基于區(qū)塊鏈審計(jì)平臺(tái)構(gòu)建的審計(jì)范式變革

朱淵媛 涂建明 龐琦

一、引言

新興的區(qū)塊鏈技術(shù)以其顛覆性和創(chuàng)新性，預(yù)期會(huì)對(duì)物流、金融、醫(yī)療等領(lǐng)域帶來深刻的變革，由此開啟新一輪的產(chǎn)業(yè)變革和商業(yè)模式創(chuàng)新。正是基于這一背景，我國(guó)國(guó)務(wù)院在《“十三五”國(guó)家信息化規(guī)劃》中明確提出要重點(diǎn)發(fā)展區(qū)塊鏈技術(shù)及其應(yīng)用平臺(tái)，讓區(qū)塊鏈相關(guān)產(chǎn)業(yè)在實(shí)體經(jīng)濟(jì)中廣泛落地，以形成新興產(chǎn)業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

區(qū)塊鏈由于具備去中心化、共治性、不可篡改性、可追溯性、公開透明性等典型的技術(shù)與制度優(yōu)勢(shì)，使得審計(jì)執(zhí)業(yè)界敏銳地捕捉到其與審計(jì)實(shí)務(wù)之間高度的契合性。尤其是，區(qū)塊鏈預(yù)期可克服傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)模式的固有缺陷，存在深刻改變現(xiàn)有審計(jì)范式的潛能。在業(yè)界，德勤2014年推出的“Rubix區(qū)塊鏈平臺(tái)”、安永2017年開發(fā)的“Ops Chain”區(qū)塊鏈平臺(tái)、畢馬威與微軟于2017年協(xié)作研發(fā)的區(qū)塊鏈技術(shù)服務(wù)BaaS平臺(tái)，均是區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)升級(jí)審計(jì)和會(huì)計(jì)職業(yè)的實(shí)踐運(yùn)用。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)嵌入現(xiàn)有審計(jì)體系的潛能

（一）作為分布式數(shù)據(jù)存儲(chǔ)系統(tǒng)的影響

一方面，由于現(xiàn)階段缺乏一個(gè)統(tǒng)一的平臺(tái)來存儲(chǔ)和管理眾多格式各異、存儲(chǔ)空間各異的分散化數(shù)據(jù)，導(dǎo)致信息無(wú)法實(shí)現(xiàn)互聯(lián)共享。而審計(jì)師需要花費(fèi)大量的人力，以非自動(dòng)化的方式訪問、搜集和處理這些審計(jì)資料，從而耗費(fèi)了大量的審計(jì)資源，掣肘了審計(jì)效率的提升。

如果將區(qū)塊鏈技術(shù)嵌入公司的業(yè)務(wù)流程，由此形成一個(gè)區(qū)塊鏈平臺(tái)，就可實(shí)現(xiàn)對(duì)各種電子信息的統(tǒng)一存儲(chǔ)。因?yàn)楦鞣N業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、交易合同、電話記錄、會(huì)議監(jiān)控等資料，均可以利用哈希散列算法轉(zhuǎn)化成固定位數(shù)的隨機(jī)自然數(shù)，并以“全網(wǎng)廣播”的方式記錄“上鏈”，永久存儲(chǔ)于區(qū)塊結(jié)構(gòu)中。由此，可以把原本分散在不同交易系統(tǒng)、不同應(yīng)用軟件上的電子數(shù)據(jù)，整合在特定的區(qū)塊鏈平臺(tái)上。在審計(jì)業(yè)務(wù)的情境下，審計(jì)師就可以在授權(quán)范圍內(nèi)，根據(jù)需求主動(dòng)地調(diào)用這些多樣化的電子資料，形成支撐后續(xù)測(cè)試的審計(jì)證據(jù)，可大幅度減少對(duì)審計(jì)資源的耗用。這源于區(qū)塊鏈優(yōu)異的數(shù)據(jù)管理特性。

另一方面，在傳統(tǒng)記賬模式下，企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)存在遭受黑客攻擊的風(fēng)險(xiǎn)，數(shù)據(jù)易于泄露。而區(qū)塊鏈中各節(jié)點(diǎn)數(shù)據(jù)具有分布式存儲(chǔ)、同步更新和及時(shí)備份的特性，可保證數(shù)據(jù)不容易被泄露，即便數(shù)據(jù)遭遇泄露，也不會(huì)存在丟失和毀損。這可見區(qū)塊鏈作為分布式數(shù)據(jù)存儲(chǔ)系統(tǒng)，有利于提高企業(yè)數(shù)據(jù)信息的安全性。

（二）平臺(tái)功能對(duì)于促進(jìn)審計(jì)溝通的影響

在區(qū)塊鏈上建立多方互動(dòng)的線上平臺(tái)，可實(shí)現(xiàn)節(jié)點(diǎn)間快捷溝通的功能。在傳統(tǒng)審計(jì)模式下，現(xiàn)場(chǎng)人工取證的方式雖然必要但往往并不經(jīng)濟(jì)。類似于收發(fā)函證、現(xiàn)場(chǎng)走訪、請(qǐng)求第三方評(píng)估等線下溝通工作，需要耗費(fèi)大量的審計(jì)資源，且各方信息的交流與反饋存在時(shí)滯，加大了審計(jì)延遲。

通過將區(qū)塊鏈技術(shù)嵌入公司的業(yè)務(wù)流程，可發(fā)揮其線上及時(shí)溝通的功能。在區(qū)塊鏈應(yīng)用軟件的客戶端，各節(jié)點(diǎn)可以全網(wǎng)廣播的方式，與其他節(jié)點(diǎn)動(dòng)態(tài)、便捷、高效地對(duì)話，實(shí)現(xiàn)信息的及時(shí)傳遞與共享。譬如，可通過區(qū)塊鏈平臺(tái)與銀行節(jié)點(diǎn)實(shí)現(xiàn)自動(dòng)對(duì)賬查詢，替代繁瑣的函證工作。而且，對(duì)賬的請(qǐng)求和結(jié)果都會(huì)被記錄、存儲(chǔ)在區(qū)塊鏈上，成為審計(jì)證據(jù)和審計(jì)工作底稿的一部分。被授權(quán)者可以隨時(shí)隨地訪問審計(jì)全過程的數(shù)據(jù)資料，從而提高審計(jì)的效率與透明度。

（三）共治性對(duì)于降低審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的影響

首先，目前主流的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是基于重要性水平，主要依靠抽樣審計(jì)完成審計(jì)工作。而審計(jì)抽樣可能帶來審計(jì)線索的缺漏，會(huì)引發(fā)難以控制的檢查風(fēng)險(xiǎn)；其次，審計(jì)師通常無(wú)法實(shí)時(shí)監(jiān)控企業(yè)日常業(yè)務(wù)的發(fā)生和相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算，這種“不在現(xiàn)場(chǎng)”和審計(jì)“滯后性”凸顯審計(jì)師“事后審計(jì)”的困難，審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)難以降低。

而區(qū)塊鏈的共治性首先是要求：只有達(dá)到共識(shí)的信息才可上鏈。對(duì)審計(jì)而言，這為高質(zhì)量審計(jì)證據(jù)的獲取提供了便利。會(huì)計(jì)主體以非中心化的方式進(jìn)行核算，并經(jīng)多個(gè)節(jié)點(diǎn)驗(yàn)證的會(huì)計(jì)信息，其可靠性得以強(qiáng)化。而且，在全網(wǎng)各節(jié)點(diǎn)的共同監(jiān)督下，會(huì)計(jì)主體單方面無(wú)法故意隱瞞交易事實(shí)，這意味著可從審計(jì)證據(jù)的源頭上降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；其次，共治性要求相關(guān)節(jié)點(diǎn)全程參與，共同為上鏈的信息負(fù)責(zé)。這對(duì)審計(jì)應(yīng)用場(chǎng)景而言，是要求審計(jì)師在區(qū)塊鏈中全程跟蹤被審計(jì)單位各項(xiàng)對(duì)外的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)。這就需要引入智能審計(jì)師（或稱審計(jì)機(jī)器人）這一特殊角色來完成業(yè)務(wù)前端的實(shí)時(shí)“自審計(jì)”，在其背后，還有高水平的人工審計(jì)工程師提供后端支撐。由此，可以實(shí)現(xiàn) “審計(jì)全覆蓋”，突破抽樣審計(jì)難以降低的檢查風(fēng)險(xiǎn)。

圖1 區(qū)塊鏈審計(jì)應(yīng)用平臺(tái)邏輯框架

圖2 審計(jì)平臺(tái)層

（四）弱信任化對(duì)于升級(jí)審計(jì)工作的影響

基于區(qū)塊鏈技術(shù)，受到“會(huì)計(jì)智能合約”的指引，企業(yè)交易的相關(guān)方（如參與交易的上下游企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)、稅務(wù)部門等）不僅參與交易本身，而且還通過各節(jié)點(diǎn)自帶的智能會(huì)計(jì)師（或稱財(cái)務(wù)機(jī)器人）承擔(dān)不同的記賬工作，并且有權(quán)利和責(zé)任相互核查，在各節(jié)點(diǎn)互驗(yàn)一致后，依據(jù)“審計(jì)智能合約”立刻觸發(fā)智能審計(jì)師（或稱審計(jì)機(jī)器人）執(zhí)行前端業(yè)務(wù)的實(shí)時(shí)審計(jì)。由于核算工作由傳統(tǒng)意義的財(cái)務(wù)部門轉(zhuǎn)移到區(qū)塊鏈上的各節(jié)點(diǎn)，即呈現(xiàn)會(huì)計(jì)的“去中心化”，隨之而來的對(duì)于審計(jì)工作的影響，則是“弱信任化”的體現(xiàn)。交易的記錄與業(yè)務(wù)的核算都經(jīng)由各個(gè)節(jié)點(diǎn)核查，形成互驗(yàn)一致的結(jié)果，各節(jié)點(diǎn)自己安置的智能會(huì)計(jì)師不僅勝任而且分擔(dān)了部分鑒證工作，這就削弱了對(duì)第三方鑒證機(jī)構(gòu)的單一信任。這對(duì)傳統(tǒng)意義上的審計(jì)職業(yè)將帶來巨大的挑戰(zhàn)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所亟需升級(jí)審計(jì)工作，將人力從結(jié)構(gòu)化的審計(jì)流程中解放出來。一方面開發(fā)功能強(qiáng)大的智能審計(jì)師（或稱審計(jì)機(jī)器人），出售或租用給各節(jié)點(diǎn)的主體，布置在業(yè)務(wù)端和核算端實(shí)時(shí)地開展審核或?qū)徲?jì)；另一方面要發(fā)揮人優(yōu)于機(jī)器、優(yōu)于技術(shù)的獨(dú)特智力，培養(yǎng)或雇傭?qū)徲?jì)工程師這樣的高水平人工，在審計(jì)系統(tǒng)中提供高端指導(dǎo)，以應(yīng)對(duì)審計(jì)系統(tǒng)的異常和特殊審計(jì)事項(xiàng)。

（五）不可篡改性和可追溯性對(duì)于審計(jì)證據(jù)的影響

現(xiàn)有的審計(jì)模式下，被審計(jì)單位有條件實(shí)施諸如重新規(guī)范制度流程、修改時(shí)間節(jié)點(diǎn)信息、補(bǔ)漏相關(guān)會(huì)計(jì)憑證、修改數(shù)據(jù)等行為，這些對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)無(wú)痕跡地更改降低了審計(jì)證據(jù)的可信任度，會(huì)加大審計(jì)師查舞弊的困難程度。但在區(qū)塊鏈中，數(shù)據(jù)不可篡改和可追溯的特征就可以很好地克服這一固有風(fēng)險(xiǎn)。一是，區(qū)塊結(jié)構(gòu)中存在一個(gè)記錄詳細(xì)交易時(shí)間的時(shí)間戳，這從時(shí)間維度上保證了數(shù)據(jù)的連續(xù)性，審計(jì)師會(huì)輕易發(fā)現(xiàn)事后篡改的故意行為；二是，通過智能審計(jì)機(jī)器人獲得 的現(xiàn)場(chǎng)音頻、視頻等非數(shù)字化證據(jù)，是無(wú)法像會(huì)計(jì)核算賬簿一樣被輕易篡改的，這些新型的審計(jì)證據(jù)一經(jīng)產(chǎn)生便永久保存；三是，即便管理層事后修改了相關(guān)憑證，也不會(huì)影響歷史數(shù)據(jù)，因?yàn)閰^(qū)塊鏈也會(huì)對(duì)修改行為進(jìn)行保留。由此可見，業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)一旦“上鏈”就具有不可篡改性、可追溯性，為審計(jì)工作提供高信任度的審計(jì)證據(jù)。

圖3 審計(jì)智能記錄層

圖4 審計(jì)智能分析層

（六）公開透明性對(duì)保證審計(jì)監(jiān)管的影響

現(xiàn)有審計(jì)業(yè)務(wù)具有一定程度的“黑箱”特性，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所故意隱瞞，那么監(jiān)管部門對(duì)審計(jì)師的監(jiān)管存在難度。在區(qū)塊鏈審計(jì)模式下，網(wǎng)絡(luò)上的每一個(gè)節(jié)點(diǎn)都存儲(chǔ)著公開透明的交易數(shù)據(jù)，監(jiān)管部門作為一個(gè)具有公權(quán)力的節(jié)點(diǎn)，其監(jiān)管系統(tǒng)可選擇接入并利用公鑰訪問權(quán)限內(nèi)的交易數(shù)據(jù)，以及審計(jì)過程各階段的信息。如查看作為附件貼在區(qū)塊中的工作底稿，以評(píng)估審計(jì)師的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量。此外，監(jiān)管方還可以對(duì)事務(wù)所所用智能審計(jì)師的勝任能力進(jìn)行評(píng)估，檢驗(yàn)其是否存在算法上的漏洞，這可威懾會(huì)計(jì)師事務(wù)所不斷維護(hù)更新高效、可驗(yàn)的審計(jì)算法和審計(jì)機(jī)器人。可見，公開透明性可以助力監(jiān)管層提高審計(jì)監(jiān)管的質(zhì)量，遏制審計(jì)舞弊。

基于此，本文認(rèn)為，可依托以上區(qū)塊鏈技術(shù)和商業(yè)治理理念，為審計(jì)工作搭建一個(gè)區(qū)塊鏈應(yīng)用平臺(tái)，以實(shí)現(xiàn)信息自動(dòng)驗(yàn)證、快速便捷溝通、安全存儲(chǔ)數(shù)據(jù)、防止數(shù)據(jù)篡改等。這不僅可以克服現(xiàn)有審計(jì)范式的固有缺陷，降低審計(jì)成本、提高審計(jì)效率與質(zhì)量，還將觸發(fā)會(huì)計(jì)師事務(wù)所社會(huì)角色的顛覆性轉(zhuǎn)變，將審計(jì)提升到一個(gè)新的發(fā)展階段。

三、區(qū)塊鏈審計(jì)應(yīng)用平臺(tái)的構(gòu)建

圖5 審計(jì)智能報(bào)告層

目前對(duì)區(qū)塊鏈應(yīng)用平臺(tái)的構(gòu)建存在三種類型，包括：公有鏈（Public Blockchain）、聯(lián)盟鏈（Consortium Blockchain)、私有鏈（Private Blockchain)。其中的公有鏈?zhǔn)侵告溕系娜魏喂?jié)點(diǎn)都可以作為交易源的發(fā)出者，并且享有平等的記賬權(quán)利；而聯(lián)盟鏈?zhǔn)侵缚梢愿鶕?jù)業(yè)務(wù)由部分相關(guān)節(jié)點(diǎn)進(jìn)行記賬，且每個(gè)區(qū)塊的信息也都由這些節(jié)點(diǎn)打包并驗(yàn)證，其他與此筆業(yè)務(wù)不相關(guān)的節(jié)點(diǎn)只可以訪問區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)，但不介入到網(wǎng)絡(luò)記賬與審核的工作；私有鏈?zhǔn)侵钢黧w單獨(dú)享有區(qū)塊鏈的寫入修改權(quán)利，僅僅是利用區(qū)塊鏈技術(shù)來存儲(chǔ)信息，其他方并不能提供驗(yàn)證審核的作用。

結(jié)合區(qū)塊鏈對(duì)于審計(jì)體系的適用性，本文對(duì)于審計(jì)應(yīng)用平臺(tái)的構(gòu)建設(shè)想是搭建一條“公有鏈”和一條“聯(lián)盟鏈”，將其分別覆蓋公司外部活動(dòng)的審計(jì)與內(nèi)部事項(xiàng)的審計(jì)。若以制造業(yè)A企業(yè)為例，可將其日常業(yè)務(wù)分為兩類，一是與企業(yè)之外的外部相關(guān)方發(fā)生聯(lián)系的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；二是企業(yè)內(nèi)部部門之間的運(yùn)營(yíng)結(jié)算事項(xiàng)。以兩類業(yè)務(wù)類型為基礎(chǔ)，探索性地描繪出一個(gè)外審和內(nèi)審全覆蓋的區(qū)塊鏈應(yīng)用場(chǎng)景。

具體而言，區(qū)塊鏈審計(jì)平臺(tái)將內(nèi)、外審的審計(jì)工作劃分成了四個(gè)核心的應(yīng)用層面，包括審計(jì)平臺(tái)層、審計(jì)智能記錄層、審計(jì)智能分析層和審計(jì)智能報(bào)告層，如圖1所示。

（一）審計(jì)平臺(tái)層

這一層面面向客戶端，是用以提供數(shù)據(jù)廣播與存儲(chǔ)的應(yīng)用軟件，如圖2所示。

這一層面的工作內(nèi)容包括：

1.節(jié)點(diǎn)授權(quán)

由于搭建審計(jì)應(yīng)用平臺(tái)的目的是為了更準(zhǔn)確地、高度自動(dòng)化地進(jìn)行審計(jì)，所以需要將愿意配合審計(jì)工作且能承擔(dān)部分驗(yàn)證責(zé)任的各方納入到區(qū)塊鏈中，即第一步需要授權(quán)有能力為審計(jì)提供驗(yàn)證的節(jié)點(diǎn)進(jìn)入到區(qū)塊鏈平臺(tái)中。

以具體的應(yīng)用場(chǎng)景為例。首先，被審計(jì)單位為制造業(yè)A企業(yè)，對(duì)其提供審計(jì)服務(wù)的是A會(huì)計(jì)師事務(wù)所；其次，將A企業(yè)的對(duì)外日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)簡(jiǎn)化為向上游企業(yè)B采購(gòu)物品與向下游企業(yè)C出售產(chǎn)品，這其中涉及到的具體審計(jì)測(cè)試對(duì)象包括：收入、成本、存貨和相關(guān)稅費(fèi)，因而相應(yīng)地需要納入銀行D、物流企業(yè)E和稅務(wù)部門F到“公有鏈”中，作為可參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)驗(yàn)證的節(jié)點(diǎn)；再次，對(duì)于審計(jì)A制造業(yè)企業(yè)內(nèi)部各部門之間的事項(xiàng)，以生產(chǎn)部門領(lǐng)用倉(cāng)儲(chǔ)部門的材料、資產(chǎn)管理部門對(duì)其他各部門使用固定資產(chǎn)的管理與維護(hù)、財(cái)務(wù)部門對(duì)其他各部門人員計(jì)提工資等三種常見的內(nèi)部事項(xiàng)為例，設(shè)置了A企業(yè)的采購(gòu)部門、銷售部門、生產(chǎn)部門、資產(chǎn)管理部門、財(cái)務(wù)部門、行政部門作為“聯(lián)盟鏈”上的各個(gè)節(jié)點(diǎn)。最后，在授權(quán)了以上相關(guān)節(jié)點(diǎn)進(jìn)入到“公有鏈”或“聯(lián)盟鏈”上之后，各個(gè)節(jié)點(diǎn)都有義務(wù)遵循區(qū)塊鏈的運(yùn)行機(jī)制，不得故意破壞和泄露區(qū)塊鏈中的保密數(shù)據(jù)，且“公有鏈”上各節(jié)點(diǎn)在地位上是平等的，享有平等的記賬權(quán)利與“一票否決”即不通過驗(yàn)證的權(quán)力。至此，各節(jié)點(diǎn)之間互相信任的機(jī)制就此形成，區(qū)塊鏈的初始化完成。

2.廣播與存儲(chǔ)前端業(yè)務(wù)信息

同樣接著上面的場(chǎng)景，假設(shè)A企業(yè)的銷售部門采用錢貨兩清的方式向下游企業(yè)C出售產(chǎn)品，這其中涉及到的業(yè)務(wù)流程包括：AC雙方簽訂銷售合同、A委托E物流公司向C運(yùn)輸產(chǎn)品，同時(shí)C通過在D銀行的賬戶向A在D銀行的賬戶匯入貨款以及各方向稅務(wù)部門繳納相關(guān)稅費(fèi)。以上每一步具體的業(yè)務(wù)在執(zhí)行時(shí)都要在公有鏈中進(jìn)行廣播，且被廣播的明文信息需要附上各節(jié)點(diǎn)的數(shù)字簽名，以此承擔(dān)后續(xù)的責(zé)任。同樣地，企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)如生產(chǎn)部門領(lǐng)用倉(cāng)儲(chǔ)部門的原材料，領(lǐng)用的時(shí)間、領(lǐng)用原材料的批次、領(lǐng)用的目的、領(lǐng)用的數(shù)量等明細(xì)都會(huì)被廣播并記錄。由此，可以實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)端數(shù)據(jù)的公開透明，這為之后的審計(jì)工作提供了大量豐富的、可追溯的、高可靠性的審計(jì)證據(jù)。

（二）審計(jì)智能記錄層

這一層面是利用區(qū)塊鏈技術(shù)中的智能合約，在記賬內(nèi)容通過驗(yàn)證的同時(shí)觸發(fā)自動(dòng)化的實(shí)時(shí)審計(jì)，對(duì)于每一筆業(yè)務(wù)都記錄上內(nèi)審、外審的審計(jì)測(cè)試結(jié)果。這是實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)審計(jì)與全面審計(jì)的關(guān)鍵，其具體的工作流程與實(shí)現(xiàn)路徑如圖3所示。

首先，為了保證驗(yàn)證的效率，在平臺(tái)層上被實(shí)時(shí)廣播的業(yè)務(wù)信息以及附帶的原始憑證都先被暫時(shí)存儲(chǔ)在交易池中，等達(dá)到額定的容量后，再?gòu)闹刑崛〗灰讛?shù)據(jù)，進(jìn)入記錄與驗(yàn)證程序后打包上鏈。對(duì)于公有鏈來說，各個(gè)節(jié)點(diǎn)都是平等，非中心化的，要想記錄企業(yè)A的外部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，需要先基于共識(shí)機(jī)制確定某一節(jié)點(diǎn)作為本次交易的記賬人。記賬人所要做的工作就是將交易信息、會(huì)計(jì)記賬信息等明文信息依據(jù)哈希算法轉(zhuǎn)換成機(jī)器可識(shí)別的區(qū)塊鏈語(yǔ)言，并根據(jù)區(qū)塊鏈結(jié)構(gòu)打包數(shù)據(jù)，包括將前一區(qū)塊的所有信息進(jìn)行一次哈希，并生成新交易的默克爾樹根。

其次，“記賬”完成后，其他節(jié)點(diǎn)需要對(duì)此進(jìn)行驗(yàn)證，包括驗(yàn)證交易的真實(shí)性與“記賬”的正確性，這都是通過區(qū)塊鏈技術(shù)自動(dòng)實(shí)現(xiàn)的。而這一步的各節(jié)點(diǎn)共同驗(yàn)證，在本質(zhì)上就是一種相互的自發(fā)審計(jì)，可以替代審計(jì)師的部分查驗(yàn)工作。比如，銀行D在驗(yàn)證時(shí)會(huì)將本銀行系統(tǒng)中A企業(yè)賬戶資金的變化與A企業(yè)銷售貨物收到的貨款相對(duì)照，以此判斷金額和確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)是否正確。如若出現(xiàn)不一致的情況，則銀行D否決區(qū)塊信息上鏈，此區(qū)塊信息作廢，需要再重新通過共識(shí)機(jī)制進(jìn)行“記賬”；如若記錄的區(qū)塊信息通過了所有節(jié)點(diǎn)的一致驗(yàn)證，則達(dá)到了執(zhí)行審計(jì)智能合約的條件。

再次，執(zhí)行審計(jì)智能合約。在區(qū)塊鏈技術(shù)支持下的智能合約，是一種依賴目標(biāo)條件、自動(dòng)執(zhí)行程序的計(jì)算機(jī)協(xié)議。在審計(jì)應(yīng)用平臺(tái)上，嵌入一個(gè)審計(jì)智能合約，規(guī)定如果所有節(jié)點(diǎn)都通過驗(yàn)證，則會(huì)自動(dòng)地觸發(fā)由A企業(yè)自己提供的內(nèi)審智能審計(jì)師，以及由A會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的外審智能審計(jì)師，利用已經(jīng)過驗(yàn)證的記賬數(shù)據(jù)，執(zhí)行審計(jì)測(cè)試程序。這一步的智能審計(jì)與之前各節(jié)點(diǎn)的相互自發(fā)審計(jì)最大的差別就在于，外審的智能審計(jì)師仍然是作為獨(dú)立的第三方提供審計(jì)服務(wù)，而其他各節(jié)點(diǎn)智能審計(jì)師并不具有這種獨(dú)立性，是由各節(jié)點(diǎn)自己提供保證的。負(fù)責(zé)外審的A會(huì)計(jì)師事務(wù)所有義務(wù)對(duì)利用審計(jì)報(bào)告的利益相關(guān)方承擔(dān)法律責(zé)任。

基于區(qū)塊鏈審計(jì)平臺(tái)的發(fā)展，A會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要配備強(qiáng)有力的智能審計(jì)師，尤其需要研發(fā)自有品牌的，以及選聘和培養(yǎng)高水平人工審計(jì)工程師。而A企業(yè)會(huì)根據(jù)公司的行業(yè)特征與管理戰(zhàn)略，研發(fā)出適用于企業(yè)自身的智能審計(jì)師，即能執(zhí)行自動(dòng)化內(nèi)部審計(jì)智能算法。智能審計(jì)合約驅(qū)動(dòng)智能審計(jì)師，在區(qū)塊鏈中搜集審計(jì)證據(jù)，通過聯(lián)結(jié)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，執(zhí)行必要審計(jì)測(cè)試。在綜合各測(cè)試結(jié)果的基礎(chǔ)上，可出具階段性的審計(jì)報(bào)告。

最后，生成的內(nèi)審、外審階段性的審計(jì)測(cè)試結(jié)果，會(huì)作為一個(gè)固定的附件，和時(shí)間戳一起被打包進(jìn)區(qū)塊結(jié)構(gòu)中，成功上鏈。至此一個(gè)新的區(qū)塊就此生成，各節(jié)點(diǎn)同步更新數(shù)據(jù)。

需要指出的是，對(duì)于聯(lián)盟鏈來說，對(duì)企業(yè)A的內(nèi)部事項(xiàng)進(jìn)行核算，并不需要隨機(jī)指定記賬人。而是由行為發(fā)出方記賬，行為承受方進(jìn)行驗(yàn)證。比如，A企業(yè)的生產(chǎn)部門領(lǐng)用倉(cāng)儲(chǔ)部門的原材料，就直接由A企業(yè)的生產(chǎn)部門記賬，倉(cāng)儲(chǔ)部門參與驗(yàn)證，其他節(jié)點(diǎn)如行政部門、設(shè)備維護(hù)部門等無(wú)能力提供驗(yàn)證的節(jié)點(diǎn)就不需要參與信息上鏈的過程。雙方驗(yàn)證通過后依然受審計(jì)智能合約的驅(qū)動(dòng)，觸發(fā)內(nèi)審、外審智能審計(jì)師自動(dòng)執(zhí)行審計(jì)程序，并生成階段性的審計(jì)測(cè)試結(jié)果，作為審計(jì)工作底稿，以備接下來的其他審計(jì)程序和分析調(diào)用。

（三）審計(jì)智能分析層

這一層主要是會(huì)計(jì)師事務(wù)所利用智能審計(jì)師，在事后進(jìn)行集中的審計(jì)分析，如圖4所示。

第一步，依據(jù)時(shí)間戳按需調(diào)取區(qū)塊結(jié)構(gòu)中附帶的階段性審計(jì)測(cè)試結(jié)果，將其傳輸?shù)綄徲?jì)底稿子系統(tǒng)中。第二步，智能審計(jì)師需要連接被審計(jì)單位A企業(yè)的財(cái)務(wù)賬簿，將其記賬信息中與注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷不一致的地方匯總到審計(jì)疑點(diǎn)子系統(tǒng)。如有需要可以基于區(qū)塊鏈的可追溯性，調(diào)取原始的合同復(fù)印件、原始憑證、交易明細(xì)等，作為做出不同判斷的依據(jù)，以備給之后的人工審計(jì)工程師查驗(yàn)。第三步，智能審計(jì)師需要執(zhí)行除業(yè)務(wù)端的實(shí)時(shí)審計(jì)之外的各項(xiàng)其他現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，如存貨的盤點(diǎn)、企業(yè)資產(chǎn)的評(píng)估、實(shí)地訪問企業(yè)人員等。這些看似只能由人工來完成的審計(jì)工作，其實(shí)也可以結(jié)合先進(jìn)的人工智能技術(shù)實(shí)現(xiàn)。比如，對(duì)于存貨的盤點(diǎn)，可以派遣無(wú)人機(jī)進(jìn)行智能盤點(diǎn)；對(duì)于固定設(shè)備的評(píng)估可以依靠人工智能進(jìn)行全方位的壽命分析；對(duì)于與公司人員的接觸，可以在公司內(nèi)部安裝智能攝像頭，通過智能化的語(yǔ)音語(yǔ)調(diào)、微表情、語(yǔ)言識(shí)別技術(shù)，自動(dòng)分析人員的異常行為與異常心理，以此實(shí)現(xiàn)“在現(xiàn)場(chǎng)”的審計(jì)。第四步，涉及非標(biāo)準(zhǔn)化程序、價(jià)值判斷類特殊審計(jì)事項(xiàng)和系統(tǒng)異常等情形，智能審計(jì)師難以應(yīng)對(duì)，會(huì)觸發(fā)人工審計(jì)工程師的介入，進(jìn)行業(yè)務(wù)處理和診斷，并反饋給智能審計(jì)師。這需要發(fā)揮人優(yōu)于機(jī)器與技術(shù)的獨(dú)特作用，也是人工審計(jì)無(wú)法被智能審計(jì)替代的部分。

（四）審計(jì)智能報(bào)告層

這一層主要是結(jié)合人工審計(jì)工程師的判斷和意見，由智能審計(jì)師重新整理審計(jì)資料，分主體按需出具審計(jì)報(bào)告，如圖5所示。

審計(jì)流程進(jìn)入到出具審計(jì)報(bào)告階段時(shí)，“新審計(jì)”模式將打破傳統(tǒng)審計(jì)下只出具一份簡(jiǎn)單陳述意見的審計(jì)報(bào)告的范式，而是依據(jù)使用者的主體，按需實(shí)時(shí)提供審計(jì)報(bào)告。比如，某一投資機(jī)構(gòu)在期中想要投資某一公司，無(wú)須等到資產(chǎn)負(fù)債表日，就可以對(duì)企業(yè)提出會(huì)計(jì)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告的披露請(qǐng)求。投資機(jī)構(gòu)可根據(jù)自己的投資決策關(guān)注點(diǎn)，要求提供企業(yè)現(xiàn)金流、償債能力以及倉(cāng)庫(kù)存貨情況的信息披露和相應(yīng)的審計(jì)保證。在區(qū)塊鏈審計(jì)系統(tǒng)，智能審計(jì)師基于利益相關(guān)者的審計(jì)請(qǐng)求與核準(zhǔn)程序，為其出具一份個(gè)性化定制的審計(jì)報(bào)告。這可為使用者提供高度相關(guān)和可靠性強(qiáng)的決策信息，可充分發(fā)揮審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值。

四、審計(jì)行業(yè)的重構(gòu)與審計(jì)范式變革

基于區(qū)塊鏈底層技術(shù)和區(qū)塊鏈制度規(guī)則，本文嘗試構(gòu)建了新型審計(jì)應(yīng)用平臺(tái)，而這將促成審計(jì)范式上的變革。

（一）審計(jì)形態(tài)由“事后審計(jì)”向“實(shí)時(shí)審計(jì)”轉(zhuǎn)變，促成“業(yè)財(cái)審”三體融合

“事后審計(jì)”使得被審計(jì)單位存在修飾或篡改會(huì)計(jì)賬簿的可能，且很多經(jīng)濟(jì)活動(dòng)因時(shí)間間隔久遠(yuǎn)，可相互驗(yàn)證的原始憑證丟失，或經(jīng)手人員記憶模糊，從而無(wú)法獲得準(zhǔn)確的人證、物證，不易識(shí)別被審計(jì)單位精心設(shè)計(jì)的舞弊行為，審計(jì)工作的難度大。而且，“事后審計(jì)”不能滿足審計(jì)報(bào)告使用者的實(shí)時(shí)需求?！皩?shí)時(shí)審計(jì)”一直是比較理想的審計(jì)模式，它可以帶來更為可靠、更低風(fēng)險(xiǎn)、更高質(zhì)量的審計(jì)工作。區(qū)塊鏈的信息技術(shù)和商業(yè)治理理念，可以為實(shí)時(shí)審計(jì)提供強(qiáng)有力的支持。通過區(qū)塊鏈上各節(jié)點(diǎn)相互驗(yàn)證與審計(jì)智能合約觸發(fā)智能審計(jì)師執(zhí)行“自審計(jì)”，可以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)主體每筆業(yè)務(wù)發(fā)生后即可記賬、記賬后即可執(zhí)行審計(jì)。由此，將事后集中審計(jì)工作前移到業(yè)務(wù)發(fā)生端和核算端，這實(shí)質(zhì)上促成了“業(yè)財(cái)審”的三體融合。取得在發(fā)現(xiàn)和糾正會(huì)計(jì)差錯(cuò)與舞弊、降低審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)上的突出優(yōu)勢(shì)。筆者認(rèn)為，當(dāng)“實(shí)時(shí)審計(jì)”可以得到區(qū)塊鏈在技術(shù)層面強(qiáng)有力支撐的時(shí)候，正是“實(shí)時(shí)審計(jì)”可以在審計(jì)行業(yè)落地的時(shí)候，也是理想審計(jì)范式變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)的時(shí)候。

（二）審計(jì)方法由“抽樣審計(jì)”向“全面審計(jì)”轉(zhuǎn)變，實(shí)現(xiàn)“審計(jì)全覆蓋”

在區(qū)塊鏈的技術(shù)環(huán)境下可以實(shí)現(xiàn)對(duì)每筆交易的實(shí)時(shí)審計(jì)，企業(yè)的每筆業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和核算數(shù)據(jù)都會(huì)在發(fā)生時(shí)就被“智能審計(jì)師”全面覆蓋，由此區(qū)塊鏈技術(shù)將淘汰以審計(jì)抽樣調(diào)查為證據(jù)采集手段的審計(jì)方法。全面審計(jì)保證了審計(jì)線索不中斷，支持審計(jì)證據(jù)之間互相證明，使得企業(yè)的舞弊與差錯(cuò)難以遁形。而且，全面審計(jì)可提供對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行多角度、深層次分析的條件，可挖掘到隱藏在細(xì)節(jié)數(shù)據(jù)中的更具價(jià)值的審計(jì)線索?？梢哉f，審計(jì)業(yè)界實(shí)現(xiàn)“全面審計(jì)”之時(shí)，即是“審計(jì)全覆蓋”實(shí)現(xiàn)之時(shí)，也是最大程度地發(fā)揮審計(jì)的社會(huì)功能之時(shí)。

（三）審計(jì)主體由“人工”向“人工與智能融合”轉(zhuǎn)變，塑造審計(jì)新業(yè)態(tài)

現(xiàn)有的審計(jì)是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)團(tuán)隊(duì)為主體實(shí)施的，主要依靠人工并借助于計(jì)算機(jī)輔助，實(shí)現(xiàn)重新計(jì)算、檢查、詢問、函證、編制底稿和報(bào)告等審計(jì)工作，但僅能做到局部的對(duì)結(jié)構(gòu)化工作的自動(dòng)審計(jì)。然而，借助于區(qū)塊鏈審計(jì)應(yīng)用平臺(tái)，會(huì)衍生出大范圍、實(shí)時(shí)性的自動(dòng)化審計(jì)。在前端審計(jì)的會(huì)計(jì)主體不再是人工，而是審計(jì)機(jī)器人不間斷地工作。包括：完成調(diào)取原始數(shù)據(jù)、出具審計(jì)測(cè)試結(jié)果報(bào)告、數(shù)據(jù)打包上鏈等審計(jì)記錄層的工作；在審計(jì)分析層上完成追溯各區(qū)塊結(jié)構(gòu)中階段性的審計(jì)測(cè)試，建立預(yù)警機(jī)制，出具審計(jì)疑點(diǎn)清單與審計(jì)異常項(xiàng)目清單等工作；在審計(jì)報(bào)告層上，根據(jù)相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)所有審計(jì)證據(jù)、會(huì)計(jì)資料、審計(jì)疑點(diǎn)詢問函等資料進(jìn)行整理，形成審計(jì)資料電子化存儲(chǔ)，并響應(yīng)利益相關(guān)者提出的個(gè)性化訂制的審計(jì)報(bào)告的需求?？梢灶A(yù)見，審計(jì)智能化會(huì)沖擊審計(jì)師職業(yè)，并極大地減少對(duì)一般性人工審計(jì)師的需求，而對(duì)熟悉審計(jì)系統(tǒng)、區(qū)塊鏈技術(shù)和智能審計(jì)技術(shù)的高端審計(jì)人才即審計(jì)工程師，是剛性的需求。審計(jì)工程師負(fù)責(zé)系統(tǒng)的安全、對(duì)系統(tǒng)的異常和特殊審計(jì)事項(xiàng)等作出響應(yīng)，與智能審計(jì)師形成分工協(xié)作，這體現(xiàn)新型審計(jì)業(yè)態(tài)中人工與智能的高度融合。由此帶來的事務(wù)所經(jīng)營(yíng)模式轉(zhuǎn)變和業(yè)態(tài)發(fā)展等問題也值得思考。

（四）審計(jì)客體由“數(shù)據(jù)重心”向“算法重心”轉(zhuǎn)變，重構(gòu)審計(jì)新體系

未來的商業(yè)環(huán)境下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)和管理呈現(xiàn)區(qū)塊鏈化，這會(huì)使得大部分業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的生成、交換、核算、檢查都交由機(jī)器完成，通過共識(shí)的“算法”和“智能合約”得以實(shí)現(xiàn)。審計(jì)區(qū)塊鏈平臺(tái)構(gòu)建，也是這一標(biāo)準(zhǔn)業(yè)務(wù)模式下的產(chǎn)物。而這會(huì)對(duì)審計(jì)客體帶來改變，由審數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)移到審算法，即越來越需要從關(guān)注財(cái)務(wù)信息的正確性，轉(zhuǎn)向關(guān)注機(jī)器是否合理正常運(yùn)行、系統(tǒng)設(shè)計(jì)是否存在舞弊、算法是否具有“公允性”。這顯示，未來的審計(jì)對(duì)象將從財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等數(shù)據(jù)重心，轉(zhuǎn)變?yōu)橐陨a(chǎn)、加工和披露數(shù)據(jù)的算法為重心。正如Boomer Consulting公司的顧問Amanda Wilkie在2018年JofA會(huì)計(jì)技術(shù)圓桌會(huì)議上所提出的，“我們將來可能不僅僅是審計(jì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，而是在審計(jì)信息系統(tǒng)處理數(shù)據(jù)的能力上，在處理與自動(dòng)化審計(jì)軟件性能相關(guān)的非財(cái)務(wù)問題上?！彪S著區(qū)塊鏈審計(jì)應(yīng)用平臺(tái)的開發(fā)、試用，交易的相關(guān)方將開始利用分布式賬本存儲(chǔ)數(shù)據(jù)，并在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)上確認(rèn)信息，這些信息上鏈的過程會(huì)引發(fā)新的算法風(fēng)險(xiǎn)。因此，把握審計(jì)客體的轉(zhuǎn)變，重視算法風(fēng)險(xiǎn)，建構(gòu)新的審計(jì)體系，發(fā)展新的審計(jì)業(yè)態(tài)，均是對(duì)現(xiàn)有主流審計(jì)范式的挑戰(zhàn)。