碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)核算與信息披露：文獻(xiàn)綜述

林汝汝

一、引言

據(jù)政府間氣候變化專門委員會(huì)預(yù)測(cè)，如果人類不改變目前的生產(chǎn)和生活方式，估計(jì)到2100 年，全球平均地表氣溫還將至少上升1.4℃。因此，世界各國(guó)都在努力尋求切實(shí)有效的可持續(xù)發(fā)展模式。1992 年，《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》明確了各國(guó)對(duì)碳減排問題所承擔(dān)的責(zé)任。隨后，國(guó)際社會(huì)共同探索出了以現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論為基礎(chǔ)的環(huán)境治理思想，碳排放權(quán)交易市場(chǎng)就此打開。1997 年簽訂的《京都議定書》是人類歷史上首次以法規(guī)的形式，規(guī)定了碳排放量法定限額以及各國(guó)合作減少碳排放的具體操作方式。自此以后，國(guó)際社會(huì)越來越強(qiáng)調(diào)碳排放權(quán)交易平臺(tái)的建立以及相關(guān)法規(guī)的完善。

自2001 年起，中國(guó)政府就在不斷豐富有關(guān)碳減排工作的頂層設(shè)計(jì)。2011 年，國(guó)家發(fā)改委就已批準(zhǔn)在北京、上海和深圳等七個(gè)省市進(jìn)行碳排放權(quán)交易試點(diǎn)，以充分積累經(jīng)驗(yàn)。經(jīng)過多年的有益探索與實(shí)踐，截至2017 年12月，我國(guó)終于建成了全國(guó)統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)。

同時(shí)，企業(yè)也承擔(dān)著推動(dòng)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要責(zé)任。企業(yè)在碳交易過程中所引起的相關(guān)會(huì)計(jì)要素的變化，必然會(huì)成為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中不可缺少的部分。同時(shí)碳信息作為評(píng)價(jià)企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行情況的重要參考，研究其如何披露就顯得尤為重要。

本文對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)處理模式和碳信息披露的方式、內(nèi)容等問題進(jìn)行重點(diǎn)梳理，分析現(xiàn)有研究的不足并為未來的探索方向提出一些構(gòu)想，以期為碳排放權(quán)會(huì)計(jì)體系的后續(xù)研究提供參考。

二、碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的提出

國(guó)外學(xué)者較早地注意到了經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)環(huán)境的負(fù)面影響。O.J.Cacho 等（2003）指出，企業(yè)在追求利潤(rùn)最大化的同時(shí)，忽視了二氧化碳排放量急劇增多對(duì)全球氣溫的直接影響。五年后，Janek Ratnatunga 等（2008）系統(tǒng)地研究了碳會(huì)計(jì)體系，他們認(rèn)為碳會(huì)計(jì)所核算的是與企業(yè)碳排放相關(guān)的交易和管理問題，并進(jìn)一步提出碳會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建思路。該研究首次正式提出“碳排放權(quán)會(huì)計(jì)”這一概念，文章中的核算思路對(duì)碳會(huì)計(jì)領(lǐng)域具有極強(qiáng)的指導(dǎo)作用。

隨后，國(guó)內(nèi)學(xué)者也逐漸開始關(guān)注碳排放問題。楊繼良等（2008）提出：為滿足利益相關(guān)者的決策需要，企業(yè)在進(jìn)行重大經(jīng)營(yíng)決策時(shí)，還需重點(diǎn)關(guān)注碳排放問題。周志方等（2009）認(rèn)為實(shí)施碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的關(guān)鍵在于分清碳排放的源頭，應(yīng)從源頭進(jìn)行控制和處理?；诂F(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論，王愛國(guó)（2012）指出會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)于碳排放權(quán)的具體分類、計(jì)量屬性以及信息披露方式還存在較大分歧。

三、國(guó)內(nèi)外碳排放權(quán)會(huì)計(jì)制度的研究綜述

1.國(guó)外的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)制度研究

日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在2004 年頒布了《排放權(quán)交易會(huì)計(jì)指南》，要求企業(yè)按照持有目的對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行分類處理。企業(yè)將自用部分確認(rèn)為固定資產(chǎn)，未使用時(shí)需定期進(jìn)行減值測(cè)試，真正交付使用時(shí)再將賬面凈額結(jié)轉(zhuǎn)至期間費(fèi)用。出于交易目的而持有的碳排放權(quán)，則按照存貨進(jìn)行相應(yīng)的處理。這種方法為其他國(guó)家提供了碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的新思路。

歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢小組（EFRAG）在2013 年發(fā)布了關(guān)于碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)的討論稿。EFRAG 認(rèn)為碳排放權(quán)應(yīng)創(chuàng)新為一種碳資產(chǎn)并單獨(dú)歸類。他們還提出應(yīng)當(dāng)區(qū)分交易模式和生產(chǎn)模式下的碳排放權(quán)。前者采用公允價(jià)值計(jì)量，而后者按照采購(gòu)成本的確認(rèn)方法進(jìn)行處理。另外，EFRAG 認(rèn)為免費(fèi)獲得的碳排放權(quán)賬面價(jià)值不應(yīng)記為零。因?yàn)橐粤阌?jì)量意味著不確認(rèn)企業(yè)將負(fù)外部性轉(zhuǎn)入內(nèi)部所承擔(dān)的代價(jià)。因此，他們建議把免費(fèi)分配的碳排放權(quán)作遞延收益處理。EFRAG 的研究在一定程度上完善和發(fā)展了碳排放權(quán)會(huì)計(jì)理論。

2.我國(guó)的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)制度研究

北京市財(cái)政局于2014 年出臺(tái)了《北京市碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算指導(dǎo)意見》，該文件要求將碳排放權(quán)以歷史成本計(jì)入其他資產(chǎn)，并新設(shè)了“配額”等多個(gè)二級(jí)科目；將出售所得確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，與其配比的各項(xiàng)費(fèi)用確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)成本。

四、我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算的研究綜述

1.碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)研究

現(xiàn)有學(xué)者一般把碳排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，但具體確認(rèn)至哪一個(gè)會(huì)計(jì)科目仍存在爭(zhēng)議。

蔣亞朋等（2017）通過對(duì)比分析三家上市公司的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理方法，建議企業(yè)將獲得的碳排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)存貨，出售時(shí)確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本。而袁廣達(dá)等（2018）指出因?yàn)樘寂欧艡?quán)既沒有實(shí)物形態(tài)，又無法確定未來收益，所以應(yīng)將其當(dāng)做一種特殊的無形資產(chǎn)。王愛國(guó)（2012）雖然認(rèn)同碳排放權(quán)的無形資產(chǎn)屬性，但并不否認(rèn)其潛在的金融資產(chǎn)屬性，并相信該屬性會(huì)隨著市場(chǎng)的完善而顯現(xiàn)出來。王揚(yáng)雷等（2015）在文章中將我國(guó)的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)視為碳金融交易市場(chǎng)的初級(jí)階段，他們認(rèn)為我國(guó)的碳金融交易體系還不成熟，需要在7 個(gè)試點(diǎn)省市解決交易價(jià)格劇烈波動(dòng)的問題，并擴(kuò)大交易范圍，以增強(qiáng)市場(chǎng)有效性。

以上三個(gè)觀點(diǎn)都只把碳排放權(quán)確認(rèn)為單一資產(chǎn)，但也有學(xué)者提出了復(fù)合屬性觀點(diǎn)，即根據(jù)一定標(biāo)準(zhǔn)將其確認(rèn)為不同的資產(chǎn)。崔也光等（2017）發(fā)現(xiàn)深圳市場(chǎng)要求根據(jù)不同的碳配額，將投資配額確認(rèn)為金融資產(chǎn)，自用配額確認(rèn)為無形資產(chǎn)。這是因?yàn)樯钲谑袌?chǎng)期望以規(guī)范的會(huì)計(jì)政策引導(dǎo)企業(yè)重視碳資產(chǎn)的投資與管理活動(dòng)。他們還提議根據(jù)行業(yè)特征、碳交易金額比例等重要因素，對(duì)參與碳交易的企業(yè)進(jìn)行區(qū)分，分別實(shí)施不同的會(huì)計(jì)處理方法。

但其實(shí)還有部分學(xué)者反對(duì)將碳排放權(quán)直接歸類于現(xiàn)有的資產(chǎn)科目中，認(rèn)為應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)新資產(chǎn)，避免該要素“隱藏”于其他資產(chǎn)之下。張薇等（2014）建議把碳排放權(quán)按照目的分別確認(rèn)為“環(huán)境資產(chǎn)”和“投資性環(huán)境資產(chǎn)”。閆華紅等（2018）認(rèn)為可以按照持有意圖分別設(shè)置“自用性碳排放權(quán)”與“交易性碳排放權(quán)”科目，同時(shí)設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目核算企業(yè)實(shí)際碳排放量。

2.碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)計(jì)量研究

關(guān)于初始計(jì)量，閆華紅等（2016）主張采用歷史成本對(duì)外購(gòu)取得的碳排放權(quán)進(jìn)行計(jì)量。而無償取得的碳排放權(quán)應(yīng)以獲取當(dāng)日的公允價(jià)值入賬。由于現(xiàn)在統(tǒng)一市場(chǎng)的建成，碳排放權(quán)在活躍交易市場(chǎng)的公允價(jià)值信息也越來越容易獲得，這為公允價(jià)值模式的使用奠定了基礎(chǔ)。

關(guān)于后續(xù)計(jì)量，孫紅梅等（2018）指出電力企業(yè)會(huì)將自用部分確認(rèn)為無形資產(chǎn)。因出售而持有的碳排放權(quán)會(huì)被確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，后續(xù)需要確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益。很明顯，若將碳排放權(quán)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，后續(xù)就不用進(jìn)行攤銷，但必須通過市場(chǎng)價(jià)值信息或估值技術(shù)，關(guān)注其公允價(jià)值波動(dòng)。

五、我國(guó)碳信息披露的研究綜述

1.碳信息披露的內(nèi)容研究

當(dāng)我國(guó)碳信息披露尚處于起步階段時(shí)，陳華等（2013）建議披露企業(yè)碳排放量、碳減排措施以及與碳排放有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇等其他必要的碳信息。隨著市場(chǎng)對(duì)碳信息的愈發(fā)重視，蔣祝仙（2018）按照六大會(huì)計(jì)要素構(gòu)建了碳信息內(nèi)容的框架，即分為碳資產(chǎn)、碳負(fù)債、碳所有者權(quán)益、碳收入、碳費(fèi)用和碳利潤(rùn)。這種做法有利于延續(xù)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息的披露方式，也方便其列示于財(cái)務(wù)報(bào)表中。

2.碳信息披露的價(jià)值研究

李秀玉等（2016）研究發(fā)現(xiàn)碳信息披露質(zhì)量的提高有助于改善企業(yè)的財(cái)務(wù)績(jī)效。因?yàn)槠髽I(yè)可以通過披露碳信息向市場(chǎng)傳遞企業(yè)積極履行社會(huì)責(zé)任的信號(hào)，樹立良好的企業(yè)形象。閆海洲等（2017）提出碳信息披露水平越高，企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值也會(huì)隨之提升。這是因?yàn)樘夹畔⑴犊梢詼p少投資信息的不對(duì)稱，從而增加企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值。崔秀梅等（2016）還特別指出碳信息披露可以有效降低權(quán)益資本成本。所以企業(yè)不應(yīng)把碳信息披露當(dāng)做一種壓力，而應(yīng)轉(zhuǎn)換成內(nèi)在動(dòng)力。

3.碳信息披露的影響因素研究

王志亮和楊媛（2017）專門對(duì)企業(yè)碳信息披露的內(nèi)部動(dòng)因進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)行業(yè)類型、企業(yè)規(guī)模、負(fù)債水平、發(fā)展能力與企業(yè)碳信息披露水平之間具有顯著的相關(guān)關(guān)系。李大元等（2016）指出在組織合法性壓力的作用下，企業(yè)會(huì)傾向于披露更多的碳信息。因?yàn)槠髽I(yè)面對(duì)不同方面的代理沖突，只能提高碳信息披露水平，才能滿足利益相關(guān)者的信息需求。

總結(jié)

本文分別對(duì)會(huì)計(jì)核算和碳信息披露進(jìn)行詳細(xì)分析。關(guān)于會(huì)計(jì)核算，本文歸納了會(huì)計(jì)確認(rèn)的存貨觀、無形資產(chǎn)觀、金融資產(chǎn)觀等三個(gè)單一屬性觀點(diǎn)以及復(fù)合屬性觀點(diǎn)，同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量中的歷史成本和公允價(jià)值所運(yùn)用的階段和方法進(jìn)行闡述。最后從內(nèi)容、價(jià)值和影響因素三個(gè)研究方面出發(fā)，對(duì)碳信息披露進(jìn)行全面分析，從而得出結(jié)論：企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極履行碳信息披露的義務(wù)，完善披露內(nèi)容，從而提升企業(yè)績(jī)效，增加企業(yè)價(jià)值。

現(xiàn)有研究已經(jīng)為完整的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建奠定了基礎(chǔ)，但是鮮少有文獻(xiàn)就碳排放權(quán)的估價(jià)方法進(jìn)行探討，解決了這一問題，才能最終完善會(huì)計(jì)核算過程。另外，碳信息披露的相關(guān)文獻(xiàn)中很少有筆墨對(duì)碳信息的評(píng)價(jià)方法進(jìn)行研究，這一問題的突破對(duì)推動(dòng)碳信息披露與碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的發(fā)展具有一定的意義。