淺析政府會計制度改革對公立醫(yī)院財務(wù)管理的影響

張利偉

2017年10月，財政部印發(fā)財會〔2017〕25號文件《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，新政府會計制度自2019年1月1日起施行。

公立醫(yī)院是公益性質(zhì)的國家事業(yè)單位不能與一般性質(zhì)的事業(yè)單位相提并論，公立醫(yī)院運營運行特點表現(xiàn)在以下三個方面：第一方面，經(jīng)濟體量巨大。不少公立醫(yī)院的資產(chǎn)總量、收支規(guī)模等經(jīng)濟指標，與大中型企業(yè)不相上下；第二方面，有較強的市場依賴性。醫(yī)療收入是公立醫(yī)院主要收入的主要來源，財政補助收入占比相對較少，在一般事業(yè)單位財政補助收入中占比例較高。因此，公立醫(yī)院在實際運營中受市場影響較大，對市場依賴度較高；第三方面，財務(wù)管理要求高。因經(jīng)營性收入是公立醫(yī)院的主要收入，在運營過程中公立醫(yī)院必然強調(diào)運營效率及成本控制，確保可持續(xù)性經(jīng)營，顯而易見，公立醫(yī)院對財務(wù)管理較一般事業(yè)單位的要求更高。

一、“平行記賬”核算方法對公立醫(yī)院財務(wù)管理的影響

“平行記賬”的核算形式是本次政府會計制度改革最大的創(chuàng)新點，根據(jù)“平行記賬”的核算形式的要求，單位要實行收付實現(xiàn)制的預(yù)算會計核算及權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)會計核算制度,實現(xiàn)預(yù)算會計和財務(wù)會計的適度分離并銜接，權(quán)責(zé)發(fā)生制更是適用于公立醫(yī)院的財務(wù)會計核算。公立醫(yī)院是公益性質(zhì)的事業(yè)單位，具有復(fù)雜的業(yè)務(wù)活動，龐大的資金規(guī)模，更應(yīng)納入預(yù)算管理。固定資產(chǎn)的折舊就是一個最好的例子。在賬務(wù)處理上按慣例“待沖基金”科目是由科教項目收入、財政補助構(gòu)建無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)或衛(wèi)生材料、藥品等物資所形成的，但是這部分資產(chǎn)的累計折舊不計入當期醫(yī)療業(yè)務(wù)成本，從而導(dǎo)致“待沖基金”項目收入與支出配比，這樣醫(yī)療業(yè)務(wù)成本情況就不能真實得到反映。為了解決這個問題，《政府會計制度》由預(yù)算會計按照收付實現(xiàn)制來核算，將財政補助從財務(wù)會計中剝離，從而使固定資產(chǎn)所提折舊，按用途計入全額當期相關(guān)資產(chǎn)成本或費用，更能客觀反映醫(yī)療業(yè)務(wù)成本，醫(yī)院財務(wù)會計實現(xiàn)完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

二、會計要素及科目的變化對公立醫(yī)院財務(wù)管理的影響

“財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式，是政府會計通過對傳統(tǒng)單系統(tǒng)預(yù)算會計體系的系統(tǒng)總結(jié)分析，趨利避害并按《政府會計基本準則》的要求構(gòu)建起來的。從會計要素層面來分析，新會計制度和現(xiàn)行的醫(yī)院財務(wù)制度的矛盾體現(xiàn)在以下兩個方面。

第一方面，預(yù)算會計與財務(wù)會計功能的矛盾。原醫(yī)院會計設(shè)置了資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、收入、費用、負債5個要素，并通過這5個要素對醫(yī)院財務(wù)進行反映與核算。新的政府會計制度采用“3+5要素”的要素模式。具體來說現(xiàn)行會計制度財務(wù)會計核算包括了資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、收入、費用、負債5個基本要素；預(yù)算會計核算包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余3個基本要素。政府會計正是通過8個要素來體現(xiàn)同一會計核算系統(tǒng)預(yù)算會計和財務(wù)會計的雙重功能。第二方面，醫(yī)院會計的預(yù)算報表未形成單獨的預(yù)算報告，而是依附于財務(wù)會計報表；政府會計采用預(yù)算會計核算形成決算報告，通過財務(wù)會計核算形成財務(wù)報告。

會計科目設(shè)置也有很大的改變，主要體現(xiàn)在以下幾個方面。

1.將“科教項目收入”“醫(yī)療收入”并入“事業(yè)預(yù)算收入”。

2.取消了資產(chǎn)類“應(yīng)收醫(yī)療款”、“應(yīng)收在院病人醫(yī)療款”帶有醫(yī)院特質(zhì)的科目，統(tǒng)稱為“應(yīng)收賬款”，并增加了“研發(fā)支出”、“應(yīng)收利息”等。

3.凈資產(chǎn)類科目設(shè)置中取消了“待沖基金”、“事業(yè)基金”而將“科教項目結(jié)轉(zhuǎn)（余）”、“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（余）”放入預(yù)算會計體系中核算，同時增加了“權(quán)益法調(diào)整”、“累計盈余”、“本期盈余”、“本年盈余分配”、“以前年度盈余調(diào)整”、“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”。

4.負債類科目設(shè)置增加了“預(yù)計負債”、“應(yīng)付利息”、“應(yīng)交增值稅”；取消“應(yīng)付福利費”、“應(yīng)付社會保障費”等。

5.新增“非財政撥款結(jié)余分配”及“其他結(jié)余/經(jīng)營結(jié)余”費用類科目設(shè)置，取消“財政項目補助支出”、“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”和“科教項目支出”增設(shè)了“單位管理費用”、“業(yè)務(wù)活動費用”和“經(jīng)營費用”。

新會計制度科目設(shè)置的改變可以看出，一方面，《政府會計制度》將“科教項目結(jié)轉(zhuǎn)（余）”并入“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)/非財政撥款結(jié)余”，而這種改革正是從預(yù)算會計類科目設(shè)置得到充分體現(xiàn)。另一方面，雖然醫(yī)院會計制度中的“待沖基金”科目，實現(xiàn)了財政補助收支按照收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)核算，有助于體現(xiàn)醫(yī)療成本與醫(yī)療收入之間的配比關(guān)系，滿足了相關(guān)預(yù)算管理要求。但是，沖減待沖基金而不計入醫(yī)療業(yè)務(wù)成本，醫(yī)院弱化醫(yī)院成本核算、虛構(gòu)醫(yī)療收支結(jié)余等問題，用財政資金購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在計提折舊、攤銷時，掩蓋成本真實情況。為了解決上述問題政府會計中未保留“待沖基金科目”，并且充分體現(xiàn)了政府會計“雙基礎(chǔ)”、“雙體系”和“雙目標”的特征。

由此可見從設(shè)計思路上新的政府會計制度更加重視對預(yù)算執(zhí)行信息，進一步完善現(xiàn)有預(yù)算管理工作，這就要求醫(yī)院必須增強預(yù)算的執(zhí)行力和規(guī)范、健全預(yù)算硬化約束機制，進一步細化現(xiàn)有預(yù)算編制工作，明確各部門、各科室的醫(yī)院財務(wù)預(yù)算目標。

三、財務(wù)報告的變化對對公立醫(yī)院財務(wù)管理的影響

財務(wù)報告主要以財務(wù)報表的形式體現(xiàn)，政府會計制度增加了記錄及核算預(yù)算執(zhí)行信息的要求，取消了醫(yī)療收入費用明細表、財政補助收支情況表和成本報表3個報表，增加預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動差異調(diào)節(jié)表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表、財政撥款預(yù)算收入支出表4份財務(wù)報表，增設(shè)了26個預(yù)算會計科目，涵蓋了收入費用表、資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表等幾大類報表。但新制度著重從宏觀角度考慮問題，不能滿足醫(yī)院微觀經(jīng)濟管理的要求。如，醫(yī)療收入與科教項目收入在資金來源與性質(zhì)上存在著很大的不同，將兩者歸集于事業(yè)收入項目難以滿足醫(yī)院決策與管理的需要。而自身經(jīng)營大部分是醫(yī)院自有資金，自身經(jīng)營的內(nèi)容不能在現(xiàn)金流量表中單獨體現(xiàn)勢必給醫(yī)院財務(wù)管理帶來一定困難，導(dǎo)致醫(yī)院在實際工作對部分科目進行更加細化的核算并增加財務(wù)報表數(shù)量，以滿足滿足新制度要求。這也導(dǎo)致執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的醫(yī)院會計制度科目與執(zhí)行收付實現(xiàn)制的政府預(yù)算會計科目與無法實現(xiàn)無縫銜接。

由此可見，新制度核算方法，要求醫(yī)院將“財務(wù)收支、預(yù)算決算、會計核算、成本管理、價格管理、資產(chǎn)管理”等納入醫(yī)院財務(wù)部門統(tǒng)一管理，以新制度的實施為契機，完善醫(yī)院各項財務(wù)管理制度，從而實現(xiàn)“核算型”會計到“管理型”會計轉(zhuǎn)變，推動財務(wù)管理與業(yè)務(wù)信息的深度融合。

《政府會計制度》的實施要求明確新舊制度之間的區(qū)別與聯(lián)系，轉(zhuǎn)變舊的財務(wù)觀念，改變原有的記賬習(xí)慣，《政府會計制度》的實施對公立醫(yī)院財務(wù)管理工作既是機會也是挑戰(zhàn)，對現(xiàn)行醫(yī)院的財務(wù)管理工作提出更高的要求。