企業(yè)會(huì)計(jì)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則與政府會(huì)計(jì)投資準(zhǔn)則的比較分析

李 旭

引言

國(guó)家工商部門在2014 年7 月1 日起開(kāi)始正式實(shí)施頒布的有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資的準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資》。這個(gè)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)于整個(gè)企業(yè)投資界來(lái)說(shuō)已經(jīng)是非常成熟，企業(yè)可以在長(zhǎng)期股權(quán)投資領(lǐng)域的確認(rèn)、核算方面廣泛運(yùn)用?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)-投資》則是在當(dāng)年的元旦開(kāi)始正式實(shí)施，該準(zhǔn)則發(fā)布同時(shí)規(guī)定了政府作為會(huì)計(jì)審核的主體來(lái)參與長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算工作。由于我國(guó)的基本國(guó)情的原因，整個(gè)國(guó)內(nèi)社會(huì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為政府會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)的這種制度革新相對(duì)較晚，起步晚，發(fā)展緩慢，所以《政府會(huì)計(jì)制度-行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》較晚頒布，在2019 年元旦正式實(shí)施，這些會(huì)計(jì)投資準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施從側(cè)面反映出我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本核算制度正在不斷地改革和完善，找到適合我國(guó)發(fā)展的新規(guī)定，通過(guò)對(duì)兩種投資準(zhǔn)則的比較，可以促進(jìn)政府頒布條例的不斷完善和正確實(shí)施。

一、兩項(xiàng)投資準(zhǔn)則的基本概述和比較

根據(jù)新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資》中所規(guī)定的，我們所說(shuō)的長(zhǎng)期股權(quán)投資從定義上說(shuō)，指的是投資方對(duì)被投資方進(jìn)行實(shí)時(shí)控制，在重大決定是做出相當(dāng)?shù)挠绊懙臋?quán)益性投資，以及對(duì)被投資單位的合營(yíng)企業(yè)單位進(jìn)行權(quán)益性的投資。《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)-投資》這個(gè)規(guī)定對(duì)投資、長(zhǎng)期投資的定義和分類進(jìn)行了詳細(xì)的講解說(shuō)明，總的來(lái)說(shuō)，政府部門進(jìn)行除了以實(shí)體資產(chǎn)和貨幣資金以及無(wú)形資產(chǎn)等短期投資形式以外的股權(quán)投資。政府部門會(huì)計(jì)制度規(guī)定，一般的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)是核算單位按照有關(guān)條例規(guī)定取得的并且持有時(shí)長(zhǎng)大于1 年的股權(quán)性投資。

從之前頒布的兩則方案來(lái)看，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)是專門針對(duì)企業(yè)進(jìn)行的規(guī)則制定，它通過(guò)相關(guān)概念對(duì)企業(yè)在長(zhǎng)期股權(quán)投資中的投資事項(xiàng)、投資調(diào)整進(jìn)行了準(zhǔn)確制訂，包括企業(yè)的投資范圍以及投資性質(zhì)。整個(gè)投資準(zhǔn)則對(duì)于投資范圍中的重大決定，決策控制以及雙方合營(yíng)企業(yè)進(jìn)行了準(zhǔn)確性說(shuō)明，而且在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的其他補(bǔ)充準(zhǔn)則中提到了投資的主體是企業(yè)的會(huì)計(jì)主體，例如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的第33 號(hào)準(zhǔn)則和第40 號(hào)準(zhǔn)則。除此之外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)具有權(quán)益性的投資所使用的準(zhǔn)則也加以闡明和敘述說(shuō)明。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)則與企業(yè)的截然不同，它對(duì)投資的方式和性質(zhì)展示出了分類類型，這種會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)并非是以政府為主體來(lái)定義的，其中沒(méi)有政府主導(dǎo)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，政府主導(dǎo)的長(zhǎng)期投資多是政府會(huì)計(jì)中股權(quán)性質(zhì)的長(zhǎng)期投資。通過(guò)對(duì)比可以看出政府在這個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中是和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同的，他在整個(gè)會(huì)計(jì)核算過(guò)程中所進(jìn)行的不具備股權(quán)控制、共同實(shí)現(xiàn)股份控制和重大決定影響性質(zhì)的、股權(quán)權(quán)益性的、長(zhǎng)期性的投資在政府會(huì)計(jì)投資中也屬于長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍。

二、企業(yè)會(huì)計(jì)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則與政府會(huì)計(jì)投資準(zhǔn)則在核算方面的比較

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)的規(guī)定，企業(yè)合并方式取得的長(zhǎng)期的股權(quán)投資以及企業(yè)合并之外的方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資是取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算的兩大類型。而企業(yè)合并又分為兩種類型，分別是相同控制下的企業(yè)合并和不同控制下的企業(yè)合并方式。雖然政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)取得的長(zhǎng)期股權(quán)的方式進(jìn)行了具體分類，但是沒(méi)有對(duì)合并做分析。根據(jù)取得的股權(quán)投資方式的不同，把企業(yè)會(huì)計(jì)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則和政府會(huì)計(jì)投資準(zhǔn)則做對(duì)比、比較。

1.以現(xiàn)金支付的方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算比較

準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要利用先進(jìn)的制度來(lái)獲得長(zhǎng)期的股權(quán)投資，這種規(guī)定和企業(yè)沒(méi)有合并的固定模式大致相同的，需要把真正的實(shí)際成本考慮在內(nèi)。在兩種控制方式下的企業(yè)合并，成本的計(jì)算方式不同，相同控制下的企業(yè)合并，會(huì)把被合并這的價(jià)值權(quán)益計(jì)算在長(zhǎng)期股權(quán)投資里面，而不同控制下的企業(yè)合并則會(huì)把合并所需要的成本費(fèi)用計(jì)算在長(zhǎng)期股權(quán)投資中。這些不同都是在長(zhǎng)期的投資中形成的非制定性規(guī)則，并非政府正式規(guī)定，所以，在顯示的操作中步驟程序也相對(duì)簡(jiǎn)單，范圍廣泛。

2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算比較

在非現(xiàn)金資產(chǎn)方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資中包括轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)形成企業(yè)合并和轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)不形成企業(yè)合并的兩種方式。這些方式都是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有提到的，所以不具有可比性，只是與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相近但又不太相同。

三、兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在投資持有期的后續(xù)計(jì)量比較

兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間的后續(xù)計(jì)量方面的比較包括后續(xù)計(jì)量方法選擇的比較和后續(xù)計(jì)量方法轉(zhuǎn)移的比較兩類。后續(xù)計(jì)量方法選擇的比較中，兩種準(zhǔn)則均采用成本法和權(quán)益法去做核算的，兩者并無(wú)較大區(qū)別，整體方向一致。后續(xù)計(jì)量方法轉(zhuǎn)移的比較在于，股權(quán)的增加或者減少直接影響到不同核算情形下政府的核算方法。

四、在處置核算方面的比較

對(duì)于在長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)的賬面資產(chǎn)價(jià)值和實(shí)際的物質(zhì)取得價(jià)值的差值這部分價(jià)款，按照準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)該是計(jì)算在當(dāng)期的收益與損失里的。將處置方式以現(xiàn)金取得長(zhǎng)期股權(quán)投資和非現(xiàn)金取得長(zhǎng)期股權(quán)投資兩種來(lái)區(qū)分。將賬面余額歸入資產(chǎn)的處置費(fèi)用中去，將凈收入上交財(cái)政按相關(guān)稅后差值計(jì)算在應(yīng)繳財(cái)政科目里面。政府的這些規(guī)定導(dǎo)致的差異很大程度上取決于企業(yè)會(huì)計(jì)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則與政府會(huì)計(jì)投資準(zhǔn)則的比較分析產(chǎn)生的差異，政府的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要牽扯到應(yīng)繳財(cái)政款的核算，而企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則更多的體現(xiàn)在投資權(quán)益中所處置的損失和收益。

五、結(jié)語(yǔ)

企業(yè)會(huì)計(jì)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則與政府會(huì)計(jì)投資準(zhǔn)則的比較分析結(jié)果可以看出，不管是企業(yè)準(zhǔn)則還是政府準(zhǔn)則，兩者都在會(huì)計(jì)核算的眾多方面有所差異，涉及到長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算范圍，持有和處置等方面。企業(yè)和政府對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的準(zhǔn)則的不同幫助各方面更加合理有效地投資，實(shí)現(xiàn)資源的合理利用。

只有進(jìn)行合理的企業(yè)會(huì)計(jì)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則與政府會(huì)計(jì)投資準(zhǔn)則的比較分析，才能避免企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中不被各種因素影響，總而言之，科學(xué)有效的企業(yè)會(huì)計(jì)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則與政府會(huì)計(jì)投資準(zhǔn)則必然會(huì)引領(lǐng)企業(yè)管理蓬勃發(fā)展。