關(guān)于會計師事務(wù)所自身管理的研究綜述

【摘 要】 會計事務(wù)所作為服務(wù)于公司和其他部門的中介機構(gòu)，因為行業(yè)自身的特殊性，所以其自身管理與其他行業(yè)有所區(qū)別，但還是屬于公司的內(nèi)部治理的一般框架內(nèi)。本文對相關(guān)文獻進行總結(jié)整理，主要參考了公司治理的已有的一些研究，從五個方面進行分析，分別是事務(wù)所的組織形式、股份結(jié)構(gòu)、董事會（合伙人管理委員會）特點、工資獎勵制度及信息公開，旨在對會計師事務(wù)所自身管理的相關(guān)問題進行論述。

【關(guān)鍵詞】 會計事務(wù)所;內(nèi)部治理;文獻綜述

1.引言

為了鼓勵我國以會計師事務(wù)所為代表的服務(wù)于公司與會計方面的相關(guān)機構(gòu)能夠更好發(fā)展，最近開始實施了《中國注冊會計師行業(yè)發(fā)展規(guī)劃（2011—2015年）》、《關(guān)于支持會計師事務(wù)所擴大服務(wù)出口的若干意見》《會計師事務(wù)所綜合評價辦法》、《關(guān)于支持會計師事務(wù)所進一步做強做大的若干政策措施》、《關(guān)于推動會計師事務(wù)所做大做強的意見》、《會計師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》等若干法規(guī)與政策， 這樣做的目的是為了給這些會計機構(gòu)創(chuàng)造更好的外部治理環(huán)境。但是，會計師事務(wù)所的成長過程中經(jīng)常需要面對各種棘手的難題，如事務(wù)所本身就存在的一些管理問題、業(yè)務(wù)執(zhí)行質(zhì)量參差不齊的、與其他事務(wù)所的不正當競爭等，這些都與事務(wù)所的內(nèi)部管理有著密切的關(guān)系。會計師事務(wù)所的內(nèi)部治理非常重要，因為它與事務(wù)所的審計質(zhì)量和風險控制有直接的關(guān)系，這些是會計師事務(wù)所穩(wěn)健發(fā)展、持續(xù)進步的必要保證，也是加強事務(wù)所建設(shè)的微觀基礎(chǔ)。

會計師事務(wù)所是第三方審計機構(gòu)，它是獨立于企業(yè)之外的，審計質(zhì)量的好壞直接決定企業(yè)的經(jīng)營管理水平和管理業(yè)績的真實性和可信度，直接與投資者的利益相掛鉤。一般情況下，審計由企業(yè)內(nèi)部審計人員和社會中介機構(gòu)負責。企業(yè)內(nèi)部審計是企業(yè)為了保證經(jīng)營活動的效率和效果，實現(xiàn)價值增值而進行的自我監(jiān)督、自我管理的活動。審計事務(wù)所作為獨立的第三方機構(gòu)，對企業(yè)的業(yè)務(wù)活動進行審計時，應(yīng)當客觀，公正，檢查其真實性、合理性和合法性，實行其職責，出具切實、可信的審計報告。假設(shè)要提高事務(wù)所的社會認知度，就需要不斷完善自身體系建設(shè)，提高審計服務(wù)水平。在審計工作準則和專業(yè)要求下，目前的審計活動在審計過程中已經(jīng)越來越符合規(guī)范，規(guī)避審計失敗的意識也越來越強。但近年來，因為事務(wù)所的數(shù)量和從業(yè)人員一直不斷增長，相應(yīng)的問責問題也隨之大幅增加。

會計事務(wù)所作為服務(wù)于公司和其他部門的中介機構(gòu)，因為行業(yè)自身的特殊性，所以其自身管理與其他行業(yè)有所區(qū)別，但還是屬于公司的內(nèi)部治理的一般框架內(nèi)。本文對相關(guān)文獻進行總結(jié)整理，主要參考了公司治理的已有的一些研究，從五個方面進行分析，分別是事務(wù)所的組織形式、股份結(jié)構(gòu)、董事會（合伙人管理委員會）特點、工資獎勵制度及信息公開，旨在對會計師事務(wù)所自身管理的相關(guān)問題進行論述。

2. 國內(nèi)事務(wù)所的審計質(zhì)量研究

國內(nèi)研究人員指出，事務(wù)所的規(guī)模與監(jiān)查服務(wù)水平有關(guān)。宋衍蘅和張海燕（2008）研究了事務(wù)所的規(guī)模和企業(yè)操縱性應(yīng)計間的關(guān)系。馬文杰（2010）指出，審計質(zhì)量與事務(wù)所審計質(zhì)量控制體系、事務(wù)所規(guī)模、聲譽等關(guān)系顯著，強調(diào)了審計質(zhì)量建設(shè)對提高審計質(zhì)量的重大意義。周海平與呂長江（2007）經(jīng)過對虧損反應(yīng)系數(shù)的研究，指出了事務(wù)所規(guī)模與審查質(zhì)量兩者之間的關(guān)系。王兵和辛清泉（2010）對總所和分所之間的審計費用和服務(wù)質(zhì)量等方面的差異進行了比較分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)分所規(guī)模小，審計質(zhì)量和相關(guān)的審計費用一般較低，總所的審計質(zhì)量和審計費用相對較高。

注冊會計師的專業(yè)水準對審計質(zhì)量有非常重大的影響，與審計對象的審計質(zhì)量有關(guān)。張慶龍與張娟（2010）指出，注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)和專業(yè)能力對會計師事務(wù)所聲譽有重大影響，涉及會計審計質(zhì)量的高低。謝盛紋、孫俊奇（2010）提出提高審查質(zhì)量，首先要具備提高注冊會計師專業(yè)性這一必備先決條件。蔡春、冼文多（2007）為此進行了實證研究，實驗答案也等同他們的觀點。“在監(jiān)查過程中發(fā)現(xiàn)，由于審計人，尤其是注冊會計師，其獨立性缺乏，就易受到顧客流失或某種關(guān)系的影響，審計人的專業(yè)勝任能力和審計質(zhì)量并沒有完全的關(guān)聯(lián)?！?袁蓉麗、張馨藝（2014）表明審計質(zhì)量與審計的相關(guān)關(guān)系如何受上市公司的聘用審計期的影響，假設(shè)上市公司改變了三年內(nèi)的審計期，那么審計的專業(yè)水準就能與其的審計質(zhì)量成正相關(guān)關(guān)系，否則并沒有明顯比例關(guān)系。

3.會計師事務(wù)所的組織形式

事務(wù)所的組織形式是以事務(wù)所等中介機構(gòu)的存在為前提的，只有以適當?shù)慕M織形式為前提，才能健全內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)。

3.1事務(wù)所組織形式的選擇

早在1993年，我國就頒布了《注冊會計師法》，將會計師事務(wù)所的組織形式定為兩種，即合伙制和有限責任制。已經(jīng)有文獻將這兩種形式（合伙制和有限責任制）分別用法律責任、經(jīng)濟學和企業(yè)理論這三種視角進行比較。

從第一種視角——研究法律責任來看，如果要保證事務(wù)所的審計質(zhì)量，事務(wù)所必須要承擔比較重的法律責任。與有限責任的事務(wù)所相比，合伙制的事務(wù)所的法律風險更大。合伙制作為一種集體制度的形態(tài)，可以增強事務(wù)所的承擔風險的意識，使審計人員在執(zhí)行職能的活動中恪守職業(yè)，從而提高其自身的審計質(zhì)量（逯穎，2008;紀益成，2000; 柳木華，2008）。

從經(jīng)濟學角度看，大家都廣泛發(fā)現(xiàn)合伙制度要好于有限責任制度。王立欽、吳金鳳（2003）論證會計師事務(wù)所4種差異組織形態(tài)的對于經(jīng)濟學的意義，將合伙制度選為最能有效發(fā)揮審計監(jiān)查責任的形式。一些學者認為，在其他條件相同時，企業(yè)的合伙人（或股東）越少，直接接手參與管理的程度越高，則剩下的請求權(quán)和控制權(quán)應(yīng)對得越好，獨資與合伙是應(yīng)對得越好的形態(tài)（ 楊濤、趙麗娟，2006;朱小平、葉友，2003）。 由于合伙制既調(diào)動了合伙人的積極性，使各成員共享盈余，避免了合伙人產(chǎn)生的”懶惰問題”，又引發(fā)了各人以無限連帶責任督促其他人員工作質(zhì)量的互相監(jiān)督作用，所以，合伙制是最優(yōu)秀的制度安排（王臨彥、徐曉莉，2007;朱小平、葉友， 2003）。

2006年修正的《合營公司法》使會計師事務(wù)所允許采用特殊的一般合伙制，即普通合伙制，學術(shù)界對特殊的普通合伙制表現(xiàn)出關(guān)心。一些學者通過自己的判斷得知，經(jīng)過對國內(nèi)外會計師事務(wù)所組織構(gòu)造的比擬研究，英國和美國的有限責任合伙企業(yè)或類似的特殊合伙企業(yè)是我國最合適的組織模式（陳旭鴻，2006;方俊雄，Huangjieli，2010年）。

3.2 事務(wù)所組織形態(tài)與審計質(zhì)量的相關(guān)程度

事務(wù)所的組織形態(tài)與監(jiān)查的審計品質(zhì)的關(guān)系始終以來受到學術(shù)界的關(guān)注。海外相關(guān)研究和探討主要從監(jiān)查系統(tǒng)的法律責任為入手點，但研究給出的答案不盡如人意。在國內(nèi)，陸鵬和陳曉月（2005）從注冊會計師的法律責任入手。先后三次尋找一種能解釋這一現(xiàn)象的模式。在有限責任和無限責任兩種情況下，擬定了一種有序的博弈模式，得到了一種平衡的現(xiàn)象，即有限責任和無限責任兩種。如果在監(jiān)查市場中買方持有市場權(quán)力，就沒有工夫去查究注冊會計師的責任。因為這不能改變審計的質(zhì)量。劉斌、王杏芬、李嘉明（2008）編寫了對于審計品質(zhì)的二次函數(shù)模型，剖析了在差異化組織形態(tài)的事務(wù)所對差異客戶同時審查時，審查報告的外在性是如何影響審查業(yè)績的。除了標準研究結(jié)果有矛盾外，實證研究也不支持兩者的關(guān)聯(lián)性。原紅旗、李海建（2003）發(fā)現(xiàn)，會計師事務(wù)所的組織形態(tài)（有限責任公司或員工制度）對審計意見沒有多大影響。對中國上市企業(yè)審計報告書意見發(fā)生影響的主要是企業(yè)的財務(wù)特點。所以有必要進一步探討中國缺乏的組織形態(tài)與審計質(zhì)量的關(guān)聯(lián)的原因。

4.會計師事務(wù)所的股份結(jié)構(gòu)

股份結(jié)構(gòu)是公司設(shè)立前與各大融資方發(fā)生對壘后作為公司管理的基礎(chǔ)。外國相關(guān)的學者盡管對公司股的集中度和公司業(yè)績的關(guān)系進行了很多研討，然而其論斷卻是十分具備爭議性的。許多文獻推崇了公司股集中度與公司業(yè)績之間存在必然的關(guān)系（線性關(guān)系或非線性關(guān)系）。但在一些文獻中發(fā)現(xiàn)公司的股票集中度和公司業(yè)績之間沒有任何關(guān)系。

《會計師事務(wù)所治理指南》中有如下規(guī)則，事務(wù)所應(yīng)根據(jù)本身的規(guī)模建設(shè)正當?shù)墓煞輼?gòu)造，屬于大中型的事務(wù)所應(yīng)合理擴散股份，防止股東獨攬大權(quán)。國際有關(guān)文獻均判斷我國的事務(wù)所股票構(gòu)造相對集中，需要做的是適當吸收新伙伴，適當擴散股權(quán)（宋迎春，2004;李燕，2007;張立民、劉劍萍，2007;王磊，2007;顧奮玲，2006;劉秀玲，2008;李斌，2011）。就股份分散問題，劉桂良、唐松蓮（2005）提議根據(jù)新權(quán)理論結(jié)合會計師事務(wù)所的特性，對核心資源進行分析后，在會計師事務(wù)所股份上設(shè)定財產(chǎn)股、貢獻股、工種股等。相反，張立民（2004）指出，一股獨大最有利于建立集中威望，會計師事務(wù)所面向重生和成長期的狀況，從某種意義上來說，集中體制更有利。目前還沒有對應(yīng)的實證研究和討論證實中國審計市場的股東構(gòu)造和事務(wù)所的業(yè)績關(guān)系。

5.會計師事務(wù)所的董事會特點

首先需要明確的是公司管理的核心，即董事會的宗旨是找出公司代理問題并尋求解決辦法。因此，雖然有很多文獻認為董事會的特點會對公司業(yè)績產(chǎn)生有所影響，但是還沒有得出非常統(tǒng)一的最終結(jié)論。

會計師事務(wù)所區(qū)別于其他行業(yè)，有著不同于其他行業(yè)的市場地位和業(yè)務(wù)特性，而由于這種差異性，導致法人管理成為其管理的特色。好比事務(wù)所的股東并不是誰都能當?shù)?，必須是專業(yè)的從業(yè)人員;股東如果要離開事務(wù)所，必需的是先辦理股票轉(zhuǎn)讓手續(xù);法人代表是有出資者資格的;普遍實施雙權(quán)合一制度，理事長、法人代表、所長、社長、主任會計師都是由一個人擔任。另外，會計師事務(wù)所由于其特殊性，其股東、董、監(jiān)事都必須是專業(yè)從業(yè)人員，因此經(jīng)常把牽制會計師事務(wù)所內(nèi)部管理表現(xiàn)為經(jīng)常、序時的制約，并強調(diào)了董事會管理的重要性。但據(jù)張立民、劉劍萍（2007）等人進行的調(diào)查顯示，在理事會、監(jiān)督會、股東大會中能有效監(jiān)督的只有三分之一。相關(guān)的研究中，中國會計師事務(wù)所的董事會規(guī)模、獨立性、監(jiān)督的作用等方面存在問題，需要改善董事會的決定機制、改善董事會的結(jié)構(gòu)和運營、董事會的指導下的報酬委員會的設(shè)立等（王生交，2008;李斌，2011）。但是，還沒有找到有關(guān)事務(wù)所董事會的特征和影響的實證研究。

6.會計師事務(wù)所的工資獎勵制度

在工作中，每個人最根本的切身利益就是自己的薪金，工資獎勵制度與每個人都息息相關(guān)，這關(guān)系到人才的集中與否，調(diào)動員工的積極性與否，這不僅對員工個人有利，更對事務(wù)所的長期發(fā)展具有重要意義。在海外研究中，學者普遍認為企業(yè)管理者的報酬與企業(yè)業(yè)績有一定的線性關(guān)系。

郭弘卿、鄭育書、林美鳳（2011）采用2004年至2007年的關(guān)于事務(wù)所的調(diào)查的普查資料，發(fā)現(xiàn)人力資本通過職工薪酬的中介會對事務(wù)所的經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生影響。在一些研究中，指出了我國會計師事務(wù)所工資激勵制度存在的問題，如工資引導偏差，工資制度與事務(wù)所經(jīng)營戰(zhàn)略上的錯誤，工資制度對外競爭力不足;工資體系對內(nèi)缺乏公平，共同分配和平均主義現(xiàn)象比較嚴重;工資觀念比較落后，工資結(jié)構(gòu)不合理;晉升的途徑單一等（王彭果，2008;廖昌祥，2012）。另一項研究提出了如"事務(wù)所應(yīng)將職工收入由‘工資制向‘分享制轉(zhuǎn)變"等工資制度的改進意見（李萍、包強，2007）。還有，考慮將個人績效工資與團體，組織績效工資有機結(jié)合績效工資制度與企業(yè)總體目標是一致的;在考慮二次分配的同時，還重視管理人員、核心技術(shù)人員等的獎勵等（黃諄心、黃少明，2012）。唐松蓮（2006）運用“權(quán)力和利益的分配對比責任的分配”原則，設(shè)計了鼓勵會計師事務(wù)所核心人才的收益分配模型。但大部分研究都是對現(xiàn)狀的描述和理論分析，只有深入研究到底用什么樣的工資設(shè)計能夠產(chǎn)生更高的審計質(zhì)量和更好的經(jīng)營業(yè)績，才能揭示出什么薪酬制度是最好的。

7.關(guān)于會計師事務(wù)所的信息公開

由于監(jiān)查和投資者之間存在著例如信息不夠?qū)ΨQ現(xiàn)象，董事會和監(jiān)查會很難做出好的決策，同時也助長了審計師的投機行為，致使審查的質(zhì)量下降。

因此，很久以來，監(jiān)督部門和審計職業(yè)界內(nèi)部就事務(wù)所充分公開信息問題引發(fā)了爭議。在一方面，透明度報告提高了會計業(yè)務(wù)的可靠性和職業(yè)品德評價。假定客戶可以得到更好的信息，審計市場的盲目競爭也將相應(yīng)地有所改善?！蛾P(guān)于法定審計的八號指令》（歐盟，2006）中第四十條的透明性的報告，對公共利益的實體進行法定審計事務(wù)所進行了規(guī)定，要求在網(wǎng)站上公布透明的報告，包含的信息有：事務(wù)所的架構(gòu)和所有權(quán)、內(nèi)部控制系統(tǒng)的質(zhì)量、最近一次監(jiān)督檢查的日期、公共利益的審計客戶、繼續(xù)教育政策、成員的工資制度。陳波、梁藝敏（2011）建議中國建立會計師事務(wù)所的透明性報告制度。但是如果事務(wù)所的信息公開能夠按照預想的那樣進行的話，能夠提高審計的質(zhì)量嗎？如何建立關(guān)于審計中介機構(gòu)的透明度制度，如何制定信息公開的內(nèi)容和格式，需要進一步探索并作出后期的回答。

8.小結(jié)與未來研究展望

綜合上述的論述內(nèi)容，對我國會計師事務(wù)所的自我管理現(xiàn)有的有關(guān)研究來看，都對事務(wù)所的組織形式有很大的興趣，股份結(jié)構(gòu)、董事會特性、工資制度及信息公開的相關(guān)研究則相對較少。但是通過查閱文獻，我們發(fā)現(xiàn)這一部分還是缺乏實證研究，國內(nèi)學者都偏向進行標準研究，究其原因，可能是與事務(wù)所不公開內(nèi)部數(shù)據(jù)有關(guān)。今后的研究有幾個方面值得關(guān)注：事務(wù)所自我管理的理論基礎(chǔ)是什么？與其他行業(yè)有沒有差別（現(xiàn)有吳溪、陳夢（2012）提出的自主治理理論）？什么樣的股票結(jié)構(gòu)、權(quán)力和利益分配能改善經(jīng)營效率？ 事務(wù)所是否應(yīng)公開透明報告？如果是這樣，該如何公開呢？

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作者簡介：戴元欣（1994-），女，民族：漢，籍貫：山東省淄博市，碩士研究生在讀，新疆財經(jīng)大學，專業(yè)：會計