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    新租賃準(zhǔn)則下電信企業(yè)租賃業(yè)務(wù)判斷與財(cái)務(wù)方案選擇

    2019-07-29 11:32:12中國電信股份有限公司永州分公司李世虎
    中國商論 2019年13期
    關(guān)鍵詞:財(cái)務(wù)

    中國電信股份有限公司永州分公司 李世虎

    1 新租賃準(zhǔn)則的幾個變化及主要影響

    1.1 租賃確認(rèn)的原則發(fā)生變化

    新租賃準(zhǔn)則基于控制權(quán)來識別租賃,并對承租人會計(jì)處理作出重大變更,取消了經(jīng)營租賃和融資租賃的區(qū)分,要求對所有租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。原準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)出租人讓渡資產(chǎn)使用權(quán)以獲取租金,而新準(zhǔn)則運(yùn)用控制權(quán),基于是否存在由承租人控制的特定資產(chǎn)來區(qū)分租賃合同或服務(wù)合同。

    1.2 對企業(yè)會計(jì)處理作出重大變更

    新準(zhǔn)則要求對租賃業(yè)務(wù)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債,“表外”租賃轉(zhuǎn)表內(nèi),由此將會提高電信企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率;并要求對使用權(quán)資產(chǎn)采用類似固定資產(chǎn)的方法計(jì)提折舊,對租賃負(fù)債采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(租賃期內(nèi),利息費(fèi)用前期高,后期低),由此導(dǎo)致計(jì)入損益表的費(fèi)用總額在租賃期內(nèi)前期高后期低,即首次執(zhí)行新準(zhǔn)則將減少企業(yè)利潤,以后年度會增加利潤,在租賃周期內(nèi)總利潤保持不變。

    1.3 提出“短期租賃”和“低價(jià)值資產(chǎn)租賃”的概念

    新準(zhǔn)則規(guī)定,對于租賃期在12個月及以內(nèi)的租賃和單項(xiàng)租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時價(jià)值較低的租賃可以在發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用,不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。

    1.4 提出“增量借款利率”的概念

    新準(zhǔn)則要求承租人在對租賃付款額進(jìn)行折現(xiàn)時使用增量借款利率,增量借款利率指為獲得租賃標(biāo)的資產(chǎn),以該資產(chǎn)做抵押借入與租賃期匹配的借款,而支付的借款利率。

    1.5 新準(zhǔn)則提供首次執(zhí)行日三個過渡方法供企業(yè)選擇

    方法一,視同準(zhǔn)則一直在使用,重述比較報(bào)表金額;方法二,不重述比較報(bào)表金額,租賃負(fù)債使用首次執(zhí)行日的增量借款利率折現(xiàn)確認(rèn),使用權(quán)資產(chǎn)追溯到租賃期開始日;方法三,不重述比較報(bào)表金額,租賃負(fù)債使用首次執(zhí)行日的增量借款利率折現(xiàn)計(jì)算,使用權(quán)資產(chǎn)按照租賃負(fù)債相等的金額確認(rèn)。

    1.6 產(chǎn)生新的會稅差異

    現(xiàn)行企業(yè)所得稅法對于承租人要求按照合同約定的租賃付款額在租賃期內(nèi)分期均勻稅前扣除。這與新準(zhǔn)則下因承租人對租賃負(fù)債采用實(shí)際利率法攤銷,由此導(dǎo)致計(jì)入損益表的費(fèi)用總額在租賃期內(nèi)呈前高后低的情形產(chǎn)生時間性差異,但整個租賃期間稅法允許稅前扣除的總金額和會計(jì)計(jì)入損益的總金額(即合同約定的租賃付款額)保持一致。同時,由于新準(zhǔn)則主要基于承租人控制特定資產(chǎn)來區(qū)分租賃或服務(wù),而現(xiàn)行增值稅條例主要基于出租人和標(biāo)的物的角度來判定經(jīng)濟(jì)行為的適用稅目并據(jù)此開具增值稅發(fā)票,因此對于同一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為,承租人會計(jì)核算處理與出租人開具發(fā)票的增值稅適用稅目有可能存在差異。

    2 新租賃準(zhǔn)則下電信租賃業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)判斷與方案選擇

    2.1 電信租賃業(yè)務(wù)幾個重點(diǎn)領(lǐng)域的準(zhǔn)確判斷

    2.1.1 通信鐵塔租賃

    通信鐵塔租賃是電信企業(yè)占比較大的租賃業(yè)務(wù),那么,發(fā)起鐵塔租賃時,嚴(yán)格判定和區(qū)分租賃或服務(wù)尤為重要。根據(jù)新準(zhǔn)則要求,對鐵塔的租賃核算要精準(zhǔn)定位,即判定是否為租賃的幾個條件:(1)協(xié)議明確約定租用鐵塔的編號和具體位置,合同標(biāo)的資產(chǎn)是具體可辨認(rèn)的,即特定資產(chǎn);(2)鐵塔類產(chǎn)品已經(jīng)能夠支撐三家運(yùn)營商資源共享,替換鐵塔資產(chǎn)并不能帶來更高的額外收益,因此供應(yīng)商很難從行使其替換資產(chǎn)的權(quán)利中獲得經(jīng)濟(jì)利益,即供應(yīng)商不擁有實(shí)質(zhì)性替換權(quán);(3)租賃的使用權(quán)是具有排他性的,即電信方租用了某座塔指定高度的位置,其他運(yùn)營商就無法再使用這個位置,則該鐵塔產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益將幾乎全部歸屬電信方;(4)在合同期間內(nèi),作為一項(xiàng)特定資產(chǎn)固定高度的鐵塔需要配置何種設(shè)備,設(shè)備是否運(yùn)行等都是由電信方?jīng)Q定,即承租方有主導(dǎo)資產(chǎn)使用的權(quán)利。

    根據(jù)上述判定條件,在合同決策時,先要厘清鐵塔費(fèi)用包含的構(gòu)成,把屬于租賃的部分嚴(yán)格區(qū)分出來,如鐵塔基站、機(jī)房、機(jī)柜、電源等配套設(shè)備設(shè)施,應(yīng)與鐵塔公司簽訂租賃合同。除此之外,鐵塔公司在合同期內(nèi)為電信企業(yè)提供的電力保障服務(wù)、油機(jī)發(fā)電服務(wù)、蓄電池額外保障服務(wù)和維護(hù)服務(wù)、網(wǎng)絡(luò)優(yōu)化服務(wù)等相關(guān)經(jīng)濟(jì)交易內(nèi)容不符合租賃判定條件的,單獨(dú)剝離出來,歸屬于服務(wù),應(yīng)納入服務(wù)成本核算,計(jì)入當(dāng)期損益。新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后,對租賃與服務(wù)的嚴(yán)格判斷,有利于財(cái)務(wù)準(zhǔn)確核算,降低新準(zhǔn)則實(shí)施的影響,規(guī)避損益或資產(chǎn)負(fù)責(zé)不實(shí)風(fēng)險(xiǎn)。

    2.1.2 社會合作渠道門店租賃

    電信業(yè)務(wù)合作門店是營銷渠道重要租賃業(yè)務(wù),按照門店租賃模式,主要分類為電信自有房屋資產(chǎn)、自租房屋資產(chǎn)、合作方租賃房屋資產(chǎn)等。財(cái)務(wù)部門應(yīng)分不同場景進(jìn)行租賃判斷和核算,對自有房屋資產(chǎn)租賃,按照所取得的租賃收入或履約收入納入出租人核算;電信自租房屋資產(chǎn),與合作方經(jīng)營電信業(yè)務(wù),歸屬承租人租賃核算范圍,確認(rèn)所有權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)責(zé),按合同受益期進(jìn)行攤銷,計(jì)入損益;合作方租賃房屋資產(chǎn),電信方給予一定補(bǔ)貼的,不符合租賃條件,不應(yīng)確認(rèn)為租賃,應(yīng)按照渠道服務(wù)補(bǔ)貼核算,計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

    2.1.3 設(shè)備、車輛、土地租賃

    電信企業(yè)租賃的設(shè)備、車輛、土地等資產(chǎn),納入合同系統(tǒng)統(tǒng)一進(jìn)行管理,在財(cái)務(wù)系統(tǒng)與合同系統(tǒng)對接處理環(huán)節(jié),判斷合同條款,系統(tǒng)根據(jù)判斷條件認(rèn)定為租賃的,確認(rèn)為所有權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債;屬于“短期租賃”和“低價(jià)值資產(chǎn)租賃”條件的,應(yīng)判斷為租賃豁免業(yè)務(wù),在發(fā)生時直接確認(rèn)為費(fèi)用;不符合租賃條件的,判斷為服務(wù),確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

    2.2 新準(zhǔn)則實(shí)施后財(cái)務(wù)過渡方案的選擇

    新準(zhǔn)則提供首次執(zhí)行日有三個過渡方法供選擇,那么選擇哪種方案,對企業(yè)而言,需要根據(jù)財(cái)務(wù)情況慎重考慮,財(cái)務(wù)管理者應(yīng)關(guān)注對損益的影響和對資產(chǎn)負(fù)責(zé)率的影響兩者之間的選擇。

    例:2017年1月1日訂立一項(xiàng)5年期租賃,需在每年初支付100萬元;在租賃期開始日的折現(xiàn)率為9%,在過渡日的增量借款利率為13%,使用權(quán)資產(chǎn)按直線法計(jì)提折舊。

    方案1:重述比較法,視同2017年初就采取新準(zhǔn)則,每年100萬租金按5年9%折現(xiàn)到2017年初為424萬元,各年確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債如表1所示(取整后有尾差)。

    方案1在過渡日對財(cái)務(wù)的影響為凈資產(chǎn)減少22萬元(254-276),2019—2021年的利息費(fèi)用+折舊費(fèi)用為278萬元計(jì)入過渡后的收益表。

    方案2:不重述比較法,使用權(quán)資產(chǎn)追溯到租賃期開始日。沿用上例:每年100萬元租金按5年13%折現(xiàn)到2017年初為397萬元,即2017年初使用權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)額;未支付租金每年100萬元按3年13%折現(xiàn)到2019年初為267萬元,即2019年初租賃負(fù)債確認(rèn)額,如表2所示。

    方案2在過渡日對財(cái)務(wù)狀況表的影響為凈資產(chǎn)減少28萬元(239-267),2019—2021年的利息費(fèi)用+折舊費(fèi)用為272萬元計(jì)入過渡后的收益表。

    表1

    表2

    表3

    方案3:不重述比較法,使用權(quán)資產(chǎn)按照租賃負(fù)債相等的金額確認(rèn)。沿用上例:未支付租金每年100萬元按3年13%折現(xiàn)到2019年為267萬元,2019年初始確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債均為267萬元,如表3所示。

    方案3在過渡日對財(cái)務(wù)狀況表的凈影響為零(資產(chǎn)=負(fù)債),2019—2021年的利息費(fèi)用+折舊費(fèi)用為300萬元計(jì)入過渡后的收益表。

    通過上述方案比較,從資產(chǎn)負(fù)債率角度看,方案3較優(yōu),資產(chǎn)負(fù)債率影響為零,且計(jì)算簡單,但計(jì)入收益表的費(fèi)用金額較高。從利潤角度看,方案2較優(yōu),計(jì)入期后收益表的費(fèi)用相對較小,但資產(chǎn)負(fù)責(zé)率相對影響較大。

    在通信行業(yè)所在的當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形式下,同時按照國資委對中央企業(yè)經(jīng)濟(jì)增加值(EVA)的提升目標(biāo)要求,如果資產(chǎn)負(fù)責(zé)率目前控制良好,離設(shè)定“紅線”值有一定距離的電信企業(yè),建議采用方法2相對適當(dāng)。

    2.3 會計(jì)處理與IT系統(tǒng)融合

    隨著新租賃準(zhǔn)則的變化,電信企業(yè)現(xiàn)有財(cái)務(wù)處理模式和系統(tǒng)已無法適應(yīng)要求,應(yīng)及時建立租賃合同與財(cái)務(wù)系統(tǒng)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債管理模塊相對接的IT系統(tǒng),將判斷租賃的規(guī)則嵌入系統(tǒng),對合同條款進(jìn)行機(jī)器解析并將會計(jì)處理導(dǎo)入財(cái)務(wù)系統(tǒng),有利于準(zhǔn)確核算,更能確保業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)各環(huán)節(jié)不脫節(jié)和租賃經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)不“外飄”。同時,各單位財(cái)務(wù)部門與合同簽訂的業(yè)務(wù)部門要密切配合,按照新準(zhǔn)則要求,根據(jù)新的系統(tǒng)配置條件,從租賃業(yè)務(wù)發(fā)生的全流程,梳理關(guān)鍵控制點(diǎn),明確崗位職責(zé),配備相應(yīng)人員,做好租賃合同的歸集和延續(xù)租賃過渡財(cái)務(wù)方案處理,以及使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的核算、管理及會稅差異的統(tǒng)計(jì)工作,推進(jìn)新租賃準(zhǔn)則的正確實(shí)施。

    3 幾點(diǎn)思考

    (1)推進(jìn)新租賃準(zhǔn)則實(shí)施,IT手段先行,電信企業(yè)各級管理層高度關(guān)注,財(cái)務(wù)人員強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理,積極應(yīng)對,避免人為操作,降低對資產(chǎn)負(fù)責(zé)和損益的影響。

    (2)因新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后,企業(yè)利潤呈前高后低的分布形態(tài),對財(cái)務(wù)過渡期影響較大的企業(yè),定期評估,按不同梯度,適度調(diào)整企業(yè)負(fù)責(zé)人相關(guān)財(cái)務(wù)業(yè)績指標(biāo),更有利于增強(qiáng)企業(yè)管理層和財(cái)務(wù)人員信心。

    (3)新租賃準(zhǔn)則實(shí)施,不僅改變了承租人的財(cái)務(wù)模式,同時也改進(jìn)了出租人的信息披露,要求出租人披露對其保留的有關(guān)租賃資產(chǎn)的權(quán)利所采取的風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略、為降低相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)所采取的措施等。因此,全面強(qiáng)化財(cái)務(wù)人員培訓(xùn),同步提升財(cái)務(wù)人員專業(yè)能力,也是確保新準(zhǔn)則落地的重要舉措。

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