新租賃準(zhǔn)則下電信企業(yè)租賃業(yè)務(wù)判斷與財務(wù)方案選擇

中國電信股份有限公司永州分公司 李世虎

1 新租賃準(zhǔn)則的幾個變化及主要影響

1.1 租賃確認(rèn)的原則發(fā)生變化

新租賃準(zhǔn)則基于控制權(quán)來識別租賃，并對承租人會計處理作出重大變更，取消了經(jīng)營租賃和融資租賃的區(qū)分，要求對所有租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。原準(zhǔn)則強調(diào)出租人讓渡資產(chǎn)使用權(quán)以獲取租金，而新準(zhǔn)則運用控制權(quán)，基于是否存在由承租人控制的特定資產(chǎn)來區(qū)分租賃合同或服務(wù)合同。

1.2 對企業(yè)會計處理作出重大變更

新準(zhǔn)則要求對租賃業(yè)務(wù)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，“表外”租賃轉(zhuǎn)表內(nèi)，由此將會提高電信企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率；并要求對使用權(quán)資產(chǎn)采用類似固定資產(chǎn)的方法計提折舊，對租賃負(fù)債采用實際利率法進(jìn)行攤銷(租賃期內(nèi)，利息費用前期高，后期低)，由此導(dǎo)致計入損益表的費用總額在租賃期內(nèi)前期高后期低，即首次執(zhí)行新準(zhǔn)則將減少企業(yè)利潤，以后年度會增加利潤，在租賃周期內(nèi)總利潤保持不變。

1.3 提出“短期租賃”和“低價值資產(chǎn)租賃”的概念

新準(zhǔn)則規(guī)定，對于租賃期在12個月及以內(nèi)的租賃和單項租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時價值較低的租賃可以在發(fā)生時確認(rèn)為費用，不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。

1.4 提出“增量借款利率”的概念

新準(zhǔn)則要求承租人在對租賃付款額進(jìn)行折現(xiàn)時使用增量借款利率，增量借款利率指為獲得租賃標(biāo)的資產(chǎn)，以該資產(chǎn)做抵押借入與租賃期匹配的借款，而支付的借款利率。

1.5 新準(zhǔn)則提供首次執(zhí)行日三個過渡方法供企業(yè)選擇

方法一，視同準(zhǔn)則一直在使用，重述比較報表金額；方法二，不重述比較報表金額，租賃負(fù)債使用首次執(zhí)行日的增量借款利率折現(xiàn)確認(rèn)，使用權(quán)資產(chǎn)追溯到租賃期開始日；方法三，不重述比較報表金額，租賃負(fù)債使用首次執(zhí)行日的增量借款利率折現(xiàn)計算，使用權(quán)資產(chǎn)按照租賃負(fù)債相等的金額確認(rèn)。

1.6 產(chǎn)生新的會稅差異

現(xiàn)行企業(yè)所得稅法對于承租人要求按照合同約定的租賃付款額在租賃期內(nèi)分期均勻稅前扣除。這與新準(zhǔn)則下因承租人對租賃負(fù)債采用實際利率法攤銷，由此導(dǎo)致計入損益表的費用總額在租賃期內(nèi)呈前高后低的情形產(chǎn)生時間性差異，但整個租賃期間稅法允許稅前扣除的總金額和會計計入損益的總金額(即合同約定的租賃付款額)保持一致。同時，由于新準(zhǔn)則主要基于承租人控制特定資產(chǎn)來區(qū)分租賃或服務(wù)，而現(xiàn)行增值稅條例主要基于出租人和標(biāo)的物的角度來判定經(jīng)濟行為的適用稅目并據(jù)此開具增值稅發(fā)票，因此對于同一項經(jīng)濟行為，承租人會計核算處理與出租人開具發(fā)票的增值稅適用稅目有可能存在差異。

2 新租賃準(zhǔn)則下電信租賃業(yè)務(wù)的財務(wù)判斷與方案選擇

2.1 電信租賃業(yè)務(wù)幾個重點領(lǐng)域的準(zhǔn)確判斷

2.1.1 通信鐵塔租賃

通信鐵塔租賃是電信企業(yè)占比較大的租賃業(yè)務(wù)，那么，發(fā)起鐵塔租賃時，嚴(yán)格判定和區(qū)分租賃或服務(wù)尤為重要。根據(jù)新準(zhǔn)則要求，對鐵塔的租賃核算要精準(zhǔn)定位，即判定是否為租賃的幾個條件：(1)協(xié)議明確約定租用鐵塔的編號和具體位置，合同標(biāo)的資產(chǎn)是具體可辨認(rèn)的，即特定資產(chǎn)；(2)鐵塔類產(chǎn)品已經(jīng)能夠支撐三家運營商資源共享，替換鐵塔資產(chǎn)并不能帶來更高的額外收益，因此供應(yīng)商很難從行使其替換資產(chǎn)的權(quán)利中獲得經(jīng)濟利益，即供應(yīng)商不擁有實質(zhì)性替換權(quán)；(3)租賃的使用權(quán)是具有排他性的，即電信方租用了某座塔指定高度的位置，其他運營商就無法再使用這個位置，則該鐵塔產(chǎn)生的經(jīng)濟利益將幾乎全部歸屬電信方；(4)在合同期間內(nèi)，作為一項特定資產(chǎn)固定高度的鐵塔需要配置何種設(shè)備，設(shè)備是否運行等都是由電信方?jīng)Q定，即承租方有主導(dǎo)資產(chǎn)使用的權(quán)利。

根據(jù)上述判定條件，在合同決策時，先要厘清鐵塔費用包含的構(gòu)成，把屬于租賃的部分嚴(yán)格區(qū)分出來，如鐵塔基站、機房、機柜、電源等配套設(shè)備設(shè)施，應(yīng)與鐵塔公司簽訂租賃合同。除此之外，鐵塔公司在合同期內(nèi)為電信企業(yè)提供的電力保障服務(wù)、油機發(fā)電服務(wù)、蓄電池額外保障服務(wù)和維護服務(wù)、網(wǎng)絡(luò)優(yōu)化服務(wù)等相關(guān)經(jīng)濟交易內(nèi)容不符合租賃判定條件的，單獨剝離出來，歸屬于服務(wù)，應(yīng)納入服務(wù)成本核算，計入當(dāng)期損益。新租賃準(zhǔn)則實施后，對租賃與服務(wù)的嚴(yán)格判斷，有利于財務(wù)準(zhǔn)確核算，降低新準(zhǔn)則實施的影響，規(guī)避損益或資產(chǎn)負(fù)責(zé)不實風(fēng)險。

2.1.2 社會合作渠道門店租賃

電信業(yè)務(wù)合作門店是營銷渠道重要租賃業(yè)務(wù)，按照門店租賃模式，主要分類為電信自有房屋資產(chǎn)、自租房屋資產(chǎn)、合作方租賃房屋資產(chǎn)等。財務(wù)部門應(yīng)分不同場景進(jìn)行租賃判斷和核算，對自有房屋資產(chǎn)租賃，按照所取得的租賃收入或履約收入納入出租人核算；電信自租房屋資產(chǎn)，與合作方經(jīng)營電信業(yè)務(wù)，歸屬承租人租賃核算范圍，確認(rèn)所有權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)責(zé)，按合同受益期進(jìn)行攤銷，計入損益；合作方租賃房屋資產(chǎn)，電信方給予一定補貼的，不符合租賃條件，不應(yīng)確認(rèn)為租賃，應(yīng)按照渠道服務(wù)補貼核算，計入當(dāng)期費用。

2.1.3 設(shè)備、車輛、土地租賃

電信企業(yè)租賃的設(shè)備、車輛、土地等資產(chǎn)，納入合同系統(tǒng)統(tǒng)一進(jìn)行管理，在財務(wù)系統(tǒng)與合同系統(tǒng)對接處理環(huán)節(jié)，判斷合同條款，系統(tǒng)根據(jù)判斷條件認(rèn)定為租賃的，確認(rèn)為所有權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債；屬于“短期租賃”和“低價值資產(chǎn)租賃”條件的，應(yīng)判斷為租賃豁免業(yè)務(wù)，在發(fā)生時直接確認(rèn)為費用；不符合租賃條件的，判斷為服務(wù)，確認(rèn)為當(dāng)期費用。

2.2 新準(zhǔn)則實施后財務(wù)過渡方案的選擇

新準(zhǔn)則提供首次執(zhí)行日有三個過渡方法供選擇，那么選擇哪種方案，對企業(yè)而言，需要根據(jù)財務(wù)情況慎重考慮，財務(wù)管理者應(yīng)關(guān)注對損益的影響和對資產(chǎn)負(fù)責(zé)率的影響兩者之間的選擇。

例：2017年1月1日訂立一項5年期租賃，需在每年初支付100萬元；在租賃期開始日的折現(xiàn)率為9%，在過渡日的增量借款利率為13%，使用權(quán)資產(chǎn)按直線法計提折舊。

方案1：重述比較法，視同2017年初就采取新準(zhǔn)則，每年100萬租金按5年9%折現(xiàn)到2017年初為424萬元，各年確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債如表1所示(取整后有尾差)。

方案1在過渡日對財務(wù)的影響為凈資產(chǎn)減少22萬元(254-276)，2019—2021年的利息費用+折舊費用為278萬元計入過渡后的收益表。

方案2：不重述比較法，使用權(quán)資產(chǎn)追溯到租賃期開始日。沿用上例：每年100萬元租金按5年13%折現(xiàn)到2017年初為397萬元，即2017年初使用權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)額；未支付租金每年100萬元按3年13%折現(xiàn)到2019年初為267萬元，即2019年初租賃負(fù)債確認(rèn)額，如表2所示。

方案2在過渡日對財務(wù)狀況表的影響為凈資產(chǎn)減少28萬元(239-267)，2019—2021年的利息費用+折舊費用為272萬元計入過渡后的收益表。

表1

表2

表3

方案3：不重述比較法，使用權(quán)資產(chǎn)按照租賃負(fù)債相等的金額確認(rèn)。沿用上例：未支付租金每年100萬元按3年13%折現(xiàn)到2019年為267萬元，2019年初始確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債均為267萬元，如表3所示。

方案3在過渡日對財務(wù)狀況表的凈影響為零(資產(chǎn)=負(fù)債)，2019—2021年的利息費用+折舊費用為300萬元計入過渡后的收益表。

通過上述方案比較，從資產(chǎn)負(fù)債率角度看，方案3較優(yōu)，資產(chǎn)負(fù)債率影響為零，且計算簡單，但計入收益表的費用金額較高。從利潤角度看，方案2較優(yōu)，計入期后收益表的費用相對較小，但資產(chǎn)負(fù)責(zé)率相對影響較大。

在通信行業(yè)所在的當(dāng)前經(jīng)濟形式下，同時按照國資委對中央企業(yè)經(jīng)濟增加值(EVA)的提升目標(biāo)要求，如果資產(chǎn)負(fù)責(zé)率目前控制良好，離設(shè)定“紅線”值有一定距離的電信企業(yè)，建議采用方法2相對適當(dāng)。

2.3 會計處理與IT系統(tǒng)融合

隨著新租賃準(zhǔn)則的變化，電信企業(yè)現(xiàn)有財務(wù)處理模式和系統(tǒng)已無法適應(yīng)要求，應(yīng)及時建立租賃合同與財務(wù)系統(tǒng)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債管理模塊相對接的IT系統(tǒng)，將判斷租賃的規(guī)則嵌入系統(tǒng)，對合同條款進(jìn)行機器解析并將會計處理導(dǎo)入財務(wù)系統(tǒng)，有利于準(zhǔn)確核算，更能確保業(yè)務(wù)、財務(wù)各環(huán)節(jié)不脫節(jié)和租賃經(jīng)濟事項不“外飄”。同時，各單位財務(wù)部門與合同簽訂的業(yè)務(wù)部門要密切配合，按照新準(zhǔn)則要求，根據(jù)新的系統(tǒng)配置條件，從租賃業(yè)務(wù)發(fā)生的全流程，梳理關(guān)鍵控制點，明確崗位職責(zé)，配備相應(yīng)人員，做好租賃合同的歸集和延續(xù)租賃過渡財務(wù)方案處理，以及使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的核算、管理及會稅差異的統(tǒng)計工作，推進(jìn)新租賃準(zhǔn)則的正確實施。

3 幾點思考

(1)推進(jìn)新租賃準(zhǔn)則實施，IT手段先行，電信企業(yè)各級管理層高度關(guān)注，財務(wù)人員強化風(fēng)險管理，積極應(yīng)對，避免人為操作，降低對資產(chǎn)負(fù)責(zé)和損益的影響。

(2)因新租賃準(zhǔn)則實施后，企業(yè)利潤呈前高后低的分布形態(tài)，對財務(wù)過渡期影響較大的企業(yè)，定期評估，按不同梯度，適度調(diào)整企業(yè)負(fù)責(zé)人相關(guān)財務(wù)業(yè)績指標(biāo)，更有利于增強企業(yè)管理層和財務(wù)人員信心。

(3)新租賃準(zhǔn)則實施，不僅改變了承租人的財務(wù)模式，同時也改進(jìn)了出租人的信息披露，要求出租人披露對其保留的有關(guān)租賃資產(chǎn)的權(quán)利所采取的風(fēng)險管理戰(zhàn)略、為降低相關(guān)風(fēng)險所采取的措施等。因此，全面強化財務(wù)人員培訓(xùn)，同步提升財務(wù)人員專業(yè)能力，也是確保新準(zhǔn)則落地的重要舉措。