增”全覆蓋，增值稅專用發(fā)票的開具更加普遍，犯罪分子虛開的空間越來越大，虛開的手段越來越專業(yè)化、智能化，已有的法律規(guī)范、規(guī)制手段無法有效地控制“虛開”行為的蔓延。

具體而言，現(xiàn)行法律、行政法規(guī)的內(nèi)容對虛開增值稅專用發(fā)票違法行為的規(guī)制存在如下問題。

1.立法規(guī)制籠統(tǒng)，部門規(guī)章規(guī)定碎片化、過于原則性

立法規(guī)制方面，《刑法》第205條、法發(fā)[1996]30號司法解釋、法釋[2002]30號司法解釋對“虛開增值稅專用發(fā)票”的行為進行了規(guī)定。然而，《刑法》第205條和2部司法解釋對“虛開增值稅專用發(fā)票”的規(guī)定比較籠統(tǒng)，且內(nèi)容主要涉及虛開行為的刑事責任，而非如何認定；在刑事司法過程中，往往須參照國稅總局頒布的各種規(guī)定和政策。由于上位法規(guī)定太籠統(tǒng)、可操作性不強，直接導致了部門規(guī)章規(guī)定碎片化、過于原則性。

在行政法規(guī)制方面，關于“虛開增值稅專用發(fā)票”的規(guī)定主要散見于國家稅務總局的部門規(guī)范性文件當中，大多以通知、公告、批復的形式存在，每份文件都是針對某個具體實務問題而出臺，如“受票方取得虛開的增值稅專用發(fā)票不按虛開增資稅專用發(fā)票行為處理”“善意取得增值稅專用發(fā)票不加收滯納金”等。這就導致犯罪分子稍微變化“虛開”的形式，這些規(guī)范性文件便很可能無法適用。而法律位階較高、又涉及稅收征收或發(fā)票管理的文件，如《稅收征管法》及其《實施細則》卻只字未提“虛開”?！栋l(fā)票管理辦法》雖然規(guī)定了“虛開”的3種情形以及行政處罰，但是其規(guī)定又過于原則和簡單，總結起來就一句話——“任何單位或個人不得為他人或為自己、讓他人為自己、介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票”。國稅總局針對《發(fā)票管理辦法》制定的《實施細則》也未直接提及“虛開”二字。

因此，由于國家稅務總局的規(guī)范性法律文件對“虛開”問題規(guī)定得太過細碎及片面，而法律或行政法規(guī)規(guī)定得又太原則與模糊，導致實務中行刑銜接不暢，甚至連很多基本問題尚且存在爭議。①參見曹孔超、劉坤：《虛開增值稅專用發(fā)票法律規(guī)制問題研究》，《江蘇警官學院學報》2016年第2期。同時，這一現(xiàn)狀也變相給予國稅總局過度的“造法”空間，不利于稅收法定原則的實現(xiàn)。

2.對虛開行為的治理呈現(xiàn)治標不治本的片面性

首先，我國法律對虛開問題的治理還具有一定的片面性，現(xiàn)行的法律并沒有完全針對虛開問題的本質(zhì)，國稅總局出臺的各類措施也只是“打補丁”式的治理。例如，為了從源頭防范虛開增值稅專用發(fā)票行為，國稅總局制定了《國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》及其《補充通知》，以及《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》。但是，這3個文件主要針對的是如何處理虛開的增值稅專用發(fā)票，無法從根本上解決虛開問題。2014年國稅總局在《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關問題的公告》中針對《發(fā)票管理辦法》第22條規(guī)定的“虛開”情形（3種）進行了解讀，然而解讀結果卻是規(guī)定了3種“不屬于虛開”的情形，沒有提高《發(fā)票管理辦法》第22條的適用性。

其次，“集中猛抓”的運動式治理同樣治標不治本。例如，2016年的“打擊騙取出口退稅和虛開增值稅專用發(fā)票專項行動”，2015年的“打擊利用黃金交易虛開增值稅專用發(fā)票專項行動”，2014年上半年的“全國稅收專項檢查工作”和2014年年底的“集中開展打擊騙取出口退稅專項行動”以及2013年的“打擊整治發(fā)票違法犯罪專項行動”。雖然此類專項執(zhí)法行動成果顯著，但是，從長期來看，運動式治理存在治標不治本的問題，“虛開”亂象不斷反彈。

3.重事后懲處，輕事前、事中治理

我國對虛開增值稅專用發(fā)票違法行為的規(guī)制多以事后懲處為主，大部分法律規(guī)定的是對虛開行為的定性和處罰，缺少源頭防范和事中監(jiān)管的規(guī)定，導致犯罪分子變換形式進行虛開違法行為。

首先，在源頭防范層面，增值稅制度的缺陷給不法分子挖掘“票源”提供了可乘之機。例如，不合理的納稅人分類管理制度導致小規(guī)模納稅人不需要專用發(fā)票，進而使得一般納稅人專用發(fā)票“富余”，滋生虛開沖動。

其次，在事中監(jiān)管層面，稅務機關與海關、公安、銀行等部門之間信息共享不夠充分也滋生了許多虛開漏洞。例如，近幾年屢屢發(fā)生犯罪分子利用稽核比對滯后于認證抵扣的漏洞，套錄海關專用繳款書電子信息作為抵扣信息，然后大肆虛開增值稅專用發(fā)票；還有犯罪分子借防偽稅控系統(tǒng)升級之機，利用軟件套打增值稅專用發(fā)票然后進行虛抵；再有犯罪分子利用防偽稅控系統(tǒng)漏洞使用“克隆票”來認證抵扣。這些案件都體現(xiàn)出目前海關、稅務機關的稽核工作尚不完善，需要加強對增值稅專用發(fā)票抵扣行為的日常監(jiān)管和相關部門之間的信息共享。

三、虛開增值稅專用發(fā)票屢禁不止的法律根源之深層解析

（一）差別稅率產(chǎn)生漏洞

“營改增”擴圍之后，經(jīng)過多次調(diào)整，當前我國增值稅稅率主要有4檔：16%，10%，12%，6%（2017年7月1日以前是17%，11%，13%，6%）②根據(jù)財政部、國家稅務總局2018年4月4日發(fā)布的《關于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財稅〔2018〕32號），自2018年5月1日起，原適用17%和11%稅率的，分別調(diào)整為16%和10%；納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，原適用11%扣稅率的，扣除率調(diào)整為10%；納稅人購進用于生產(chǎn)銷售或委托加工16%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品，按照12%的扣除率計算進項稅額。2019年3月5日，十三屆全國人大二次會議上，李克強總理在政府工作報告中提出，2019年將實施更大規(guī)模的減稅，將制造業(yè)等行業(yè)現(xiàn)行16%的稅率降至13%，將交通運輸業(yè)、建筑業(yè)等行業(yè)現(xiàn)行10%的稅率降至9%，保持6%一檔的稅率不變。，加上零稅率、免稅、征收率和其他稅收優(yōu)惠政策，構成了復雜的稅率結構，也因此增加了納稅人虛開增值稅專用發(fā)票偷逃稅款的動機和可能性。①參見劉柏惠：《增值稅優(yōu)惠稅率過多會增加多重成本》，《經(jīng)濟參考報》2016年11月2日。因為面對多檔稅率，納稅人可以將高稅率項目的銷項額假報為低稅項目，或者高報低稅率及免稅項目的銷售額②參見譚郁森、朱為群：《增值稅改革的稅率選擇》，《稅務研究》2013年第1期。，這樣余出來的銷項額就可以用于虛開增值稅專用發(fā)票。

（二）抵扣模式缺陷提供條件

目前，我國增值稅的進項抵扣憑證主要有3類：增值稅專用發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書。不合理的納稅人分類制度和大量的稅收優(yōu)惠政策不僅不利于實現(xiàn)稅收中性原則，而且導致抵扣鏈條斷裂，為不法分子取得抵扣憑證提供了途徑。

1.納稅人分類管理導致部分企業(yè)發(fā)票“富余”

當前，增值稅制度將納稅人區(qū)分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人?！盃I改增”之后，由于小規(guī)模納稅人的增值稅計稅方式為簡易征收，既不能開具增值稅專用發(fā)票，也不能抵扣進項額。這就導致一方面，小規(guī)模納稅企業(yè)為了能夠提供專用發(fā)票給買家，而購買進項稅額（因為多數(shù)買家都有抵扣需求，甚至要求提供17%稅率的增值稅專用發(fā)票）③參見姜敏：《增值稅立法的若干問題》，《稅務研究》2010年第11期。，滋生“虛開”需求；另一方面，由于不能抵扣，小規(guī)模納稅人在交易后缺乏索要增值稅專用發(fā)票的動力，這就讓與之交易的一般納稅人沉淀了大量進項稅額，產(chǎn)生“虛開”票源。④參見黃鑫：《虛開增值稅專用發(fā)票的風險應對》，《稅務研究》2016年第9期。

其次，“營改增”之后，交通運輸業(yè)的小規(guī)模納稅人可以通過稅務機關代開增值稅專用發(fā)票，稅率為3%。然而，接受專用發(fā)票的一般納稅人卻可以按照發(fā)票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算進項稅額，從銷項稅額中抵扣。一征一抵產(chǎn)生巨大的稅率差，因而滋生了小規(guī)模交通企業(yè)虛開問題。⑤參見王芳：《營改增進程中虛開增值稅專用發(fā)票罪的變化及防控對策》，《法制與社會》2014年第9期。

隨著“營改增”逐步擴圍，以及對小規(guī)模納稅企業(yè)不斷推出的各種稅收優(yōu)惠，小規(guī)模納稅人虛開增值稅專用發(fā)票現(xiàn)象更加嚴重。2017年至2018年期間，小規(guī)模納稅人成為了稅務機關嚴打的對象。“營改增”擴圍后，小規(guī)模納稅人虛開案件爆發(fā)主要有3個原因：（1）小規(guī)模納稅人享受的優(yōu)惠范圍和優(yōu)惠幅度越來越大；（2）交易方索要增值稅專用發(fā)票的需求越來越普遍；（3）“營改增”全面擴圍之后，由于生活服務業(yè)多是小規(guī)模納稅人，小規(guī)模納稅人數(shù)量大幅上升。正因如此，小規(guī)模納稅人同時滋生“虛開”需求、沉淀進項稅額的效應也在“營改增”擴圍之后得到了放大。

2.不合理的減免優(yōu)惠政策導致抵扣鏈條斷裂

在營改增期間，為了實現(xiàn)“企業(yè)稅負只減不增”的目標，國家不僅基本保留了原有稅收優(yōu)惠政策，對于稅負上升的行業(yè)又“打補丁”了許多具有針對性的稅收優(yōu)惠。⑥參見王喬：《后營改增時代完善我國增值稅制度的思考》，《國際稅收》2017年第7期。其中，不僅包括基本平移過來的40個直接免稅項目，還新增了38項服務業(yè)減免優(yōu)惠項目；在2017年9月27日國務院常務會議決定的事項中又出現(xiàn)了3項新稅收優(yōu)惠（針對小微企業(yè)）。大量的稅收優(yōu)惠政策給不法分子虛開增值稅專用發(fā)票提供了“虛抵”途徑。在2016年年底南京破獲的22.6億巨額“虛開”案中，犯罪分子就是利用當?shù)卣愂辗颠€的優(yōu)惠政策來沖抵虛開成本。⑦參見馬超：《江蘇南京破22.6億元虛開增值稅發(fā)票案》，《法制日報》2016年12月15日。即通過“先征后返、即征即退、免稅開票、稅收返還”等途徑，一些受優(yōu)惠企業(yè)成為了增值稅專用發(fā)票的虛開源頭。①參見劉峰：《虛開增值稅專用發(fā)票案件的防范對策》，《稅務研究》2016年第3期。

（三）“虛開”行為具體要件不明確，罪與非罪界限不清楚

表2 “虛開行為”的行政、刑事認定標準

我國現(xiàn)行刑法、行政法規(guī)和部門規(guī)章對“虛開”行為的規(guī)定過于原則和簡單，導致“虛開”行為構成要件不明確，罪與非罪界限不清，稅務機關和司法機關在執(zhí)法過程中容易陷入困境，影響執(zhí)法效果。

首先，行政法規(guī)和部門規(guī)章對“虛開”行為的認定要么太抽象無法直接適用，要么太具體無法普遍適用，導致分歧嚴重。而且，行政機關與司法機關對虛開增值稅專用發(fā)票的認定標準和證據(jù)要求不一致，導致稅收執(zhí)法風險高。稅務機關在實踐中對某起案件認定為“虛開”，如果被納稅人提起行政訴訟，可能因不被法院認可為“虛開”而導致敗訴。

其次，罪與非罪不清晰。盡管法研[2015]58號復函就虛開增值稅專用發(fā)票在罪與非罪認定問題上作了進一步闡釋，似乎表達了最高人民法院認為“虛開增值稅專用發(fā)票不是行為犯，而是結果犯、目的犯”的觀點，對明確刑法“虛開增值稅專用發(fā)票罪”的立法目的起到了積極影響，同時明確指出法院在審理“虛開”案件時，應合理選擇適用法發(fā)[1996]30號司法解釋。但是，虛開增值稅專用發(fā)票的罪與非罪不是僅靠最高人民法院的復函就可以確定的，缺乏正式的法律規(guī)定導致司法機關在審判實踐中對“虛開”的認定仍存在很大分歧。

（四）稅務稽查部門缺乏必要的強制手段、監(jiān)管存在漏洞

除了存在失控的票源以外，海關、稅務機關等部門監(jiān)管存在漏洞、缺乏必要的強制手段也是導致虛開亂象屢禁不絕的重要原因。

1.農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票管理、海關繳款書稽核比對存在漏洞

在實務中，還有較高比例的“虛開”是利用監(jiān)管漏洞發(fā)生的。例如，農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票管理較為松弛，收購單位可以自行領購、填開、申報，給“虛開”提供了機會。再如，不法分子利用海關繳款書稽核系統(tǒng)只比對部分數(shù)字信息的漏洞而“套打”“變造”其他企業(yè)的合規(guī)繳款書，以此“冒抵”進項稅額、虛開增值稅專用發(fā)票。這一現(xiàn)象不僅說明稅務機關、海關的監(jiān)控尚不完善，同時也說明稅務機關與海關、公安、銀行等部門的信息共享還不夠及時和全面。

2.稅務稽查部門缺乏必要的強制手段

“營改增”之后犯罪分子虛開增值稅專用發(fā)票的手段不斷翻新、日益隱蔽，企業(yè)走逃、非正常戶現(xiàn)象嚴重。然而，由于缺少偵查權、強制搜查權等剛性執(zhí)法手段，稅務機關在稽查執(zhí)法時經(jīng)常碰到“找人難、取證難、文書送達難”的問題①參見李曉婧、陳勇、朱雷：《濟南國地稅統(tǒng)一稽查流程》，《中國稅務報》2016年10月8日。，極大地限制了對虛開增值稅專用發(fā)票違法行為的有效監(jiān)控和查處。由于基層稅務局稽查人員數(shù)量本身少、每人分管企業(yè)多，尤其是“營改增”后，“營改增”企業(yè)增加，稽查人員工作負荷激增，加上第三方信息來源不通暢，導致稽查人員執(zhí)法乏力。②參見《新常態(tài)下基層稅務分局的執(zhí)法風險和防范》，http://www.jnfzb.gov.cn/art/2016/12/29/art_6165_627564.html，山東省濟南市人民政府法制辦公室網(wǎng)，2018年10月9日訪問.

四、虛開增值稅專用發(fā)票系統(tǒng)性法律治理的建議

虛開增值稅專用發(fā)票行為頻發(fā)是多種因素共同作用的結果，需要系統(tǒng)性法律治理。具體應從5個方面著手。

（一）完善增值稅制度

1.簡并稅率

稅收公平和稅收中性原則要求盡可能對所有可稅商品和服務采取統(tǒng)一的單一稅率。③參見曾軍平、宋航：《論增值稅立法中三大利益沖突的公平協(xié)調(diào)》，《稅務研究》2016年第12期。從全球范圍來看，增值稅的立法趨勢也是實行單一稅率。當前我國的稅率主要有4檔：16%、10%、12%、6%，結合我國國情，可將增值稅稅率最終簡并為“1檔基本稅率+1檔優(yōu)惠稅率”。稅率簡并能夠遏制納稅人利用稅率差別沉淀銷項稅額、虛開增值稅專用發(fā)票，從源頭上達到治理目的。同時，低差別的稅率結構不僅可以發(fā)揮稅收中性作用，又可以照顧農(nóng)業(yè)、文化業(yè)等需要扶持的行業(yè)。④參見劉星辰：《后營改增時期如何實現(xiàn)增值稅的稅收中性》，《經(jīng)貿(mào)實踐》2017年第16期。

2.清除不合理的減免優(yōu)惠

好的增值稅應具備高度的稅收中性，是在產(chǎn)品生產(chǎn)過程和消費決策中最少干預市場導向的行為。⑤Kathryn James,The Rise of the Value-Added Tax,New York:Cambridge University Press,2015,p.89.稅收優(yōu)惠政策本身作為一種“營改增”的臨時性過渡安排，在發(fā)揮積極作用的同時，也對抵扣制度造成了破壞，給“虛開”提供了可乘之機。因此，在“后營改增”時期，應當全面清理和規(guī)范繁雜的優(yōu)惠政策，盡可能把稅收調(diào)控經(jīng)濟、激勵相關行業(yè)發(fā)展的職能交由不會斬斷抵扣鏈條的“優(yōu)惠稅率”（低稅率或者零稅率）來發(fā)揮，盡量不用免稅政策。⑥根據(jù)財政部、國家稅務總局2018年4月4日發(fā)布的《關于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財稅〔2018〕32號），當前“銷售貨物、勞務，提供的跨境應稅行為，符合免稅條件的”，適用“免稅”稅率。以日本為例，日本增值稅基本不存在免稅項目，優(yōu)惠政策主要通過零稅率來發(fā)揮，更好地保護了稅基。⑦參見張健、張婷婷：《增值稅納稅人分級分類的比較研究——基于日本、韓國、新加坡的稅制分析》，《湖南稅務高等專科學校學報》2016年第2期。我國可以借鑒該經(jīng)驗，將免稅項目改為零稅率項目，或者按照進項稅額的一定比例進行返還，保護增值稅抵扣鏈條完整。①參見陳校堂、李慧敏：《完善我國增值稅鏈式內(nèi)控機制探析》，《中國財政》2013年第8期。

3.將小規(guī)模納稅人制度改為增值稅登記制度

實行小規(guī)模納稅人制度的初衷本來是稅務機關考慮到小規(guī)模納稅人財務制度不健全，存在亂開專用發(fā)票的可能，為了避免這一可能變?yōu)楝F(xiàn)實而設置的制度。然而，這一制度導致在實踐中不僅限制了中小納稅人的生存發(fā)展，還催生了“虛開”等侵蝕稅基的問題，有必要予以改革。

從全世界范圍來看，多數(shù)國家都采取增值稅登記制度來處理小規(guī)模納稅人繳納增值稅的問題。②參見蔡文瑩：《我國增值稅制與英國、法國、德國、日本的比較》，《商場現(xiàn)代化》2016年第19期。以新加坡為例，新加坡《2014年貨物與勞務稅法（修正案）》以年應稅銷售額100萬新加坡元為標準，標準以上必須登記，標準以下自愿登記，參與登記的納稅人增值稅可以進行抵扣。我國小規(guī)模納稅人制度可以考慮改為增值稅登記制度，這樣的好處在于：既有利于降低“小規(guī)模納稅人”的比例，讓更多“小規(guī)模納稅人”自愿進入抵扣鏈條，完善抵扣制度并壓縮虛開空間，又可以避免因直接取消小規(guī)模納稅人制度而導致增值稅專用發(fā)票用票量激增而管理失控問題，或者短期內(nèi)稅收收入急劇下降，影響財政。③參見姜敏：《增值稅立法的若干問題》，《稅務研究》2010年第11期。

（二）完善行刑聯(lián)動機制

1.明確規(guī)定虛開增值稅專用發(fā)票罪的構成要件

應當盡快出臺關于“虛開增值稅專用發(fā)票罪”的新司法解釋，對虛開行為的內(nèi)涵、貨票分離、代開、掛靠等實踐中充滿爭議的問題予以明確，以有助于明析罪與非罪的界限，為司法機關懲處虛開違法行為提供法律依據(jù)。

2.規(guī)范小規(guī)模納稅人的票源管理

隨著“營改增”全面擴圍，越來越多的小規(guī)模納稅人可以直接或間接參與到增值稅鏈條中來，特別是鑒證咨詢業(yè)、住宿業(yè)、建筑業(yè)等行業(yè)的小規(guī)模納稅人甚至可以自開增值稅專用發(fā)票，規(guī)范對小規(guī)模納稅人的票源管理十分有必要。建議稅務機關在向試點小規(guī)模納稅人首次發(fā)放增值稅專用發(fā)票時，以書面方式告知相關管理規(guī)定和提示風險，同時加強發(fā)票協(xié)查，防范虛開風險。

3.提高稅務機關的執(zhí)法能力，健全聯(lián)動執(zhí)法機制

針對日益具有專業(yè)化、隱蔽性、團體作案、跨域作案特點的不法分子，稅務機關應當持續(xù)保持高壓打擊力度，加強日常監(jiān)管；對于用票量激增、長期不申報納稅的企業(yè)要特別關注；對農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票管理、海關繳款書稽核對比系統(tǒng)漏洞要盡快補堵，發(fā)現(xiàn)疑似從事虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪團伙要立即稅警聯(lián)動，進行調(diào)查，做好行刑銜接。

由于納稅人信息往往掌握在多個政府部門和相關機構手中，因此，加強部門間涉稅信息共享機制的建設、提高稅務行政協(xié)助程度，將有利于對虛開增值稅專用發(fā)票違法行為進行及時、有效的查處。④參見賴慧婧、黃雅妮：《加強涉稅信息共享機制建設的思考》，《稅務研究》2016年第8期。特別是對于“套用、變造”海關完稅憑證類、跨區(qū)域虛開類的虛開增值稅專用發(fā)票違法活動，更加主動、全面、及時的信息共享，將極大地提高監(jiān)管效力和查處效率。

（三）建立與完善企業(yè)的內(nèi)控制度

防范“虛開”的發(fā)生，還要建立健全企業(yè)的內(nèi)控制度。首先，要完善企業(yè)的財務管理制度，合同、發(fā)票、會計憑證要保持完整、清楚，財務人員分工明確、相互監(jiān)督。其次，要加大企業(yè)員工的守法教育，增強員工對虛開增值稅專用發(fā)票違法犯罪活動的認識。最后，企業(yè)合規(guī)部門要加強自我檢查、風險排除，及時化解虛開風險。

（四）進行“區(qū)塊鏈+稅務”創(chuàng)新探索

防止和打擊“虛開”行為的關鍵在于資金和發(fā)票流轉(zhuǎn)過程中的可溯源和不可篡改，而區(qū)塊鏈技術具備永久儲存、不可篡改、去中心化、公開透明的特性，因此，兩者具有高匹配度，符合稅收管理現(xiàn)代化的內(nèi)在邏輯。①參見謝波峰：《“互聯(lián)網(wǎng)+稅務”的內(nèi)在邏輯及藍圖構建淺析》，《財貿(mào)經(jīng)濟》2017年第2期。從理論上看，國家稅務機關可以通過探索“區(qū)塊鏈+稅務”機制來破解虛開增值稅專用發(fā)票行為的問題。②See y Richard T.Ainsworth and Andrew B.Shact,Blockchain Technology Might Solve VAT Fraud,Tax Notes International,September 26,2016,p.1174.

目前，在實踐中已經(jīng)有稅務機關在普及或者探索“區(qū)塊鏈+稅務”的“智稅辦法”③如泰國正在測試用區(qū)塊鏈技術提高透明度的方式，抵制虛開增值稅發(fā)票行為。Thailand To Eliminate Fraud by Tracking VAT Payments on Blockchain，https://auscrypto.life/press-release-thailand-to-eliminate-fraud-by-tracking-vat-payments-on-blockchain/，December 3,2018。：（1）研發(fā)結合區(qū)塊鏈技術的新型數(shù)字發(fā)票；（2）逐步普及發(fā)票信息被上鏈的電子發(fā)票；（3）將發(fā)票開具與線上支付相結合，實現(xiàn)“交易數(shù)據(jù)即發(fā)票”，進行一鍵報稅等。這些措施本質(zhì)就是讓整個交易流程透明化和不可篡改，讓“虛開”分子難以操作資金和發(fā)票的流轉(zhuǎn)，只能實開實繳。

（五）加強納稅人權利保護

稅法不僅是征稅的“權力之法”，也是納稅人權利保護的“權利之法”。④參見馮詩婷、鄭俊萍：《稅收本質(zhì)與納稅人權利保護之理論基礎》，《稅務研究》2017年第3期。在實踐中，還存在很多做法或規(guī)定不利于納稅人權益保護。首先，在執(zhí)法方面，稅務機關堅持按照“三流一致”的標準來判斷是否存在虛開，但在實踐中，交易形式的多樣化決定了貨、票、款分離是很常見的現(xiàn)象，納稅人不一定具有偷逃稅款的目的。事實上，自“營改增”以來，“三流一致”理論已經(jīng)開始發(fā)生動搖。其次，在司法方面，刑法規(guī)定的起刑點過低,社會打擊面過大。根據(jù)1996年司法解釋，虛開稅款額達到1萬元就可以定罪，50萬元就可判10年以上有期徒刑或無期徒刑。最后，在制度設計方面，在征稅體系已經(jīng)十分完善的同時，卻仍缺乏系統(tǒng)的、可操作性的納稅人權利保護機制。

因此，為了防止稅務機關及相關部門在預防、監(jiān)管、查處“虛開”違法行為過程中侵害納稅人的合法權益，應當強化納稅人的權利保護意識，并將納稅人權益保護貫穿于虛開增值稅專用發(fā)票治理的整個過程，這也是推動稅收法治、促進稅收遵從的本質(zhì)要求。