基于演化博弈視角下注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)責(zé)任的研究①

云南師范大學(xué)泛亞商學(xué)院 張海 劉冰 徐晨 王佳麗

近幾年，頻頻發(fā)生的審計(jì)失敗案件使社會(huì)各界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信產(chǎn)生了嚴(yán)重懷疑，社會(huì)公眾開始喪失對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的信任，眾多學(xué)者針對(duì)該問題也進(jìn)行了深入研究，但主要集中在監(jiān)管層及法律責(zé)任方面，并且是基于“完全理性”的假設(shè)前提來(lái)開展博弈分析，因此本文以“有限理性”假設(shè)的演化博弈理論為基礎(chǔ)，構(gòu)建了注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身職業(yè)責(zé)任約束與被審計(jì)單位管理層優(yōu)良的演化博弈模型，討論在審計(jì)過程中兩者的相互關(guān)聯(lián)與穩(wěn)定的制衡策略，并給出相應(yīng)的對(duì)策建議。

1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位演化博弈分析

1.1 博弈模型的建立

在我國(guó)當(dāng)前外審模式下，一般的審計(jì)業(yè)務(wù)開展主要涉及兩方，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所及被審計(jì)單位，一般而言會(huì)計(jì)師事務(wù)所是特殊合伙企業(yè)，因此本文將審計(jì)活動(dòng)的兩方簡(jiǎn)化為注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位管理層兩個(gè)群體。本文研究重點(diǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師以職業(yè)責(zé)任為標(biāo)準(zhǔn)的自我約束行為，故注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以選擇的策略為：正常的職業(yè)責(zé)任和形式化的職業(yè)責(zé)任。被審計(jì)單位管理層對(duì)應(yīng)的策略為：不舞弊和舞弊。在構(gòu)建演化博弈模型時(shí)，作出以下假設(shè)。

H1：博弈雙方在有限理性的條件下進(jìn)行，且雙方的策略都是相互影響的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊后，雙方能夠協(xié)商加以調(diào)整。

H2：在有限理性條件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師正常的職業(yè)責(zé)任概率為α(0＜α＜1)，形式化的職業(yè)責(zé)任概率1-α。被審計(jì)單位管理層不舞弊概率β(0＜β＜1)，舞弊概率1-β。α與β都是關(guān)于時(shí)間t的函數(shù)。

H3：雙方的信息是不對(duì)稱的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能直接判斷管理層是否舞弊，管理層也無(wú)法預(yù)知注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任的正常程度。

H4：無(wú)論管理層是否舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都將能夠獲得審計(jì)效益a。

H5：在管理層策略中，管理層不舞弊產(chǎn)生的收益(常規(guī)收益)c1，注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用形式化職業(yè)責(zé)任節(jié)約的成本既收益b1。因管理者不存在舞弊行為，不會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)?yè)p失，由于正常職業(yè)責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師是普遍存在的，外審也不會(huì)給公司帶來(lái)直接經(jīng)濟(jì)利益，因此我們忽略兩者影響。

H6：在管理層策略中，管理層舞弊產(chǎn)生的超額收益c2，正常職業(yè)責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于發(fā)現(xiàn)舞弊所得到其余利益相關(guān)者的獎(jiǎng)勵(lì)為b2，由此給管理者帶來(lái)的損失b5，注冊(cè)會(huì)計(jì)師形式化職業(yè)責(zé)任時(shí)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)所帶來(lái)的社會(huì)效益損失b3，配合管理層所得到的收益為b4(顯然b4＞b2)，其中a，b1，b2，b3，b4，b5，c1，c2均為正值。

根據(jù)以上假設(shè)，本文所構(gòu)建的模型雙方的支付矩陣，如表1所示。

表1 博弈雙方收益矩陣

1.2 演化模型分析

由表1可以得出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望收益為：正常職業(yè)責(zé)任時(shí)y11=a×β+(a+b2)×(1-β)；形式化職業(yè)責(zé)任時(shí)y12=(a+b1)×β+(a+b1-b3+b4)×(1-β)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師平均期望收益為：y1=y11×α+y12×(1-α)。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師復(fù)制動(dòng)態(tài)方程為：

同理，被審計(jì)單位管理層的期望收益：不舞弊y21=c1×α+c1×(1-α)；舞弊y22=(c1+c2-b5)×α+(c1+c2-b4)×(1-α)，管理層平均期望收益為：y2=y21×β+y22×(1-β)。因此管理層復(fù)制動(dòng)態(tài)方程為：

將：式(1)、式(2)聯(lián)立為如下不動(dòng)點(diǎn)方程：

分析式(3)可以得出如下5個(gè)解既平衡點(diǎn)，γ1=(0,0)；γ2=(0,1)，

可以用雅克比矩陣來(lái)分析式(3)的穩(wěn)定變化情況，其雅克比矩陣為：

將平衡點(diǎn)帶入雅克比矩陣可得出以下特征根，如表2所示。

表2

1.3 博弈分析結(jié)論

分析雅克比矩陣特征根，為使其達(dá)到穩(wěn)定狀態(tài)，可以得出以下結(jié)論。

(1)從注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面來(lái)說(shuō)，要使其特征根進(jìn)一步達(dá)到鞍點(diǎn)，可以通過調(diào)高b2、b3，降低b1，也即是增大注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格以職業(yè)責(zé)任要求自己進(jìn)而揭露被審計(jì)單位舞弊的事實(shí)所能獲得的來(lái)自第三方利益相關(guān)者的獎(jiǎng)勵(lì)收入；或者是加大懲罰力度，增大不具有嚴(yán)格職業(yè)責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的損失程度；也可以嚴(yán)格審計(jì)程序，規(guī)范審計(jì)過程，降低形式化職業(yè)責(zé)任注冊(cè)會(huì)計(jì)師所能夠節(jié)約的成本。

(2)從被審計(jì)管理層來(lái)說(shuō)，要使其特征根進(jìn)一步靠近鞍點(diǎn)，我們可以通過增大b5，縮小c2來(lái)達(dá)到目標(biāo)，也即是加大對(duì)舞弊公司管理層的處罰力度或者是從根源斷絕管理層舞弊的動(dòng)機(jī)，減少管理者舞弊所帶來(lái)的收益。

2 對(duì)策及建議

2.1 加強(qiáng)防范，杜絕于事前

防范于未然，加強(qiáng)審計(jì)相關(guān)制度建設(shè)，規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)根據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展與變化及時(shí)更新審計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范審計(jì)行為，提高審計(jì)的可信度，降低因注冊(cè)會(huì)計(jì)師形式化審計(jì)所節(jié)約的成本；會(huì)計(jì)師事務(wù)所在選人用人時(shí)應(yīng)注重員工素質(zhì)品格的考察，優(yōu)化員工素質(zhì)培訓(xùn)，提高員工職業(yè)責(zé)任，嚴(yán)格落實(shí)以質(zhì)量為導(dǎo)向的收入分配準(zhǔn)則，完善追責(zé)制度，應(yīng)堅(jiān)持對(duì)道德缺失、職業(yè)責(zé)任意識(shí)淡薄的員工實(shí)行一票否決制，提高員工的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師因一時(shí)利欲熏心而誤入歧途。

2.2 及時(shí)止損，阻止于事中

在當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，市場(chǎng)對(duì)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)情況的反映程度越來(lái)越明顯，當(dāng)被審計(jì)單位管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師打算合謀舞弊時(shí)，可以借助資本市場(chǎng)的壓力，迫使被審計(jì)單位管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出正確的選擇，懸崖勒馬及時(shí)止損，也可以建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量管理體系以及企業(yè)誠(chéng)信管理體系，通過這兩個(gè)質(zhì)量系統(tǒng)的相互配合，增大注冊(cè)會(huì)計(jì)師和公司管理層對(duì)信息質(zhì)量的壓力，提高信息的可信度。

2.3 嚴(yán)格獎(jiǎng)懲，問責(zé)于事后

寬柔并濟(jì)嚴(yán)格獎(jiǎng)懲，在博弈模型中，博弈雙方不斷演化過程充分證明了合理獎(jiǎng)懲制度對(duì)于二者達(dá)到穩(wěn)定狀態(tài)的重要性。在激勵(lì)方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量管理體系的基礎(chǔ)上，對(duì)于年均審計(jì)質(zhì)量靠前者應(yīng)給予適當(dāng)?shù)奈镔Y及精神獎(jiǎng)勵(lì)，激勵(lì)其他從業(yè)者向其學(xué)習(xí)，形成良好的職業(yè)責(zé)任審計(jì)風(fēng)向。對(duì)于其他利益相關(guān)者，也可以提高對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不參與合謀發(fā)現(xiàn)管理層舞弊的獎(jiǎng)勵(lì)程度，以降低合謀對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的吸引力。在懲罰方面，應(yīng)完善年檢制度，提高信息透明度，適當(dāng)加大懲罰力度，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師不遵守職業(yè)責(zé)任的損失。