互聯(lián)網(wǎng)背景下審計發(fā)展趨勢與注冊會計師審計風(fēng)險

付達(dá)院 楊靜怡

2015年3月，國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于積極促進(jìn)“互聯(lián)網(wǎng) +”行動的指導(dǎo)意見》，標(biāo)志著我國正式進(jìn)入互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展時代。借助于互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和平臺，在線交易、移動支付、互聯(lián)網(wǎng)金融等新模式帶動著傳統(tǒng)行業(yè)的創(chuàng)新性發(fā)展。在互聯(lián)網(wǎng)背景下，注冊會計師審計的監(jiān)督和控制等功能發(fā)揮，直接關(guān)系到被審計者的核算和投資方的風(fēng)險預(yù)控，并對企事業(yè)單位可持續(xù)發(fā)展和我國國民經(jīng)濟(jì)增長有著重要作用。

一、互聯(lián)網(wǎng)背景下審計的發(fā)展趨勢

互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的推廣和普及，使得經(jīng)濟(jì)主體之間核心業(yè)務(wù)的無紙化交易成為可能，進(jìn)而也必將促進(jìn)審計技術(shù)的轉(zhuǎn)型和升級。與此同時，由互聯(lián)網(wǎng)的融合性特征所延伸的新經(jīng)濟(jì)形態(tài)的創(chuàng)新性和復(fù)雜性，進(jìn)一步促進(jìn)審計服務(wù)面的拓寬和審計服務(wù)水平的提高。具體而言，互聯(lián)網(wǎng)背景下的審計發(fā)展具有以下三個趨勢：

一是互聯(lián)網(wǎng)和大數(shù)據(jù)運用支撐審計的定制服務(wù)，滿足審計的個性化需求。在傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)中，注冊會計師接受委托、執(zhí)行審計工作并對會計報表發(fā)表獨立意見，但所提供的審計報告不僅格式固定、形式單一，而且由于內(nèi)容過簡，所包含的信息量不能滿足與企業(yè)相關(guān)的不同經(jīng)濟(jì)主體的利益需求?；ヂ?lián)網(wǎng)背景下數(shù)據(jù)平臺的發(fā)展和大數(shù)據(jù)的運用，使得注冊會計師掌握信息數(shù)據(jù)的全面性和完整性大幅提高。通過對大數(shù)據(jù)的深度挖掘和分類采集，以及對相關(guān)問題的智能化留存、多層面提煉、多角度處理和全方位分析，注冊會計師可以提供更多改進(jìn)經(jīng)營管理方面的綜合信息。不僅為被審計單位董事會和經(jīng)理層提供包括企業(yè)經(jīng)營管理績效問題及根源的預(yù)警使用、關(guān)聯(lián)分析和相關(guān)建議，從而促進(jìn)公司治理完善和內(nèi)部控制優(yōu)化，還更便于容易為投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商和其他利益相關(guān)者提供定制服務(wù)，從而滿足審計的個性化需求。

二是互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展為聯(lián)網(wǎng)審計提供條件，審計服務(wù)效率大幅提高。在傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)中，注冊會計師一般是對被審計單位進(jìn)行抽樣審計、現(xiàn)場審計，不僅較難對復(fù)雜生產(chǎn)經(jīng)營和管理系統(tǒng)做出正確評價，而且事后審計的時滯性導(dǎo)致企事業(yè)單位戰(zhàn)略預(yù)判和決策制定中對審計報告及結(jié)果的運用顯得過于遲緩。隨著互聯(lián)網(wǎng)背景下信息技術(shù)的迅速發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)和大數(shù)據(jù)平臺的支撐，促使聯(lián)網(wǎng)審計這一現(xiàn)代化審計技術(shù)逐步得到推廣和應(yīng)用。通過互聯(lián)網(wǎng)與被審計單位實現(xiàn)信息互聯(lián)，可以遠(yuǎn)程實現(xiàn)系統(tǒng)測評、數(shù)據(jù)動態(tài)采集以及財務(wù)收支實時監(jiān)督?，F(xiàn)代信息傳遞和大數(shù)據(jù)處理不僅大幅降低現(xiàn)場審計成本，而且注冊會計師可以通過對被審計對象財務(wù)數(shù)據(jù)及相關(guān)信息的在線搜集整理，及時分析和查詢企業(yè)經(jīng)營管理過程中的疑點及異常，從而促進(jìn)審計預(yù)警機制建立和實現(xiàn)審計關(guān)口前移。

三是互聯(lián)網(wǎng)支撐下云審計平臺日益完善，總體審計和聯(lián)合審計成為可能。一方面，在傳統(tǒng)審計資源和成本的制約下，一般選取從審計對象總體中進(jìn)行抽樣測試，并根據(jù)測試結(jié)果推斷總體特征?；ヂ?lián)網(wǎng)支撐下的云審計平臺可以有效實現(xiàn)審計信息數(shù)字化共享和審計資源優(yōu)化利用，更好地為大數(shù)據(jù)時代的審計全覆蓋提供技術(shù)保障，從而有效規(guī)避了抽樣不充分帶來的審計偏差和系統(tǒng)風(fēng)險。另一方面，傳統(tǒng)審計一般通過會計師事務(wù)所內(nèi)部項目組展開，審計人員組成和知識結(jié)構(gòu)偏向單一。隨著云計算、區(qū)塊鏈等互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的深入發(fā)展，在線審計云平臺可以充分運用云端資源優(yōu)勢對項目進(jìn)行扁平化管理，促進(jìn)現(xiàn)代審計從單一審計向聯(lián)合審計的轉(zhuǎn)型。通過引進(jìn)多家機構(gòu)參與審計整個過程，有利于增強審計獨立性和整合優(yōu)質(zhì)資源，并最終促進(jìn)現(xiàn)代審計質(zhì)量的提升。

二、互聯(lián)網(wǎng)背景下注冊會計師面臨的審計風(fēng)險

一是互聯(lián)網(wǎng)背景下注冊會計師面臨的系統(tǒng)風(fēng)險。主要包括電子數(shù)據(jù)的篡改和濫用，以及網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中的原始憑證缺失。前者指的是通信線路不穩(wěn)定、網(wǎng)絡(luò)傳輸故障、程序處理錯誤等，以及計算機病毒、用戶非法透過網(wǎng)絡(luò)“防火墻”破壞和修改電子數(shù)據(jù)等多方面原因，造成實際數(shù)據(jù)與電子賬面數(shù)據(jù)不相符。后者指的是與傳統(tǒng)審計線索相比，計算機系統(tǒng)中的原始數(shù)據(jù)錄入和報表生成，均沒有隨附的文字記錄和人工干預(yù)，從而為注冊會計師審計追索帶來一定困難。特別是篡改可讀取文件、相關(guān)記錄及修改軟件程序等計算機舞弊現(xiàn)象頻出，導(dǎo)致審計程序及有關(guān)事項的主觀誤判和錯估的可能性加大，使得注冊會計師在審計工作中將面臨著前所未有的嚴(yán)峻形勢。

二是互聯(lián)網(wǎng)背景下注冊會計師面臨的控制風(fēng)險。一方面，與在手工系統(tǒng)下建立崗位責(zé)任中心達(dá)到內(nèi)控目的不同，網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中一般通過設(shè)置密碼權(quán)限來區(qū)別操作人員分工和劃分責(zé)任范圍，或者通過軟件設(shè)計劃分若干子系統(tǒng)或功能模塊設(shè)置不同責(zé)任中心，但由此伴隨的權(quán)限設(shè)置重疊和跨責(zé)任中心越權(quán)容易導(dǎo)致內(nèi)控手段失效。另一方面，網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中的數(shù)據(jù)傳輸和存儲故障或軟件問題，有可能使得會計數(shù)據(jù)出現(xiàn)難以通過有效內(nèi)控制度消除的異常情況，必須依靠更先進(jìn)的硬件平臺及軟件的自我保護(hù)，來減少錯誤發(fā)生概率。此外，網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中通過人工填制記賬憑證的多數(shù)會計軟件，因為財務(wù)系統(tǒng)錄入可能與憑證數(shù)據(jù)不同步，可能導(dǎo)致對現(xiàn)金和銀行存款的收付業(yè)務(wù)缺乏實時有效的控制手段。

三是互聯(lián)網(wǎng)背景下注冊會計師面臨的測試風(fēng)險。注冊會計師面臨的測試風(fēng)險的產(chǎn)生主要有兩個原因，一是會計軟件更新和平臺的遷移，導(dǎo)致企業(yè)歷史數(shù)據(jù)難以提取和有效保存，從而降低了審計效率，增加了對賬戶或交易的重大實質(zhì)性測試相關(guān)的檢查風(fēng)險。二是內(nèi)部控制過于依賴軟件，增加了全面檢查測試的現(xiàn)實難度。在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中，內(nèi)部控制融于軟件之中，由于注冊會計師并不熟悉計算機網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，要在有限時間內(nèi)設(shè)計考慮所有重要因素的測試數(shù)據(jù)存在較大困難?；诖?，互聯(lián)網(wǎng)背景下的測試風(fēng)險也是注冊會計師審計風(fēng)險的重要類型，需要采取相應(yīng)措施加以防控。

三、互聯(lián)網(wǎng)背景下注冊會計師審計風(fēng)險的規(guī)避及防控策略

（一）以電子數(shù)據(jù)為測試重點內(nèi)容，規(guī)范審計證據(jù)獲取途徑和方法

在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中，由于會計軟件的使用已經(jīng)實現(xiàn)抽樣審計向詳細(xì)審計的轉(zhuǎn)變，不再需要借助財務(wù)報表溯查到憑證的原始方式，注冊會計師可以利用實時審計系統(tǒng)對企業(yè)原始電子財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行采集和整理，并以此為基礎(chǔ)生成電子賬簿和財務(wù)信息，進(jìn)而通過對比完成財務(wù)數(shù)據(jù)驗證程序。通過基于信息化的以電子數(shù)據(jù)為測試重點的詳細(xì)審計，注冊會計師可以達(dá)到有效降低審計風(fēng)險的目的。此外，規(guī)范審計證據(jù)的獲取途徑及方法包括以下四點：其一是盡量不在企事業(yè)單位的計算機上進(jìn)行讀寫或刪除文件的相關(guān)操作；其二是在確保被審計單位沒有重大違法違規(guī)行為的前提下，盡可能從其后臺數(shù)據(jù)庫中直接獲取電子財務(wù)數(shù)據(jù)，并對所獲數(shù)據(jù)進(jìn)行驗證、鑒別、整理和分析；其三是審計過程中發(fā)現(xiàn)問題及時取證，以防止企事業(yè)單位對原始電子數(shù)據(jù)進(jìn)行惡意修改，從而保證數(shù)據(jù)分析的連續(xù)性和完整性；其四是注冊會計師在審計取證時，盡可能完整記錄審計方法、步驟及其相應(yīng)取得的結(jié)果，并以系統(tǒng)日志、應(yīng)用日志、DNS日志、防火墻日志等文件形式保留輸出結(jié)果。

（二）利用數(shù)據(jù)審計技術(shù)降低核算誤差, 采用標(biāo)準(zhǔn)化模式規(guī)范審計報告內(nèi)容

審計數(shù)據(jù)與核算誤差是造成注冊會計師審計風(fēng)險的重要因素之一。在互聯(lián)網(wǎng)背景下，以大數(shù)據(jù)技術(shù)應(yīng)用為核心的審計技術(shù)，利用數(shù)據(jù)自動生成程序，避免數(shù)據(jù)提取過程中人為操作誤差的產(chǎn)生，不僅有效提高數(shù)據(jù)精度和核算過程的自動化，而且還可以降低人為因素帶來的審計風(fēng)險。此外，應(yīng)該堅持采用標(biāo)準(zhǔn)化模式，規(guī)范審計報告內(nèi)容及意見的格式，避免因用詞歧義等原因引起的審計風(fēng)險。這一編制標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)范要求注冊會計師在互聯(lián)網(wǎng)背景下更要將合法性和公允性統(tǒng)一起來。前者要求注冊會計師在網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)中，一旦通過數(shù)據(jù)平臺發(fā)現(xiàn)審計內(nèi)容存在違法違規(guī)現(xiàn)象，必須及時進(jìn)行危害核算并上報審計委托人和編入審計報告；后者要求注冊會計師發(fā)揮大數(shù)據(jù)平臺優(yōu)勢，盡量采用有效核心電子數(shù)據(jù)信息完成審計報告，向?qū)徲嬋藛T、被審計對象和審計委托方提交公認(rèn)有說服力的審計內(nèi)容和意見。

（三）進(jìn)一步優(yōu)化云審計平臺，通過網(wǎng)絡(luò)云技術(shù)創(chuàng)新審計監(jiān)控模式

通過整合多個不同技術(shù)和應(yīng)用平臺，云審計平臺可以實現(xiàn)互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)、審計軟件、大數(shù)據(jù)庫的一體化。依托平臺的模塊化功能的進(jìn)一步完善，云審計平臺以模塊化程度為重點，構(gòu)建審計報告、工作底稿、錯報風(fēng)險等多項內(nèi)容。通過終端系統(tǒng)的相關(guān)信息輸入，一旦接受委托模塊中提交的審計項目委托任務(wù)，會計師事務(wù)所即可審定約定書并進(jìn)行簽約，最終被審計單位也可以通過云審計平臺獲取相關(guān)審計信息、審計報告和意見。云審計平臺的多個功能模塊的進(jìn)一步優(yōu)化，可以使不同信息得到快速有效處理，使注冊會計師的審計活動能夠朝著自動化與智能化方向發(fā)展。此外，會計師事務(wù)所管理部門可以應(yīng)用網(wǎng)絡(luò)云技術(shù)，在不影響審計工作正常開展的情況下，對注冊會計師審計過程進(jìn)行遠(yuǎn)程監(jiān)督，一旦發(fā)現(xiàn)審計過程中存在風(fēng)險因素和相關(guān)隱患，即可進(jìn)行預(yù)警報告、及時處理等有效調(diào)控措施。當(dāng)然，這必然要求注冊會計師在注重審計專業(yè)知識的同時，還要學(xué)會運用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)以提高現(xiàn)代審計效率和質(zhì)量。

（四）以數(shù)據(jù)信息化平臺為基礎(chǔ)，逐步完善審計風(fēng)險管理及防控制度

除了通過網(wǎng)絡(luò)云技術(shù)創(chuàng)新審計監(jiān)控模式之外，會計師事務(wù)所還應(yīng)該以數(shù)據(jù)信息化平臺為基礎(chǔ)，不斷完善審計風(fēng)險管理及防控制度，從而有效規(guī)避注冊會計師面臨的審計風(fēng)險。會計師事務(wù)所應(yīng)該不斷完善審計制度內(nèi)容，并實現(xiàn)制度內(nèi)容的量化處理。這就要求會計師事務(wù)所管理部門通過對已有審計失敗案例進(jìn)行分析和綜合考量，對現(xiàn)有的風(fēng)險管理制度進(jìn)行進(jìn)一步完善，并進(jìn)行量化設(shè)計，通過信息化平臺落實具體人員職責(zé)范圍和崗位責(zé)任，以便用于支撐互聯(lián)網(wǎng)時代審計工作的正常開展。與此同時，可以考慮利用軟件程序編制風(fēng)險管理制度內(nèi)容的信息化管理平臺，進(jìn)行注冊會計師違反審計風(fēng)險管理操作的自動警示和預(yù)報處理，這就有利于比較低成本，從系統(tǒng)上實現(xiàn)互聯(lián)網(wǎng)背景下注冊會計師面臨審計風(fēng)險的有效規(guī)避和防控。