新收入準(zhǔn)則的主要變化及實施建議

廣西九信會計師事務(wù)所有限公司 張俊

經(jīng)歷改革開放40年后，我國由計劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌鼋?jīng)濟(jì)，企業(yè)發(fā)展由低速運營到高速增長，由面對面實體交易發(fā)展到基于“互聯(lián)網(wǎng)+”的線上交易的經(jīng)營模式，導(dǎo)致2006年2月頒布實施的部分企業(yè)會計準(zhǔn)則條款開始不能如實準(zhǔn)確地反映當(dāng)下企業(yè)的財務(wù)經(jīng)營情況。為了切實解決我國現(xiàn)行準(zhǔn)則實施中存在的具體問題，又能保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，財政部結(jié)合我國實際情況并借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號文后，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》準(zhǔn)則（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”）于2017年7月5日修訂發(fā)布了，要求自2020年1月1日起在境內(nèi)上市的企業(yè)執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，非上市企業(yè)自2021年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。

1 與舊收入準(zhǔn)則的比較

1.1 章節(jié)比較

新收入準(zhǔn)則共8章45條，比舊收入準(zhǔn)則共5章19條增加26條，增加比例為136%?？梢?，新收入準(zhǔn)則更為詳細(xì)地對收入的確認(rèn)、計量和會計處理及相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范。

1.2 總則比較

新收入準(zhǔn)則適用于所有與客戶之間簽訂的合同，其中包括建造合同。而舊收入準(zhǔn)則規(guī)定建造合同形成的收入不適用本準(zhǔn)則?？梢姡ㄔ旌贤鸭{入了新收入準(zhǔn)則的核算范圍里。

1.3 收入確認(rèn)時間比較

新收入準(zhǔn)則規(guī)定賣家在買家取得控制權(quán)且賣家完成履約義務(wù)后，確認(rèn)賣家收入。而舊收入準(zhǔn)則只規(guī)定賣家在商品、勞務(wù)、資產(chǎn)使用權(quán)這三類標(biāo)的物發(fā)生交易時的收入確認(rèn)條件，且要求條件必須同時滿足。例如銷售商品這一交易，舊收入準(zhǔn)則要求：(1)商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買家；(2)賣家無權(quán)對商品進(jìn)行管理和控制；(3)買家給賣家收入可計算金額；(4)賣家成本可計算金額，這四個條件滿足后才能確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則要求：(1)合同履約行為的完成；(2)合同的進(jìn)度達(dá)到合同各方的認(rèn)可，其具有商業(yè)實質(zhì)的；(3)合同明確支付條款，已履行各自義務(wù)和享有各自權(quán)利；(4)商品對價很可能收回的，四個條件滿足即可確認(rèn)收入。與舊收入準(zhǔn)則確認(rèn)條件是以賣家對商品的占有權(quán)和收支計量情況為條件的固定模式相比，新收入準(zhǔn)則更側(cè)重于賣家在合同義務(wù)完成后，由合同雙方對標(biāo)的物價值的確認(rèn)，對合同權(quán)利的執(zhí)行做記錄?？梢?，新收入準(zhǔn)則通過執(zhí)行合同確定收入更能真實地反映賣家當(dāng)下收入情況。

1.4 核算原則和方法的比較

新收入準(zhǔn)則依據(jù)合同內(nèi)容來核算收入的。賣家在合同開始日需要對各單項義務(wù)進(jìn)行評估識別為時段履行或是時點履行，然后在履行各個義務(wù)后分別確認(rèn)收入。而舊收入準(zhǔn)則只列舉了商品、勞務(wù)、資產(chǎn)使用權(quán)三類標(biāo)的物的收入核算原則和方法，按部就班進(jìn)行會計處理即可。例如賣家銷售勞務(wù)，執(zhí)行舊收入準(zhǔn)則時，一般采用完工百分比法確認(rèn)收入；但在資產(chǎn)負(fù)債表日買家給賣家收入不可計算金額時，要分兩種情況處理：第一種是成本已發(fā)生且估計可收回，按發(fā)生的成本確認(rèn)收入，并按發(fā)生的成本確認(rèn)成本。第二種是成本已發(fā)生且估計收不回，發(fā)生的成本確認(rèn)當(dāng)期損益。執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時，對履約義務(wù)進(jìn)行了定義，把在與買家簽合同時買家接收到賣家合理的承諾信息都?xì)w屬履約義務(wù)進(jìn)行收入核算確認(rèn)前提?？梢姡率杖霚?zhǔn)則考慮了履約義務(wù)的時限，根據(jù)義務(wù)發(fā)生時間是在時點上還是在時段上進(jìn)行分析合同內(nèi)容，從而在相應(yīng)的會計期限確認(rèn)收入，比舊收入準(zhǔn)則固有處理模式更靈活適用。

新收入準(zhǔn)則對時段履行或是時點履行義務(wù)的問題進(jìn)行了條件設(shè)定：對于時段履行，賣家采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度；反之，則在商品控制權(quán)全部交由客戶時確認(rèn)收入?？梢姡率杖霚?zhǔn)則更科學(xué)合理的對收入核算原則進(jìn)行了規(guī)范。

此外，新收入準(zhǔn)則還提到了當(dāng)賣家與買家（買家關(guān)聯(lián)方）簽訂一份以上間隔時間較近的合同及對經(jīng)合同各方批準(zhǔn)對原合同內(nèi)容作出變更的情況進(jìn)行了會計處理規(guī)范?？梢姡率杖霚?zhǔn)則要求對合同內(nèi)容的關(guān)聯(lián)程度把握更細(xì)微周全。

1.5 計量成本比較

新收入準(zhǔn)則對成本單獨列章進(jìn)行規(guī)范計量，且在滿足一定的條件下把合同履約成本確認(rèn)為一項資產(chǎn)核算管理，而舊收入準(zhǔn)則未對成本進(jìn)行規(guī)范。新收入準(zhǔn)則中把企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本（如銷售傭金等）定義為“增量成本”，對其進(jìn)行了資產(chǎn)化管理，這也是別具一格的特色?？梢姡率杖霚?zhǔn)則極具創(chuàng)新性。

1.6 特定交易的會計處理比較

新收入準(zhǔn)則對涉及與合同內(nèi)容相關(guān)的會計處理進(jìn)行了規(guī)范，對特定交易做了更具體的會計處理規(guī)范，如允許銷售退回的、進(jìn)行質(zhì)量保證的、增加買方額外購買選擇權(quán)的、賣出去又買回來的、預(yù)存款的、不退初始費的等交易進(jìn)行會計處理規(guī)范。而舊收入準(zhǔn)則僅對商品涉及現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣、銷售折讓、銷售退回的處理和合同或協(xié)議中，同時包括商品和勞務(wù)兩種標(biāo)的物發(fā)生交易時的會計處理進(jìn)行了規(guī)范。可見，新的收入準(zhǔn)則更深入走進(jìn)企業(yè)現(xiàn)行的交易活動中，更好地指引和服務(wù)各個企業(yè)財務(wù)人員從快速知道到熟練掌握核算方法的本領(lǐng)。

1.7 披露的比較

新收入準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示合同資產(chǎn)或合同負(fù)債。要求在附注中除披露收入會計政策和當(dāng)期確認(rèn)收入的金額外，也要披露對具有重大影響的收入確認(rèn)時點和金額以及變更；另外還要披露與合同相關(guān)的信息。舊收入準(zhǔn)則只需在附注中披露收入會計政策和當(dāng)期確認(rèn)的收入金額?？梢?，新收入準(zhǔn)則更能提高反映企業(yè)收入信息的質(zhì)量和增加財務(wù)報表信息的透明度。

2 執(zhí)行新收入準(zhǔn)則面臨的難題

新收入準(zhǔn)則的變革，在實施過程中可能也會面臨一些難題。現(xiàn)將部分可預(yù)見的問題列示如下。

2.1 企業(yè)簽訂合同的問題

企業(yè)與客戶之間簽訂的合同是新收入準(zhǔn)則中判斷收入的主要依據(jù)。然而，目前我國大部分企業(yè)對合同的制作意識較弱，對執(zhí)行新收入準(zhǔn)則有難度。首先，對于項目小的交易基本不簽訂合同，如零售和生活服務(wù)類行業(yè)企業(yè)及網(wǎng)絡(luò)交易企業(yè)，沒有合同，對商品或服務(wù)的履約義務(wù)時點不明確，是時段履行還是時點履行？由主觀經(jīng)驗判斷出來的收入，無法真實反映經(jīng)營情況；其次，對于項目大的交易一般有簽訂合同，但合同內(nèi)容缺乏周全，如工程合同、安裝合同等項目合同，對此類合同在進(jìn)行區(qū)分是否構(gòu)成單項履約義務(wù)時會受到不確定因素的影響；最后，對于房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的銷售合同中，多數(shù)為以自身企業(yè)利益為主導(dǎo)的格式化合同，對于客戶是主要責(zé)任人或代理人的判斷關(guān)注不高。

例如，有兩個附有質(zhì)量保證條款的同一標(biāo)的物的合同，一個是電梯的買賣合同505萬元，合同約定，免費在安裝完工、驗收合格之日起，企業(yè)負(fù)責(zé)保修12個月，在保修期內(nèi)對電梯設(shè)備進(jìn)行每月保養(yǎng)二次；另一個是電梯安裝合同114.9萬元，合同約定，在安裝竣工并驗收合格之日起，企業(yè)負(fù)責(zé)免費保修12個月，在保修期內(nèi)對電梯設(shè)備進(jìn)行每15天保養(yǎng)一次。兩個合同都是兩個單項履約義務(wù)的合同，且都有保修服務(wù)義務(wù)。假如這兩個合同是買方相同賣方不同的兩家公司，兩個賣家該如何確認(rèn)保修期的控制權(quán)呢？

2.2 依據(jù)合同做會計核算問題

目前，大多中小企業(yè)都按在稅局開票情況確認(rèn)收入和進(jìn)行會計核算，關(guān)注點放在了稅局法規(guī)方向，使檢查比對系統(tǒng)中增值稅申報表與企業(yè)所得稅申報表收入數(shù)據(jù)相一致，加上近年來稅務(wù)局出臺了很多稅收優(yōu)惠政策，如調(diào)整增值稅率，擴(kuò)大進(jìn)項稅抵扣，月收入限額內(nèi)減免增值稅，加計折舊扣除，年所得額限額降低稅率等，認(rèn)真執(zhí)行會計法進(jìn)行會計核算的企業(yè)財務(wù)人員不多見，若要按合同進(jìn)行會計核算的人更少了。

2.3 企業(yè)管理層對財務(wù)人員的重視程度問題

很多中小企業(yè)的管理者聘請代理記賬公司或私人做兼職會計服務(wù)，其中最主要的原因是費用比坐班會計低，節(jié)約開支，有些兼職會計人員開價低到每月100元，而兼職會計人員的專業(yè)知識和為人素質(zhì)并未考查。管理者對財務(wù)的重視程度低，只看到眼前帶來的低成本低代價，沒有考慮財務(wù)報表的真實可靠性及未來現(xiàn)金流出的可能性。企業(yè)新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行，合同的重要性，履約義務(wù)執(zhí)行情況，履約時點的判斷，客戶控制權(quán)的確定等，需要會計人員具備專業(yè)扎實，人品誠實特質(zhì)，一個低廉兼職財務(wù)人員的實務(wù)能力是存在質(zhì)疑的。

3 對執(zhí)行新收入準(zhǔn)則難題的對策

3.1 企業(yè)研討合同法規(guī)，認(rèn)真簽訂合同

當(dāng)合同成為收入判斷條件的基礎(chǔ)時，企業(yè)需要的是研討合同法規(guī)，與客戶溝通，根據(jù)自身的特點，認(rèn)真制作簽訂合同，從客戶控制權(quán)的確定作為收入的結(jié)點。

例如前面說的電梯合同的解決方法是變更合同：第一種，分別制作買賣合同、安裝合同、維保服務(wù)，較容易判斷出買家確定的控制權(quán)，確認(rèn)收入清明；第二種，非集團(tuán)控制下，電梯銷售和安裝為不同賣家時，買賣和維保在一起的單項履約合同，按買賣和維保市價進(jìn)行攤銷合同金額列示合同中；安裝和維保在一起的單項履約合同，按買賣和維保市價進(jìn)行攤銷合同金額列示合同中，在客戶選擇其中一賣家維保條款確定控制權(quán)后，另一家將合同全部金額變更為銷售收入或者安裝收入；第三種，集團(tuán)控制下的電梯銷售和安裝為不同賣家時，買賣和維保在一起的單項履約合同，按買賣和維保市價進(jìn)行攤銷合同金額列示合同中；或者安裝和維保在一起的單項履約合同，按買賣和維保市價進(jìn)行攤銷合同金額列示合同中，由賣家明確維保條款列示其中一家合同中，另一家不再反映，在買家取得控制權(quán)后，各賣家確認(rèn)相關(guān)收入。

3.2 組織財務(wù)人員熟悉應(yīng)用指南，提高財務(wù)水平

組織財務(wù)人員學(xué)習(xí)會計法新規(guī)定，端正思想，正確做賬，如實反映經(jīng)營情況。2018年財政部會計司組編了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—— 收入》應(yīng)用指南，該應(yīng)用指南完整的詮釋了新收入準(zhǔn)則的內(nèi)容，里面的文字通俗易懂；案例分析從實際交易中列舉，形象直觀，便于理解和操作；收入準(zhǔn)則修訂說明及實施注意事項都能在指南中了解到，學(xué)習(xí)此文，不僅知其然還知其所以然。

3.3 加強(qiáng)企業(yè)管理者對財務(wù)人員的重視程度

管理者與財務(wù)人員是相互作用的。管理者重視財務(wù)人員，財務(wù)人員敬心敬業(yè)；忽視財務(wù)人員，財務(wù)人員不學(xué)無術(shù)，涉稅風(fēng)險隨時殃及企業(yè)和管理者。而讓企業(yè)獲得更多收入的方法就是管理者調(diào)動財務(wù)人員的積極性去熟悉法規(guī)，精通專業(yè)，參與管理，緊密與業(yè)務(wù)員和客戶保持溝通，從而以客戶控制權(quán)的確認(rèn)來真實地反映企業(yè)收入情況。

4 結(jié)語

總之，新收入準(zhǔn)則是新時代創(chuàng)新的產(chǎn)物，將引領(lǐng)企業(yè)會計制度、小企業(yè)會計準(zhǔn)則與制度和政府會計準(zhǔn)則日后的變革。相關(guān)企業(yè)應(yīng)多加宣傳，認(rèn)真學(xué)習(xí)，在實踐中準(zhǔn)確把握、合理運用。