新租賃準(zhǔn)則淺析

摘 要：2018年12月7日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號：租賃》，使財務(wù)報表全面反映因租賃交易取得的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)，為實務(wù)中構(gòu)建交易以符合特定類型租賃提供了動機和機會，提高財務(wù)報表的可比性，并進一步完善了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同。

關(guān)鍵詞：準(zhǔn)則背景；租賃定義；準(zhǔn)則變化；案例

一、新準(zhǔn)則背景

隨著市場經(jīng)濟的日益發(fā)展和租賃交易的日趨復(fù)雜，承租人會計處理相關(guān)問題逐步顯現(xiàn)。原租賃準(zhǔn)則下，承租人和出租人在租賃開始日，應(yīng)當(dāng)根據(jù)與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。對于融資租賃，承租人在資產(chǎn)負債表中確認(rèn)租入資產(chǎn)和相關(guān)負債；對于經(jīng)營租賃，承租人在資產(chǎn)負債表中不確認(rèn)其取得的資產(chǎn)使用權(quán)和租金支付義務(wù)。由此導(dǎo)致承租人財務(wù)報表未全面反映因租賃交易取得的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)，也為實務(wù)中構(gòu)建交易以符合特定類型租賃提供了動機和機會，降低了財務(wù)報表的可比性。

為此，國際會計準(zhǔn)則理事會于2016年1月修訂發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號：租賃》，自2019年1月1日起實施，其核心變化是取消了承租人關(guān)于融資租賃與經(jīng)營租賃的分類，要求承租人對所有租賃（選擇簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外）確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，并分別確認(rèn)折舊和利息費用。

二、租賃定義

租賃，是指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)，讓與承租人以獲取對價的合同。一般情況下，要運用租賃定義時需要考慮如下要素：首先要確定存在可識別資產(chǎn)以及確定客戶能獲得幾乎所有經(jīng)濟利益，然后再區(qū)別誰有權(quán)主導(dǎo)資產(chǎn)的使用，即：誰有權(quán)決定資產(chǎn)的使用方式和目的。如果是客戶有權(quán)主導(dǎo)資產(chǎn)的使用，則該合同為租賃或包含租賃，如果是供應(yīng)商有權(quán)主導(dǎo)資產(chǎn)的使用，則該合同不包含租賃，如果合同預(yù)先確定客戶操作（運行）設(shè)計資產(chǎn)，則該合同也為租賃或包含租賃。

但是在確定可識別資產(chǎn)時，要注意以下特殊情況：1、在很多情況下，租賃的標(biāo)的資產(chǎn)會在合同中明確指定，不過，可識別資產(chǎn)也可能在交付給客戶使用時被隱含指定。2、一般情況下，合同的資產(chǎn)即為整個標(biāo)的資產(chǎn)，易于識別，但是如果符合以下條件，則資產(chǎn)的部分產(chǎn)能也可以是一項可識別資產(chǎn)：該部分具有可區(qū)分的物理形態(tài)，例如一條管道中可明確區(qū)分的一段管道；或雖然物理形態(tài)上不可區(qū)分，但客戶有權(quán)獲得資產(chǎn)的幾乎所有產(chǎn)能，例如一條光纖電纜的部分產(chǎn)能雖然在物理形態(tài)上不可區(qū)分，但它代表了這條電纜的幾乎所有產(chǎn)能。3、即便在合同中指定了一項資產(chǎn)，但如果供應(yīng)商在整個使用期間擁有替換該資產(chǎn)的實質(zhì)性權(quán)利，則客戶不能控制可識別資產(chǎn)的使用。若符合以下條件，則供應(yīng)商擁有“實質(zhì)性”的替換權(quán)：供應(yīng)商在整個使用期間擁有替換資產(chǎn)的實際能力；供應(yīng)商通過行使替換資產(chǎn)的權(quán)利可獲得經(jīng)濟利益。

三、新舊準(zhǔn)則主要變化

從承租人角度來說，取消承租人關(guān)于融資租賃與經(jīng)營租賃的分類，要求承租人對所有租賃（選擇簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外）確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，并分別確認(rèn)折舊和利息費用。

從資產(chǎn)負債表上表來看，新準(zhǔn)則要求所有租賃都要上表（可豁免的除外），舊準(zhǔn)則只要求融資租賃上表，經(jīng)營租賃不需要上表；從可變租金來看，如果是基于指數(shù)/利率，則包含在租賃負債中，其他可變租金則不包含在租賃負債中，舊準(zhǔn)則則不包含在租賃負債中；從利潤表列項來看，新準(zhǔn)則體現(xiàn)使用權(quán)資產(chǎn)的折舊和租賃負債的利息，而舊準(zhǔn)則中的經(jīng)營租賃只按直線法記

錄租金；從現(xiàn)金流量表來看，新準(zhǔn)則租賃付款中本金部分屬于籌資活動現(xiàn)金流，租賃付款中利息部分屬于經(jīng)營活動或籌資活動現(xiàn)金流（取決于會計政策），而舊準(zhǔn)則中經(jīng)營租賃都屬于經(jīng)營活動現(xiàn)金流；從租賃變更來看，新準(zhǔn)則有明確指引，而舊準(zhǔn)則無明確指引；從售后回租來看，新準(zhǔn)則視是否發(fā)生銷售而有不同會計處理，而舊準(zhǔn)則視回租的分類有不同會計處理。

從出租人角度來說，基本沿襲了原租賃準(zhǔn)則的會計處理規(guī)定，但改進了岀租人的信息披露，要求出租人披露對其保留的有關(guān)租賃資產(chǎn)的權(quán)利所采取的風(fēng)險管理戰(zhàn)略、為降低相關(guān)風(fēng)險所采取的措施等。

四、舉例說明新舊租賃準(zhǔn)則對報表的影響

2018年1月1日，A公司向B公司租入辦公設(shè)備一臺，租期為3年，設(shè)備價值為100萬元，預(yù)計使用年限為10年，租賃合同規(guī)定，租期開始日（2018年1月1日）A公司向B公司一次性預(yù)付租金15萬元，第1年年未支付租金15萬元，第2年年未支付租金20萬元，第3年年未支付租金25萬元，3年的租金總為75萬元（假定A公司和B公司均在年未確認(rèn)租金費和收入，并且不存在租金逾期支付的情況），不考慮其他因素。在新準(zhǔn)則下，假定增量借款利率為：5%。

綜上所述，新舊準(zhǔn)則在租賃期間對報表項目影響還是比較大的，新準(zhǔn)則更好地全面地反映了因租賃交易取得的權(quán)利和應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，但最終在整個租賃期間，合計影響報表結(jié)果是一致的。

參考文獻

[1]范月屏.從企業(yè)角度淺析新租賃準(zhǔn)則實施中的考慮和應(yīng)對[J].中國注冊會計師，2018（05）：94-97

[2]孟曉俊，夏菁.試析新國際租賃準(zhǔn)則的變化及影響[J].財會月刊，2016（25）：83-85

作者簡介：馬琳潔；出生年月：1985年9月16日；性別：女；民族：漢；籍貫：浙江省紹興市；當(dāng)前職務(wù)：財務(wù)經(jīng)理；當(dāng)前職稱：中級會計師；學(xué)歷：本科；研究方向：財務(wù)管理