資產(chǎn)損失在股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收籌劃中的應(yīng)用解析

馮晨子

在公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易過(guò)程中，稅務(wù)成本是股權(quán)轉(zhuǎn)讓定價(jià)過(guò)程中必須考慮的重要因素，尤其是在最近幾年房地產(chǎn)、土地價(jià)值飆升，提高了股權(quán)轉(zhuǎn)讓的溢價(jià)水平，股權(quán)并購(gòu)過(guò)程中的所得稅成本高企，因此在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中稅收籌劃可能決定股權(quán)交易的成敗。筆者將對(duì)以往經(jīng)歷過(guò)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收籌劃案例進(jìn)行分析，總結(jié)資產(chǎn)損失在股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收籌劃過(guò)程中的應(yīng)用，供讀者參考借鑒。

一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收籌劃中資產(chǎn)損失合理運(yùn)用

（一）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)成本分析

南京某天然氣加氣站股東計(jì)劃轉(zhuǎn)讓加氣站，股權(quán)或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓兩種方式均為加氣站股東考慮的交易方案。由于燃?xì)庹疚挥谀暇┦行鋮^(qū)，屬于南京市區(qū)核心區(qū)域，南京市區(qū)加氣站由于收到城市規(guī)劃限制，可供燃?xì)獬鲎廛嚰託庹緮?shù)量有限，該加氣站具有一定的地理位置優(yōu)勢(shì)和稀缺性，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓吸引了行業(yè)內(nèi)五大燃?xì)夤镜淖⒁饬Γ?jīng)過(guò)一段時(shí)間股權(quán)交易談判，加氣站股東發(fā)現(xiàn)：五大燃?xì)夤揪鶕碛袇^(qū)域燃?xì)饨?jīng)營(yíng)許可證，無(wú)須受讓公司股權(quán)獲得行業(yè)準(zhǔn)入資格，且五大燃?xì)夤揪鶎儆谏鲜泄?，?duì)于并購(gòu)標(biāo)的經(jīng)營(yíng)合規(guī)性要求較高，為了規(guī)避股權(quán)轉(zhuǎn)讓標(biāo)的公司歷史經(jīng)營(yíng)遺留問(wèn)題的合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，只接受加氣站資產(chǎn)（地上建筑物及加氣站設(shè)備，不包括土地使用權(quán)）轉(zhuǎn)讓。

因前期加氣站資產(chǎn)購(gòu)置進(jìn)項(xiàng)稅金已經(jīng)抵扣完畢，無(wú)法采用簡(jiǎn)易辦法按照低稅率計(jì)征增值稅，合規(guī)的稅務(wù)處理方式是由轉(zhuǎn)出加氣站資產(chǎn)的主體X公司開具17%的增值稅專用發(fā)票，按收益法、市場(chǎng)法定價(jià)的經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)讓金額為6000萬(wàn)元，而資產(chǎn)賬面凈值1000萬(wàn)元，即經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方X公司應(yīng)承擔(dān)850萬(wàn)元增值稅以及1250萬(wàn)所得稅，X公司希望五大燃?xì)夤咀鳛槭茏尫匠袚?dān)稅務(wù)成本的交易方案最終被否。從股東準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓股權(quán)開始兩年時(shí)間過(guò)去了，與五大燃?xì)赓Y產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易始終無(wú)法達(dá)成。

（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅務(wù)成本分析

《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

以上規(guī)定的企業(yè)產(chǎn)權(quán)整體轉(zhuǎn)讓即轉(zhuǎn)讓公司100%股權(quán)，可享受相關(guān)資產(chǎn)免征增值稅政策。但因以權(quán)益法或市場(chǎng)法確定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格與X公司實(shí)收資本1000萬(wàn)元之間，仍存在5000萬(wàn)元的溢價(jià)，加氣站股東即使找到同意以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式交易的受讓方，仍存在1250萬(wàn)的所得稅成本。

（三）資產(chǎn)損失在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的稅盾作用分析

市場(chǎng)上出現(xiàn)的具有并購(gòu)價(jià)值的資產(chǎn)，往往是經(jīng)營(yíng)主體資金鏈斷裂風(fēng)險(xiǎn)加大情況下的被動(dòng)選擇，其根源往往是巨額資產(chǎn)損失的發(fā)生。

《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)公告）規(guī)定，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的合理?yè)p失。以及企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合《通知》和本辦法規(guī)定條件計(jì)算確認(rèn)的損失（即法定資產(chǎn)損失）。第四條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除;法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項(xiàng)資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除。

加氣站X公司股東委托稅務(wù)顧問(wèn)就加氣站股權(quán)轉(zhuǎn)讓出局稅收籌劃方案，稅務(wù)顧問(wèn)現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研了解到X公司存在巨額壞賬損失，產(chǎn)生原因是加氣站股東曾通過(guò)資產(chǎn)抵押方式獲取貸款8000萬(wàn)元，并向非關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行轉(zhuǎn)貸，因債權(quán)人方經(jīng)營(yíng)不善，產(chǎn)生6000萬(wàn)壞賬損失，且法院已經(jīng)宣判X公司作為債權(quán)人勝訴，但債務(wù)人無(wú)法資產(chǎn)可供執(zhí)行，賬面計(jì)提的壞賬損失已經(jīng)成為實(shí)際資產(chǎn)損失。

鑒于巨額壞賬損失的存在，稅務(wù)師建議將受讓標(biāo)的資產(chǎn)以賬面價(jià)值增資新設(shè)子公司，母公司的相關(guān)行業(yè)準(zhǔn)入資質(zhì)變更到子公司，此項(xiàng)資產(chǎn)重組滿足財(cái)稅[2014]109號(hào)文第三條關(guān)于集團(tuán)內(nèi)資產(chǎn)重組適用企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的規(guī)定。

資產(chǎn)重組后X公司的子公司作為并購(gòu)標(biāo)的，可享受股權(quán)轉(zhuǎn)讓中增值稅免稅政策，股權(quán)轉(zhuǎn)讓前完成母公司資產(chǎn)損失的稅務(wù)備案、認(rèn)定，經(jīng)稅務(wù)認(rèn)定的壞賬損失具有巨大的稅盾作用，降低了加氣站轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的稅務(wù)成本，促成了未來(lái)股權(quán)交易順利達(dá)成。

二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中存貨損失的合理運(yùn)用

資產(chǎn)重組除了與外部投資者股權(quán)交易，公司內(nèi)部出于規(guī)范運(yùn)作、達(dá)到引入戰(zhàn)略投資者及最終實(shí)現(xiàn)IPO的戰(zhàn)略訴求，主動(dòng)地進(jìn)行集團(tuán)內(nèi)部的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)。轉(zhuǎn)出擬IPO主體范圍內(nèi)的公司，這種股權(quán)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的公允性要求較高，需具備證券資格的評(píng)估師按照公允價(jià)值確定交易價(jià)格，如果適用集團(tuán)內(nèi)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的特殊稅務(wù)處理規(guī)定，可能面臨監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)于公司歷史沿革、股權(quán)交易是否存在利益輸送的質(zhì)疑，而完成市場(chǎng)化定價(jià)可能造成PRE-IPO資產(chǎn)重組稅務(wù)成本高企，需要稅收籌劃降低資產(chǎn)重組的稅務(wù)成本。

深圳某服裝公司擬籌備上市，券商提出的上市重組計(jì)劃要求公司運(yùn)營(yíng)主體變?yōu)樾略O(shè)公司，將存在潛在風(fēng)險(xiǎn)的歷史運(yùn)營(yíng)公司Y公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給非關(guān)聯(lián)的外部公司。服裝公司財(cái)務(wù)總監(jiān)在推動(dòng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，Y公司房產(chǎn)價(jià)值賬面價(jià)值1億元，但經(jīng)具備證券業(yè)務(wù)資格的評(píng)估師評(píng)估市價(jià)2億元，若以評(píng)估價(jià)為基礎(chǔ)確定股權(quán)價(jià)值增加1億元，相應(yīng)的所得稅成本為2500萬(wàn)元。

個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)個(gè)稅新規(guī)67號(hào)公告規(guī)定，被投資企業(yè)的土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例超過(guò)20%的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照納稅人提供的具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

服裝公司財(cái)務(wù)總監(jiān)為降低交易稅務(wù)成本，對(duì)公司存貨進(jìn)行了全面盤點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)超過(guò)三年庫(kù)齡的成衣賬面成本達(dá)8000萬(wàn)元，已經(jīng)全額計(jì)提壞賬損失但未向稅務(wù)局申報(bào)資產(chǎn)損失。財(cái)務(wù)總監(jiān)立即準(zhǔn)備相關(guān)資產(chǎn)損失申報(bào)資料，經(jīng)稅局認(rèn)定的資產(chǎn)損失6000萬(wàn)元，在當(dāng)年所得稅匯算清繳過(guò)程中，直接降低股權(quán)交易所得稅費(fèi)用1500萬(wàn)元，在完成券商資產(chǎn)重組計(jì)劃的同時(shí)，最大程度地降低了股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅務(wù)成本。

三、資產(chǎn)損失申報(bào)新政解讀

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失資料留存?zhèn)洳橛嘘P(guān)事項(xiàng)的公告》簡(jiǎn)化企業(yè)納申報(bào)資料報(bào)送，減輕企業(yè)辦稅負(fù)擔(dān)，現(xiàn)就企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失資料留存?zhèn)洳橛嘘P(guān)事項(xiàng)公告如下：

企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除資產(chǎn)損失，僅需填報(bào)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》，不再報(bào)送資產(chǎn)損失相關(guān)資料，相關(guān)資料由企業(yè)留存?zhèn)洳椤?/p>

這意味著無(wú)論專項(xiàng)申報(bào)還是清單申報(bào)，都只需填報(bào)《明細(xì)表》對(duì)于法定資產(chǎn)損失，不需要再向稅局提供證據(jù)資料證明該資產(chǎn)已經(jīng)符合損失確認(rèn)條件和會(huì)計(jì)上已作損失處理，企業(yè)自行判斷即可。

以后不存在因資料不符合要求而稅局不予受理的情況。極大的便利了批發(fā)、零售、金融等盤虧、減值損失較多的行業(yè)的申報(bào)。

該公告只是說(shuō)不需要報(bào)告，而不是說(shuō)證明資料和相關(guān)的納稅資料不需要或取消了。以前需要的資料照樣需要準(zhǔn)備，只是現(xiàn)在自己留存?zhèn)洳槎?，不需要事先?jīng)稅局審查?？梢栽谏陥?bào)時(shí)沒(méi)有準(zhǔn)備好，但申報(bào)完后，應(yīng)及時(shí)準(zhǔn)備好資料。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)完整保存資產(chǎn)損失相關(guān)資料，保證資料的真實(shí)性、合法性。企業(yè)要按先前的要求（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）準(zhǔn)備好資產(chǎn)損失的證明資料和其他相關(guān)資料，資料的真實(shí)性與合法性也需要滿足之前的標(biāo)準(zhǔn)，以備稅局的檢查。這就要求企業(yè)要建立相關(guān)資料的保存制度，并由專人保管以備稅務(wù)稽查。