法律核查手段在關聯(lián)交易審計過程中的運用

陳敏 孫青

我國資本市場起步雖晚，但發(fā)展迅速。自1990年起，上交所和深交所相繼成立，至今不足30年，已有3000多家公司成功上市。成就背后，一方面是優(yōu)質企業(yè)不斷凸顯，另一方面是監(jiān)管問題不斷暴露。部分上市公司為了自身利益，不惜鋌而走險，對財務報表進行造假。造假的直接后果是給國家和投資者帶來重大損失，擾亂市場，甚至“劣幣驅逐良幣”。在推陳出新的舞弊手段中，關聯(lián)交易舞弊因其隱蔽性高、后果嚴重，尤為令人擔憂。

為抑制這一現(xiàn)象，注冊會計師與學者們在實務和理論上潛心研究，不斷提出切實可行的建議。銀行業(yè)體量大、關聯(lián)方眾多、關聯(lián)交易不易識別，能否處理好銀行業(yè)關聯(lián)交易審計問題是銀行業(yè)審計的關鍵。本文立足A銀行關聯(lián)交易審計可能存在的困難與不足進行深入分析，并結合法律核查程序提出解決方案，期望有助于完善現(xiàn)有的關聯(lián)交易審計程序。

一、關聯(lián)交易審計程序的常見問題

（一）部分注冊會計師機械執(zhí)行審計準則的要求

審計準則意在規(guī)范注冊會計師在財務報表審計中與關聯(lián)方關系及其交易相關的責任，并對審計工作提供一定的指導。這種指導是對過往審計案例中成功經(jīng)驗的總結，提取了其中共性的部分，而實務中每個案例都是鮮活的，把握共性的同時，抓住個性才能夠更好地開展審計工作。再者，審計準則本身具有滯后性，且作為公開的財經(jīng)法規(guī)，若有心規(guī)避，被審單位完全有可能通過特殊的安排或手段去妨礙審計工作于無形。注冊會計師應當根據(jù)審計目標，因地制宜地設計和執(zhí)行審計程序，而非機械執(zhí)行審計準則列舉的程序，使自己“看似無過”。

（二）針對不同的審計項目缺乏有針對性的應對手段

不同類型的企業(yè)有著不同的內外部環(huán)境，這也就決定了即使同樣的審計證據(jù)，在不同的項目里體現(xiàn)出來的可信度也會存在差異。以內控來說，一般而言，內控制度的完善程度與重大錯報風險的高低存在正相關，在大多數(shù)行業(yè)，這樣的相關性是顯著的，但在特定的行業(yè)，二者之間的相關性則大打折扣，如銀行業(yè)。作為重監(jiān)管行業(yè)，銀行項目的典型特點就是各項內控制度完善，但這些通常不是自身經(jīng)營總結出來的內控，而是出于應對各種監(jiān)管需求制定出來的規(guī)則。銀行內部環(huán)境本身相對穩(wěn)定，人情關系重，存在為滿足特定利益，繞過內控的有利條件。因此相比于其他行業(yè)，銀行的內控制度更像煙霧彈，表面規(guī)則的遵循不足以說明問題，實質上遵循才是硬道理。內控制度完善不應成為注冊會計師放松警惕的理由。

（三）被審單位的信息不對稱，難以獲取更有質量的審計證據(jù)

在關聯(lián)方及其交易的審計過程中，注冊會計師獲取了上一年年報中披露的關聯(lián)方名單、被審單位的內控制度、股東會紀要、董事會紀要、交易記錄等，但其信息來源均是被審單位。針對關聯(lián)方及其交易這樣一個重大錯報風險極高的領域，理應獲取更有說服力的證據(jù)。而該項目中，所獲取的絕大部分審計證據(jù)均為內部證據(jù)。無論被審單位是否有心蒙蔽，項目組所獲取的證據(jù)本身就存在重大漏洞，使得注冊會計師存在極大的被蒙蔽的可能性。因此，注冊會計師輕易滿足于低質量的審計證據(jù)，放松警惕是不可取的。

二、A銀行關聯(lián)交易審計案例

A銀行作為J省K市本土農商行，成立于2004年12月，立足K市，輻射全省，市內業(yè)務收入約占總收入的80%，省內業(yè)務貢獻收入的95%以上。截止2016年年底，A銀行資產(chǎn)規(guī)模達800億元，存貸款總額逾1 000億元，實現(xiàn)利潤6.22億元。主營業(yè)務突出，利息收入、手續(xù)費及傭金收入約占總收入的90% 。

A銀行股權結構長期分散，不存在實際控制人。A銀行共具有法人股東31戶，自然人股東976戶，其中社會自然人457戶，職工自然人519戶。主要股東僅2名，分別為持股8%的ZX銅業(yè)和持股約6%的TH建設，合計約占總股份比例14%。

A銀行具備健全的組織機構，健全的股東大會、董事會、監(jiān)事會議事規(guī)則及相應管理制度。截至2016年年底，A銀行董事會成員共計15名，其中獨立董事5名；監(jiān)事共計6名，其中外部監(jiān)事2名，職工監(jiān)事2名；高管人員共計10名。此前三年，均被出具標準審計意見報告。

(一)風險識別和評估程序

1.改“逆查”為“順查”

不可預見性是應對關聯(lián)交易審計的核心武器，而一味遵循審計準則，按部就班本身就是對不可預見性的違背。注冊會計師應當以有效降低檢查風險為目標，秉承“黑貓白貓，抓到老鼠就是好貓”的實用原則，在關聯(lián)交易審計中出其不意、攻其不備。

審計人員需要跳出“逆查”這一思路的束縛。審計準則中為規(guī)范關聯(lián)方及其交易審計，提出了一系列的指導建議，如：關注重大異常交易、關注交易是否有合理的商業(yè)目的、關注有無企業(yè)左右被審單位的經(jīng)營決策等。這是采用逆查的思路進行關聯(lián)方及其交易審計：根據(jù)關聯(lián)方及其交易可能存在的跡象來反推是否存在尚未識別的關聯(lián)方及其交易。這也是目前眾多案例研究成果共同的基礎：通過審計程序的不同組合來增加注冊會計師捕捉與關聯(lián)方及其交易相關的蛛絲馬跡的可能性，增強識別關聯(lián)方及其交易的能力。從屢屢曝出的財務造假案來看，收效并不理想。

表1 被審單位主要股東情況表

表2 TH建設對外投資情況網(wǎng)絡核查統(tǒng)計表

表3 TH建設關聯(lián)情況表

表4 董監(jiān)高關聯(lián)方調查表各板塊作用說明

本文的審計思路將一改常態(tài)，采用“順查”的思路。一方面，將注冊會計師的心力從捕捉蛛絲馬跡中解放出來，轉而通過法律核查的手段，使得關聯(lián)關系首先暴露在陽光下。另一方面，尋求被審計單位以外的“信息源”，改變信息不對稱的被動局面，提升審計質量。

2.根據(jù)關聯(lián)路徑確定可能的證據(jù)來源

任何針對關聯(lián)交易的審計都應當建立在對關聯(lián)關系的來源充分了解的基礎上。僅知道關聯(lián)方的范圍以及關聯(lián)方之間的交易是遠遠不夠的。關聯(lián)關系的形成從路徑上可以分為三類，如圖1所示。

而被審計單位的內部信息通常只能為第一類關聯(lián)關系提供證據(jù)，在這樣的證據(jù)框架下，無論是通過順查還是逆查，都很難對關聯(lián)關系整體的完整性提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。因此，要相對關聯(lián)方的完整性進行核查，最有效率的方式首先是跳出被審計單位這個信息源，尋求其他的驗證方式；其次從后面兩類關聯(lián)關系著手，攻其不備。

3.利用企業(yè)信息信用平臺、股權托管中心等外部信息源初探完整性

以第二類關聯(lián)關系為例，在不采納被審計單位信息的情況下對關聯(lián)方的完整性進行核查，注冊會計師應當執(zhí)行以下審計程序：

第一步，前往股權托管中心獲取被審計單位股權情況。

可獲取信息如表1所示。

第二步，借助企業(yè)信息信用查詢平臺對因主要股東而產(chǎn)生的關聯(lián)方進行網(wǎng)絡核查。

表5 董事成XX的關聯(lián)企業(yè)網(wǎng)絡核查統(tǒng)計表

表6 董事成XX的關聯(lián)法人統(tǒng)計表

以主要股東TH建設為例，網(wǎng)絡核查結果如表3-2所示。

核查結果顯示：被審計單位主要股東TH建設集團有限公司對外投資共11筆，其中4筆投資比例不詳，至少存在5家控股子公司，且被投資公司在2016年財務報告期間全部在業(yè)。對比2016年年報中披露的關聯(lián)方名單，發(fā)現(xiàn)該名單并未包含上述公司，表明2016年度披露的關聯(lián)方清單極有可能不完整，考慮到企業(yè)信息信用查詢平臺上獲取的信息可能存在少量虛假、錯誤、過時等情況，不可貿然下結論。針對該可疑之處，注冊會計師應當向TH建設集團有限公司進行核實。

4.函證TH建設集團有限公司對外投資事宜

函證內容應當包括具體的被投資方、投資比例以及有無錯誤、遺漏等情況；

函證結果表明：TH建設集團有限公司共有五家全資子公司，三家控股子公司，除被審計單位外，不存在能夠施加重大影響的法人，具體情況如表3所示。

5.對于函證結果與網(wǎng)絡核查結果的不同之處尋求文件或工商檔案佐證

文件應當包括但不限于加蓋TH建設公章并注明日期的股權結構圖、對外投資會議記錄、投資合同、重大資產(chǎn)處置文件等。

函證結果屬于外部證據(jù)，效力較強。對于函證結果與網(wǎng)絡核查結果存在的部分差異，通常應當在充分核查相應投資變更文件的前提下，以函證結果為準。仍有疑問的，可要求提供相應的工商檔案。工商檔案是工商行政管理機關依法對企業(yè)登記注冊、監(jiān)督管理過程中形成的歷史信息記錄，包括但不限于公司章程、對外投資、行業(yè)證照等。工商檔案是政府以公信力加以保證的反映企業(yè)資信最重要的法律文件，可采納為審計證據(jù)，可由企業(yè)自行調取，也可由注冊會計師請求律師協(xié)助調取。但由于該檔案的調取需要收取一定的費用，因此從效益和成本的角度來說，更適合在必要時作為輔助，不建議過多使用。

經(jīng)過對文件的核查，發(fā)現(xiàn)TH建設集團有限公司的關聯(lián)情況確如函證結果所顯示。TH建設集團有限公司子公司與被審計單位A銀行同受TH建設集團有限公司控制或重大影響，符合會計準則對于關聯(lián)方的定義，應當認定為關聯(lián)方。而2016年財務報告中披露的公司并未包含這8家公司，表明關聯(lián)方名單披露不完整。

6.就新識別的關聯(lián)關系履行相應審計程序

注冊會計師由于識別出了被審計單位未向注冊會計師披露的關聯(lián)關系，應當引起警覺，并執(zhí)行以下程序：

第一步，立即將TH建設的函證結果向其他成員通報；

圖1 被審計單位關聯(lián)路徑圖

第二步，要求A銀行管理層在注冊會計師的陪同下，從會計系統(tǒng)中導出與這8家關聯(lián)企業(yè)相關的所有交易，以便進一步評價，并詢問相關的控制為何未能識別或披露該關聯(lián)方關系；

第三步，對新識別的關聯(lián)交易進行審計，獲取相應交易的合同，核查該交易是否經(jīng)過恰當?shù)呐鷾屎褪跈啵灰讞l件是否公允；

第四步，根據(jù)上述程序發(fā)現(xiàn)的情況，應當認定被審計單位關聯(lián)方及其交易的完整性具有較高的重大錯報風險，并且對關聯(lián)方進行全面核查；

第五步，結合接下來的核查程序評估管理層不披露關聯(lián)關系或交易是否有意為之，而顯示可能存在由于舞弊導致的重大錯報風險，并評價對審計的影響。

（二）風險應對程序

1.借助《關聯(lián)方調查表》收集信息

正如前文所述，被審單位的關聯(lián)方從關聯(lián)路徑上可分為三類，注冊會計師通常能在被審計單位獲得與第一類關聯(lián)方相關的審計證據(jù)，而無法恰當應對第二類和第三類。而第二類和第三類關聯(lián)方的關聯(lián)途徑均屬于第一類關聯(lián)方。因此關聯(lián)關系的全面盤查可以由被審計單位開始，追查至股東、董監(jiān)高，再由股東、董監(jiān)高追查至因股東、董監(jiān)高而與被審計單位產(chǎn)生關聯(lián)的自然人和企業(yè)。

以第三類關聯(lián)方為例，要想對此類關聯(lián)方進行徹底清查，注冊會計師應當執(zhí)行以下程序：

（1）獲取被審計單位本期董事、監(jiān)事、高管人員名單。

注冊會計師應當通過檢查會議記錄及詢問其他工作人員核實名單的真實性和完整性。其中，對于外部監(jiān)事應當注明身份；股東監(jiān)事、股東派駐的董事，應明確是哪位股東提名；本期董事、監(jiān)事及高管人員變動應當明確變動的具體時間。

該程序主要有以下三個目的：

其一，對被審計單位的董監(jiān)高的構成有所了解，便于接下來根據(jù)每個人的職務設計有針對性的《關聯(lián)方調查表》；

其二，外部董事、外部監(jiān)事的提名信息可能表明被審單位存在雖持股比例不足5%，但有權向被審計單位派駐董事、監(jiān)事，進而對被審計單位施加重大影響的法人；

其三，董監(jiān)高的具體變動時間可能會影響到認定因特定董事、監(jiān)事、高級管理人員而與被審計單位產(chǎn)生關聯(lián)關系的持續(xù)時間。此舉可避免實務中依照資產(chǎn)負債表日確定關聯(lián)方而在本財務報告期間遺漏關聯(lián)關系，但資產(chǎn)負債表日之前解除關聯(lián)關系的情況。

（2）查找未披露的關聯(lián)方。

根據(jù)這份表格，新任董事徐wq由法人股東K市創(chuàng)業(yè)控股集團有限公司提名、談jr由ZD建設提名，這兩家公司持股比例雖不滿足主要股東的要求，但由于向被審計單位派駐了董事，能夠對被審計單位的經(jīng)營決策施加重大影響，根據(jù)“實質重于形式”原則，應當認定為A銀行的關聯(lián)方。該公司卻不曾出現(xiàn)在2016年年報所披露的名單中，表明有新的關聯(lián)方出現(xiàn)。

（3）根據(jù)實際需要設計《關聯(lián)方調查表》。

①《關聯(lián)方調查表》內容要求

內容上應當涵蓋與關聯(lián)方及其交易相關的所有信息。面向董事、監(jiān)事以及高級管理人員的《關聯(lián)方調查表》應當至少包括個人簡歷情況、對外投資情況、其他任職情況以及關系密切家庭成員情況等四個板塊。各板塊作用如表4所示：

②《關聯(lián)方調查表》形式要求

形式上應當把握住明晰性的要求，力求正確引導被調查者充分了解被調查事項的含義，提供注冊會計師所需要的信息。每張子表格都應當根據(jù)被調查者的身份附有恰當?shù)奶畋碚f明，不同身份、職位的人所要求披露的廣度和深度是不一樣的，不可一以論之。填表說明通常分兩個層次，一個是通用性說明，對全部內容有效，另一個是具體性說明，針對每一個模塊進行講解。

通用性說明，以董事為例，面向董事的《關聯(lián)方調查表》應當注明以下內容：

第一，此表由A銀行全體董事親自填寫。

第二，本表及其附件所調查問詢的填表人對外投資情況、其他任職情況及近親屬的問詢，范圍涵蓋2016年1月1日～2018年12月31日期間。

第三，此表應經(jīng)填表人工作關系所在單位的組織或人事部門蓋章確認,并加蓋騎縫章或每頁簽名。具體性說明，需要針對不同的模塊，提供更有操作性的引導：

首先，對外投資情況調查表應當要求披露被投資企業(yè)的法人名稱、經(jīng)營業(yè)務、出資額、持股比例、任職情況、是否構成控制或共同控制（一級、二級、三級）、是否構成施加重大影響等，并在填表說明中注明以下事項：第一，控制、共同控制或施加重大影響的內涵，以及可能出現(xiàn)的影響因素的形式；第二，信息披露的深度，如投資關系類型，子公司級別等；第三，其他材料，如關聯(lián)企業(yè)的最新營業(yè)執(zhí)照復印件（加蓋公章）；第四，內容較多時的處理，可另附表格或文字說明，并在另附表格或文字說明文件上簽署姓名及日期。

其次，近親屬情況表應當要求披露關系類型（配偶、父親等）、姓名、身份證號、控制或共同控制的法人（法人名稱、經(jīng)營業(yè)務、控制因素、控制類型）、施加重大影響的法人（法人名稱、經(jīng)營業(yè)務、控制因素、控制類型），在填表說明中，除對外投資情況表填表說明中涉及的四項內容外，還應增加“近親屬的范圍”，對此予以細化。

（4）發(fā)放《關聯(lián)方調查表》并指導填寫。

（5）收回《關聯(lián)方調查表》并將獲得的信息進行網(wǎng)絡核查。

以A銀行董事成XX為例，核查結果如表5所示。

另應根據(jù)收到的近親屬情況表對A銀行董事成XX關系密切自然人進行類似網(wǎng)絡核查，鎖定潛在關聯(lián)方。

網(wǎng)絡核查的結果不僅要注意關聯(lián)企業(yè)名稱、持股比例、被調查者的任職情況，還應當對關聯(lián)企業(yè)的經(jīng)營狀態(tài)保持關注。若存在已經(jīng)注銷、停業(yè)等情況，還應當查明注銷或停業(yè)時間是否處于本會計期間，不可輕易遺漏。

（6）對比分析，找出差異。

如前文所述，企業(yè)信用信息平臺的數(shù)據(jù)在特殊情況下可能出現(xiàn)信息過時，或者重名導致的歸類錯誤等。因此網(wǎng)絡核查的結果可以作為重要線索，但不宜直接認定為最終結果。注冊會計師應當在充分分析后與被調查者溝通差異，并對差異保持謹慎態(tài)度，通過能夠證明相關信息的法定文件去核實。

最終確認的董事成XX關聯(lián)法人情況如表6所示。

（7）將最終確認的關聯(lián)關系匯總。

分析過程中應當對以下兩點保持關注：

其一，形式與實質的區(qū)別。

實務中可能存在被審計單位董事、監(jiān)事及高級管理人員在其他企業(yè)掛名法人代表、董事及高管，但實際并未履行職務的情況，如A銀行新任董事談XX。該案例中談XX網(wǎng)絡核查結果顯示，談XX在J省JRC養(yǎng)老運營管理有限公司、J省JRC醫(yī)療科技有限公司等8家公司任執(zhí)行董事、董事長等職位，但談XX稱從未參與過相關公司的生產(chǎn)經(jīng)營。本文認為注冊會計師應當采取最謹慎的處理方式，將此類企業(yè)歸為關聯(lián)方，理由有二：一是談XX在這8家公司的任職有多種文件支撐，但未參與經(jīng)營這一事項除談XX口頭表示外，缺乏更有效力的證據(jù)支持；二是即使談XX未參與過這8家公司的經(jīng)營決策，憑借其與實際經(jīng)營者的關系，也應當認定二者為一致行動人。

其二，關聯(lián)關系持續(xù)時間。

首先，關聯(lián)關系本質上是一種關系，而所有的關系都是動態(tài)發(fā)展的。關聯(lián)關系也應當遵循同樣的特點。在相關法律法規(guī)的約束下，關聯(lián)關系可能因為增資、減資、出售、并購、董監(jiān)高的就任、離任等多種原因發(fā)生變化。這種變化可能發(fā)生在財務報告期間的任何時點。關聯(lián)關系的變化會導致關聯(lián)交易范圍的變化。注冊會計師應當對關聯(lián)關系的持續(xù)時間保持關注，只有屬于該期間的發(fā)生在特定企業(yè)與A銀行的交易才屬于關聯(lián)交易。

其次，即使不考慮《上市公司關聯(lián)信息披露管理辦法》中將過去12個月內以及未來12個月內存在關聯(lián)情況的關聯(lián)人均納入管理范圍的情況，會計期間的關聯(lián)法人也應該隨著董事、監(jiān)事選舉的結果產(chǎn)生變化。上市公司董事的產(chǎn)生需要經(jīng)過股東大會的選舉，而股東大會通常在4月到6月舉行。比如，A銀行的股東大會于5月27日召開，會上選舉產(chǎn)生了談XX作為新任董事，黃XX離任。則該年度1月1日～5月27日間，應當將黃XX及其關系密切自然人列為關聯(lián)人，黃XX及其關系密切自然人能夠控制、共同控制或施加重大影響的企業(yè)列為關聯(lián)法人；5月28日～12月31日間，黃XX產(chǎn)生關聯(lián)的所有自然人、法人均解除關聯(lián)關系，不再屬于A銀行的關聯(lián)方，談XX以及因談XX而產(chǎn)生關聯(lián)的自然人、法人成為新的關聯(lián)方。而實務中，注冊會計師往往根據(jù)年末時被審單位的情況確認這一時點上的關聯(lián)方，并以此為基礎調取全年的關聯(lián)交易。筆者認為，這一做法不僅向前延長了因談XX而產(chǎn)生的關聯(lián)交易的調取時間，而且遺漏了本年度減少的因黃XX離任前產(chǎn)生的關聯(lián)交易，是值得商榷的。

最后，本文認為關聯(lián)關系持續(xù)時間確認規(guī)則如下：第一，董事關聯(lián)關系開始日期應當不晚于董事就任被審計單位之日前12個月，截止日期應當不晚于董事離任后12個月；第二，董事關聯(lián)自然人的關聯(lián)關系起始時間以實際時間為準；第三，董事關聯(lián)企業(yè)的關聯(lián)關系開始日期應當不晚于董事就任被審計單位之日前12個月，但此時企業(yè)尚未開業(yè)或尚未構成控制、共同控制、施加重大影響的，以該企業(yè)的開業(yè)日期或構成控制、共同控制、重大影響日期為起始時間；截止日期應當不晚于董事離任后12個月，但企業(yè)提前注銷的，以注銷之日為準。

匯總后可知，共計識別關聯(lián)企業(yè)114家，在上一年度年報識別的23家的基礎上增加至5倍左右，程序的有效性可見一斑。

（8）根據(jù)已知的關聯(lián)關系清查關聯(lián)交易。

針對已知交易進行審計，按照審計準則的要求，就其是否具有商業(yè)目的、交易條件是否公允、是否經(jīng)過恰當?shù)呐鷾屎褪跈嗟冗M行分析，便有如順藤摸瓜，本文不再贅述。

三、結論

本文立足現(xiàn)有審計程序存在的問題，跳出了傳統(tǒng)案例分析中將常規(guī)審計程序重新組合以控制審計風險的思維模式，另辟蹊徑，融入法律核查程序，首先識別各項關聯(lián)關系，隨后按圖索驥，對關聯(lián)關系下的各項交易進行審計，結束關聯(lián)交易審計中信息不對稱的被動局面，有效降低檢查風險。