電商零售業(yè)KPI管理中的利潤(rùn)差異比較研究

紀(jì)峰 滕曉梅 高金翠

【摘 要】 基于電商零售企業(yè)案例，針對(duì)企業(yè)內(nèi)部考核利潤(rùn)與對(duì)外報(bào)告利潤(rùn)存在的差異，探討內(nèi)部考核利潤(rùn)指標(biāo)的構(gòu)成要素。圍繞稅收、銷(xiāo)售收入與成本、核銷(xiāo)返利和銷(xiāo)售費(fèi)用等影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的要素進(jìn)行了原因分析，提出了跟蹤記錄差異的策略，以及差異檢驗(yàn)的應(yīng)對(duì)方案。文章著重設(shè)計(jì)了多張輔助臺(tái)賬登記表，以方便財(cái)務(wù)人員持續(xù)登記各項(xiàng)構(gòu)成要素的差異，為電商零售企業(yè)內(nèi)部考核利潤(rùn)指標(biāo)設(shè)計(jì)和規(guī)范對(duì)外報(bào)告提供借鑒。

【關(guān)鍵詞】 電商零售業(yè); 內(nèi)部考核利潤(rùn); 對(duì)外報(bào)告利潤(rùn); 差異性比較

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F234.3 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）13-0098-07

一、引言

電商零售企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的市場(chǎng)環(huán)境中存在著諸多挑戰(zhàn)，提升內(nèi)部管理水平、加強(qiáng)績(jī)效考核成為該類(lèi)企業(yè)實(shí)現(xiàn)穩(wěn)定發(fā)展的關(guān)鍵。內(nèi)部績(jī)效考核是企業(yè)激發(fā)員工創(chuàng)新能力，推動(dòng)企業(yè)發(fā)展的一個(gè)基礎(chǔ)性管理工具，而內(nèi)部績(jī)效考核核心依據(jù)是員工個(gè)人或團(tuán)隊(duì)創(chuàng)造的利潤(rùn)。利潤(rùn)指標(biāo)是電商零售企業(yè)績(jī)效考核的核心指標(biāo)，管理者關(guān)心每個(gè)運(yùn)營(yíng)團(tuán)隊(duì)及公司總體經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的情況，以判斷每個(gè)運(yùn)營(yíng)團(tuán)隊(duì)的運(yùn)營(yíng)能力及公司整體盈利能力;運(yùn)營(yíng)團(tuán)隊(duì)關(guān)心本團(tuán)隊(duì)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品的利潤(rùn)形成情況，以判斷是否能夠完成既定的關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)（KPI），是否能夠有較高的獎(jiǎng)金回報(bào);財(cái)務(wù)人員是經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)數(shù)據(jù)形成的記錄者，準(zhǔn)確合理地計(jì)算團(tuán)隊(duì)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)是其基本而重要的工作職責(zé)，同時(shí)還需要對(duì)稅務(wù)征管和外部審計(jì)等負(fù)責(zé)。但是，三方對(duì)于利潤(rùn)指標(biāo)計(jì)算口徑可能會(huì)存在不一致，主要表現(xiàn)為對(duì)收入、費(fèi)用確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和方法等有所區(qū)別。如何準(zhǔn)確計(jì)算利潤(rùn)以滿足內(nèi)部考核和外部審計(jì)的需求成為電商零售企業(yè)財(cái)務(wù)人員需要解決的難題，為此本研究以為E電商零售企業(yè)設(shè)計(jì)的內(nèi)部考核利潤(rùn)方法為例，探討其內(nèi)部考核利潤(rùn)表設(shè)計(jì)的方法及與對(duì)外報(bào)告利潤(rùn)差異性追蹤統(tǒng)計(jì)的成功經(jīng)驗(yàn)，以期為其他電商零售企業(yè)提供借鑒，使所有電商零售財(cái)務(wù)人員計(jì)算確認(rèn)的利潤(rùn)不僅能滿足內(nèi)部考核的要求，也能符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并達(dá)到外部審計(jì)的要求。

二、文獻(xiàn)綜述

從會(huì)計(jì)的發(fā)展史來(lái)看，社會(huì)生產(chǎn)活動(dòng)的不斷創(chuàng)新是會(huì)計(jì)變革的主要?jiǎng)右?，產(chǎn)生于20世紀(jì)末，發(fā)展于21世紀(jì)初的互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)如今深刻地影響著我們的生產(chǎn)生活，而基于網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的電商零售業(yè)的會(huì)計(jì)核算研究則顯得較為緩慢和滯后，相關(guān)研究比較薄弱，相關(guān)文獻(xiàn)更不多見(jiàn)。

呂祖垂[1]較早研究網(wǎng)上交易核算的作者，鑒于在收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還未頒布實(shí)施時(shí)，沒(méi)有統(tǒng)一的收入準(zhǔn)則來(lái)界定收入確認(rèn)，網(wǎng)上交易剛剛出現(xiàn)，他提出要建立電子商務(wù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的建議，這一論述為電商企業(yè)會(huì)計(jì)研究的第一人。

Tysiac[2]認(rèn)為，企業(yè)需要為《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶之間合同產(chǎn)生收入》找出過(guò)渡解決方案，包括：建立團(tuán)隊(duì)和計(jì)劃;理解標(biāo)準(zhǔn);分析合同和收入流;考慮系統(tǒng)、培訓(xùn)和教育的影響。祝兵[3]認(rèn)為，由于網(wǎng)上交易訂單發(fā)貨后，買(mǎi)家退貨的可能性較小，可以認(rèn)為商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給買(mǎi)家，所以賣(mài)家應(yīng)當(dāng)在發(fā)貨后確認(rèn)銷(xiāo)售收入并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。金夏云[4]依據(jù)新修訂的收入準(zhǔn)則五步驟收入分析法，研究認(rèn)為天貓平臺(tái)經(jīng)銷(xiāo)商應(yīng)當(dāng)在第三方平臺(tái)相應(yīng)款項(xiàng)劃轉(zhuǎn)至經(jīng)銷(xiāo)商支付寶賬戶時(shí)確認(rèn)收入。這一期間的文獻(xiàn)主要集中討論收入準(zhǔn)則在電商零售領(lǐng)域的具體運(yùn)用，并結(jié)合當(dāng)下的主流平臺(tái)的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行了較為深入的探討。

姚曉蓉等[5]研究了某電商零售企業(yè)返利確認(rèn)存在的幾個(gè)問(wèn)題，并提出根據(jù)實(shí)物返利、票扣返利、賬扣返利的不同特點(diǎn)區(qū)別設(shè)計(jì)返利確認(rèn)方法，并考慮稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和發(fā)票開(kāi)具方式。滕曉梅等[6]以B2C電商零售企業(yè)銷(xiāo)售收入確認(rèn)為切入點(diǎn)，分析該類(lèi)企業(yè)在淘寶平臺(tái)天貓超市店、旗艦店、零售通三種不同渠道銷(xiāo)售業(yè)務(wù)流程的差異性，建議根據(jù)業(yè)務(wù)流程的不同環(huán)節(jié)設(shè)計(jì)收入確認(rèn)流程。這兩個(gè)文獻(xiàn)進(jìn)一步研究了體現(xiàn)電商零售業(yè)收入特征的業(yè)務(wù)類(lèi)型，并具體分析了各類(lèi)型的差異以及收入確認(rèn)的方法，從會(huì)計(jì)核算的層面進(jìn)行了更為詳實(shí)的研究。

基于上述的一系列文獻(xiàn)綜述來(lái)看，電子商務(wù)企業(yè)會(huì)計(jì)信息研究經(jīng)歷了一個(gè)非常清晰的過(guò)程，即從電商企業(yè)會(huì)計(jì)制度必要性研究到以服務(wù)內(nèi)部管理為主的管理會(huì)計(jì)研究;從電子交易環(huán)境下會(huì)計(jì)收入確認(rèn)到復(fù)雜環(huán)境下電商企業(yè)內(nèi)部考核的數(shù)據(jù)應(yīng)用研究。這一研究過(guò)程經(jīng)歷了十多年的時(shí)間，也是我國(guó)電子商務(wù)快速發(fā)展階段，我國(guó)網(wǎng)絡(luò)零售市場(chǎng)交易規(guī)模從2007年的561億元到2017年的7.6萬(wàn)億元，十年間增長(zhǎng)了一百多倍，但發(fā)展速度在2015年逐步放緩。隨著我國(guó)電商平臺(tái)技術(shù)的不斷創(chuàng)新與發(fā)展，企業(yè)進(jìn)行網(wǎng)上交易的門(mén)檻越來(lái)越低，競(jìng)爭(zhēng)也越來(lái)越激烈，以價(jià)格、質(zhì)量和服務(wù)為主的外延式發(fā)展逐步轉(zhuǎn)變?yōu)樘岣咂髽I(yè)內(nèi)部管理效率的內(nèi)涵式發(fā)展，這也是很多產(chǎn)業(yè)達(dá)到一定規(guī)模之后的發(fā)展模式轉(zhuǎn)變。天貓和淘寶等平臺(tái)對(duì)于電商零售業(yè)的數(shù)據(jù)支持越來(lái)越全面，對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的要求不再停留在信息準(zhǔn)確披露上，更加強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)對(duì)于內(nèi)部管理的服務(wù)，但大多數(shù)電商零售業(yè)對(duì)于這些數(shù)據(jù)的利用只局限于采購(gòu)與庫(kù)存計(jì)劃的淺層次運(yùn)用上，如何充分地挖掘會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，使其更精準(zhǔn)地服務(wù)于電商企業(yè)的內(nèi)部管理，特別是電商零售業(yè)的發(fā)展質(zhì)量，也是這一研究領(lǐng)域亟須解決的問(wèn)題。外部環(huán)境的具備和內(nèi)部管理的訴求使得該領(lǐng)域的研究成為促進(jìn)電商零售業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的關(guān)鍵。

綜觀已有文獻(xiàn)，雖然國(guó)外對(duì)于績(jī)效考核問(wèn)題研究較早，但對(duì)于電商企業(yè)收入利潤(rùn)核算研究較少。國(guó)內(nèi)電商企業(yè)收入、返利等相關(guān)核算問(wèn)題以及利潤(rùn)考核問(wèn)題已歷經(jīng)多年的探索，但就目前的研究現(xiàn)狀來(lái)看，對(duì)企業(yè)內(nèi)部考核利潤(rùn)和外部報(bào)告利潤(rùn)差異性還沒(méi)有相應(yīng)研究，特別針對(duì)電商零售企業(yè)特殊性問(wèn)題的研究更是未有發(fā)現(xiàn)。本文對(duì)電商零售業(yè)內(nèi)部績(jī)效考核的利潤(rùn)指標(biāo)構(gòu)成進(jìn)行了分析，指出了其與外部報(bào)告利潤(rùn)之間存在差異，這種差異存在的原因是由于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)使用者不同、運(yùn)用目的不同而造成的，消除這種差異是無(wú)意義的，也是沒(méi)必要的，建立高效的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)調(diào)整機(jī)制是解決這一問(wèn)題的關(guān)鍵。為提高數(shù)據(jù)利用效率和績(jī)效管理指標(biāo)的客觀性，本文針對(duì)電商零售企業(yè)復(fù)雜的利潤(rùn)來(lái)源設(shè)計(jì)了一系列的表格與方法，將外部報(bào)告利潤(rùn)調(diào)整為績(jī)效考核利潤(rùn)指標(biāo)，所做的研究具有創(chuàng)新性。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）方法選擇

本文運(yùn)用案例研究方法對(duì)電商零售企業(yè)的利潤(rùn)進(jìn)行研究，以實(shí)現(xiàn)有效的KPI管理為目標(biāo)進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)整，將對(duì)外報(bào)告利潤(rùn)調(diào)整為內(nèi)部評(píng)價(jià)使用的考核數(shù)據(jù)。案例研究方法是管理學(xué)的一種常規(guī)研究方法，使得研究?jī)?nèi)容與研究對(duì)象更好地貼近管理現(xiàn)實(shí)，注重研究對(duì)象所處的內(nèi)外部環(huán)境，直接面對(duì)具體的規(guī)則、策略和數(shù)據(jù)，從企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的全流程和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)獲取視角進(jìn)行問(wèn)題分析。運(yùn)用案例研究方法有助于增強(qiáng)對(duì)企業(yè)營(yíng)運(yùn)過(guò)程的深入了解，并從中發(fā)現(xiàn)管理規(guī)律，創(chuàng)建新的管理方法和理論，用來(lái)更好地指導(dǎo)我們的實(shí)踐。

（二）案例企業(yè)的選擇

電商零售業(yè)依托于目前主流的電商平臺(tái)迅速成長(zhǎng)，其零售總額逐年攀升，成為了我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要力量。恰當(dāng)?shù)陌咐x擇可以使得案例分析更加具備代表性，使得研究更加具備現(xiàn)實(shí)意義。本文選取的是一個(gè)非常典型的電商零售業(yè)，具備了一般電商零售業(yè)的基本特征，無(wú)論是發(fā)展歷程還是當(dāng)下的經(jīng)營(yíng)管理都具有相當(dāng)?shù)拇硇?。根?jù)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中都面臨業(yè)務(wù)拓展與加強(qiáng)內(nèi)部管理的訴求，本文所研究的以內(nèi)部考核為目標(biāo)的利潤(rùn)調(diào)整策略既是案例企業(yè)的實(shí)際運(yùn)用，也是該類(lèi)型企業(yè)進(jìn)行有效管理會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)推廣。

（三）數(shù)據(jù)收集

為了使案例研究更加貼近企業(yè)的管理實(shí)踐，在研究過(guò)程中運(yùn)用了多種數(shù)據(jù)收集方法，項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)進(jìn)駐企業(yè)以暑期實(shí)踐和畢業(yè)實(shí)習(xí)的方式參與到案例企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和營(yíng)運(yùn)活動(dòng)中去，在實(shí)踐中也得到了企業(yè)管理層和業(yè)務(wù)領(lǐng)導(dǎo)的高度重視。其間對(duì)企業(yè)的決策層、管理層和業(yè)務(wù)層，以及供應(yīng)商、客戶代表進(jìn)行了廣泛調(diào)研，調(diào)研范圍涉及管理戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)層決策和營(yíng)運(yùn)策略，被調(diào)研人數(shù)超過(guò)70人，形成了5萬(wàn)余字的訪談?dòng)涗洝?/p>

在調(diào)研過(guò)程中，項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)還深入到企業(yè)一線，比如參加“雙11會(huì)戰(zhàn)”“雙12促銷(xiāo)”等活動(dòng)，切實(shí)地感受企業(yè)管理文化和戰(zhàn)略訴求，也積累了大量的二手資料，包括企業(yè)各業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)、各銷(xiāo)售品類(lèi)、各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的數(shù)據(jù)資料，為后續(xù)研究的順利展開(kāi)提供了充分的保障。

四、電商零售企業(yè)內(nèi)部考核利潤(rùn)指標(biāo)構(gòu)成

E電商零售企業(yè)是成立于2012年的一家電子商務(wù)企業(yè)，是維達(dá)、獅王、莊臣、農(nóng)夫山泉、五月花、漢高、青島啤酒、恒安、櫻之花、百事等品牌線上交易的一級(jí)經(jīng)銷(xiāo)商，主要銷(xiāo)售渠道為天貓超市、天貓旗艦店、阿里零售通、盒馬鮮生等第三方平臺(tái)。2017年銷(xiāo)售額超過(guò)5億元，平均經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)率為7%。公司按照品牌設(shè)置運(yùn)營(yíng)團(tuán)隊(duì)，每一團(tuán)隊(duì)經(jīng)營(yíng)一到兩個(gè)品牌，并按照品牌計(jì)算經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，對(duì)團(tuán)隊(duì)進(jìn)行收入和利潤(rùn)指標(biāo)的考核。

E公司管理層為了加強(qiáng)對(duì)運(yùn)營(yíng)團(tuán)隊(duì)的考核，并將考核指標(biāo)與運(yùn)營(yíng)人員的績(jī)效掛鉤，設(shè)計(jì)了一些KPI指標(biāo)，其中內(nèi)部利潤(rùn)指標(biāo)是最基礎(chǔ)的核心指標(biāo)。同時(shí)，E公司管理層提出內(nèi)部考核利潤(rùn)不能按照對(duì)外報(bào)告利潤(rùn)表的計(jì)算口徑，財(cái)務(wù)人員經(jīng)過(guò)與管理層和運(yùn)營(yíng)團(tuán)隊(duì)充分溝通，經(jīng)多次討論設(shè)計(jì)出如表1所示的企業(yè)內(nèi)部各品牌經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)匯總表。E公司財(cái)務(wù)人員每月對(duì)各品牌經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)匯總，作為對(duì)運(yùn)營(yíng)該品牌團(tuán)隊(duì)的績(jī)效考核依據(jù)。該利潤(rùn)表包括12項(xiàng)數(shù)據(jù)列。其計(jì)算邏輯如下列公式所示：

前臺(tái)銷(xiāo)售差價(jià)=含稅銷(xiāo)售收入-含稅銷(xiāo)售成本

毛利額=前臺(tái)銷(xiāo)售差價(jià)+可計(jì)入當(dāng)月的返利-營(yíng)銷(xiāo)推廣費(fèi)用-天貓扣點(diǎn)-物流成本-快遞成本

毛利率=毛利額/含稅銷(xiāo)售收入

這里的毛利額實(shí)際上相當(dāng)于經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，也可以理解為銷(xiāo)售收入減去不包括運(yùn)營(yíng)人員工資的變動(dòng)成本而形成的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。公司的財(cái)務(wù)費(fèi)用和管理費(fèi)用因與運(yùn)營(yíng)團(tuán)隊(duì)的直接運(yùn)營(yíng)成果關(guān)聯(lián)性不大，同時(shí)運(yùn)營(yíng)團(tuán)隊(duì)在自己測(cè)算利潤(rùn)時(shí)習(xí)慣于用含稅價(jià)計(jì)算收入和成本。因此，表1中的各項(xiàng)指標(biāo)數(shù)據(jù)在設(shè)計(jì)時(shí)考慮了三個(gè)因素：一是財(cái)務(wù)費(fèi)用和公司層面管理費(fèi)用不納入團(tuán)隊(duì)考核利潤(rùn)的計(jì)算;二是內(nèi)部考核利潤(rùn)表中的各項(xiàng)指標(biāo)均以含稅價(jià)格計(jì)算;三是收入、成本費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)有差異。

五、E電商零售企業(yè)內(nèi)部考核與對(duì)外報(bào)告利潤(rùn)差異性比較

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》準(zhǔn)則中所指的利潤(rùn)表（簡(jiǎn)稱(chēng)“對(duì)外利潤(rùn)表”）中利潤(rùn)包括營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)、綜合收益等相關(guān)指標(biāo)，就營(yíng)業(yè)利潤(rùn)來(lái)看與內(nèi)部考核利潤(rùn)比較接近，其邏輯構(gòu)成是：營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本-稅金及附加-銷(xiāo)售費(fèi)用-管理費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用-資產(chǎn)減值損失+公允價(jià)值變動(dòng)收益+投資收益。這樣的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)顯然不符合管理層對(duì)團(tuán)隊(duì)考核的利潤(rùn)內(nèi)涵，而且這張利潤(rùn)表是基于公司層面的，沒(méi)有辦法區(qū)分不同品牌的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，所以內(nèi)部考核利潤(rùn)和基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的利潤(rùn)表一定存在差異。但是作為財(cái)務(wù)人員在每月計(jì)算利潤(rùn)時(shí)，一方面要采用復(fù)式記賬原理依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做賬生成對(duì)外利潤(rùn)表，一方面要采用企業(yè)自定的規(guī)則依據(jù)單式流水賬統(tǒng)計(jì)出的數(shù)據(jù)編制內(nèi)部考核利潤(rùn)表。內(nèi)部考核利潤(rùn)表中的利潤(rùn)計(jì)算是否正確，結(jié)果能否與對(duì)外利潤(rùn)表進(jìn)行驗(yàn)證，是電商零售財(cái)務(wù)人員需要面對(duì)的一個(gè)難題。E電商零售企業(yè)財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)經(jīng)過(guò)研究，設(shè)計(jì)出一套自成體系的內(nèi)部考核與對(duì)外報(bào)告利潤(rùn)差異比較體系。

（一）稅收差異的形成與調(diào)整

對(duì)外利潤(rùn)表中的收入、成本費(fèi)用是剔除增值稅后的不含稅金額，從增值稅會(huì)計(jì)核算的設(shè)計(jì)理念來(lái)看，增值稅是價(jià)外稅，與利潤(rùn)無(wú)關(guān)，企業(yè)收入中的銷(xiāo)項(xiàng)稅減去進(jìn)貨成本和費(fèi)用中的進(jìn)項(xiàng)稅差額不構(gòu)成企業(yè)的利潤(rùn)，而是要作為實(shí)際應(yīng)上交的增值稅每月申報(bào)交納給國(guó)家。本文不討論這一會(huì)計(jì)核算理念的正確性，但要看到實(shí)際工作中企業(yè)運(yùn)營(yíng)和管理者對(duì)收入成本中包括的增值稅的思維模式與會(huì)計(jì)人員是不同的，運(yùn)營(yíng)層面在計(jì)算利潤(rùn)時(shí)一般先按含稅收入成本計(jì)算利潤(rùn)，再考核剔除需要交納的增值稅。表2中列示出E企業(yè)經(jīng)營(yíng)兩個(gè)主要品牌其是否含稅對(duì)利潤(rùn)的影響?？梢钥闯觯煌放贫愂詹町悓?duì)利潤(rùn)的影響是正負(fù)兩種不同的效應(yīng)。B品牌屬于前臺(tái)銷(xiāo)售差價(jià)為正且毛利較高的商品，與A品牌相比，B品牌前臺(tái)毛利304.85萬(wàn)元，而A品牌是-666.35萬(wàn)元，即前臺(tái)售價(jià)低于進(jìn)貨成本價(jià)，其利潤(rùn)主要來(lái)自于供應(yīng)商的返利?？捎?jì)入當(dāng)月利潤(rùn)返利A品牌達(dá)到862.34萬(wàn)元，而B(niǎo)品牌沒(méi)有返利。返利模式不同，其產(chǎn)生的稅金影響額也不同，A品牌供應(yīng)商給E企業(yè)的返利是現(xiàn)金返利，由E企業(yè)開(kāi)給品牌供應(yīng)商6%稅率的服務(wù)費(fèi)發(fā)票，這就導(dǎo)致E企業(yè)在稅收上獲得17%（16%）減6%的11個(gè)點(diǎn)的稅收節(jié)約。所以同一品牌上下兩組數(shù)據(jù)對(duì)比來(lái)看，A品牌前臺(tái)差價(jià)為負(fù)，其稅收影響金額為-63.38萬(wàn)元，也就是如果是不含稅計(jì)算，A品牌利潤(rùn)上升63.38萬(wàn)元，但B品牌卻是下降38.38萬(wàn)元。

另外，E企業(yè)屬于存貨額較高的零售企業(yè)，與品牌供應(yīng)商之間形成了返利捆綁式合作模式，經(jīng)銷(xiāo)指標(biāo)每年上升，E企業(yè)的返利與采購(gòu)掛鉤計(jì)算。因而，E企業(yè)運(yùn)營(yíng)團(tuán)隊(duì)總是保持持續(xù)的進(jìn)貨額來(lái)維持高額的返利，這樣E企業(yè)每月獲得的進(jìn)項(xiàng)稅額較高，公司每月要交的增值稅較少或者不用交稅。如果對(duì)運(yùn)營(yíng)團(tuán)隊(duì)的考核是按照不含稅金額計(jì)算，即將每個(gè)品牌的增值稅看成已經(jīng)交納的稅金成本，而實(shí)際企業(yè)并沒(méi)有交納，這不利于調(diào)動(dòng)運(yùn)營(yíng)團(tuán)隊(duì)的積極性。因此，對(duì)外利潤(rùn)表按不含稅金額計(jì)算的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)和內(nèi)部考核利潤(rùn)表按含稅金額計(jì)算的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)有較大差異。

2018年第一季度，E企業(yè)因增值稅的影響就導(dǎo)致內(nèi)外部營(yíng)業(yè)利潤(rùn)相差150萬(wàn)元，內(nèi)部利潤(rùn)高于外部利潤(rùn)，而E企業(yè)第一季度實(shí)際交納的增值稅合計(jì)不到20萬(wàn)元。為了準(zhǔn)確評(píng)估增值稅對(duì)內(nèi)外部利潤(rùn)的影響，E企業(yè)財(cái)務(wù)人員每月編制兩張如表1所示的“各品牌經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)匯總表”，一張為含稅價(jià)，一張為不含稅價(jià)，并計(jì)算出各品牌稅收差額。年度終了，統(tǒng)計(jì)全年的內(nèi)部考核利潤(rùn)時(shí)，將全年稅收影響數(shù)與實(shí)際交納增值稅進(jìn)行對(duì)比，以權(quán)衡含稅金額利潤(rùn)考核的合理性，必要時(shí)調(diào)整利潤(rùn)考核指標(biāo)。

（二）銷(xiāo)售過(guò)程中收入與成本確認(rèn)的差異及其調(diào)整

不同的交易平臺(tái)，電商零售企業(yè)在平臺(tái)上銷(xiāo)售產(chǎn)品的業(yè)務(wù)流程基本相似，主要流程為客戶下單付款——發(fā)貨——客戶驗(yàn)收確認(rèn)——平臺(tái)與賣(mài)家結(jié)算回款。那么銷(xiāo)售收入應(yīng)該在這一流程的哪個(gè)環(huán)節(jié)確認(rèn)是值得討論的問(wèn)題。新修訂的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，并強(qiáng)調(diào)“享有該商品現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利”。從這一原則來(lái)看，“客戶驗(yàn)收確認(rèn)”這一節(jié)點(diǎn)確認(rèn)收入是符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的，但是基于網(wǎng)上交易的特點(diǎn)，客戶驗(yàn)收確認(rèn)后還可能存在退貨的風(fēng)險(xiǎn)，所以，在實(shí)務(wù)中，審計(jì)要求電商企業(yè)收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)以“平臺(tái)與賣(mài)家結(jié)算”這一節(jié)點(diǎn)來(lái)確認(rèn)。而E企業(yè)內(nèi)部運(yùn)營(yíng)團(tuán)隊(duì)認(rèn)為，商品在第三方平臺(tái)發(fā)貨基本屬于形成銷(xiāo)售，同時(shí)GMV（訂單確認(rèn)收入）指標(biāo)是電商企業(yè)運(yùn)營(yíng)團(tuán)隊(duì)收入核算的常用指標(biāo)，所以，運(yùn)營(yíng)團(tuán)隊(duì)不希望以“客戶驗(yàn)收確認(rèn)”計(jì)算收入，更不愿意以“平臺(tái)與賣(mài)家結(jié)算回款”為計(jì)算收入時(shí)點(diǎn)。因此，E企業(yè)對(duì)運(yùn)營(yíng)團(tuán)隊(duì)考核時(shí)選擇了“發(fā)貨”為計(jì)算收入時(shí)點(diǎn)。這樣勢(shì)必造成銷(xiāo)售收入內(nèi)外部利潤(rùn)表計(jì)算口徑不一致，相應(yīng)地就會(huì)導(dǎo)致對(duì)應(yīng)的銷(xiāo)售成本不一致。

為了評(píng)估內(nèi)部考核利潤(rùn)和外部利潤(rùn)因銷(xiāo)售收入和銷(xiāo)售成本的差異，E企業(yè)財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)設(shè)計(jì)出差異分析表，如表3和表4所示。表3中“內(nèi)部報(bào)表收入合計(jì)”中的“本月出庫(kù)本月未收款”部分實(shí)際就是內(nèi)外部報(bào)表銷(xiāo)售收入的差異，12月和1月共計(jì)相差339.32萬(wàn)元。表4中“內(nèi)部報(bào)表成本合計(jì)”中“本月出庫(kù)本月未收款發(fā)出商品”就是內(nèi)外部報(bào)表銷(xiāo)售成本的差異，12月和1月共計(jì)相差353.72萬(wàn)元。

（三）返利確認(rèn)過(guò)程中的差異及其調(diào)整

返利是品牌供應(yīng)商與經(jīng)銷(xiāo)商合作共贏的常見(jiàn)形式，是品牌供應(yīng)商為鼓勵(lì)和促進(jìn)電商零售企業(yè)更多采購(gòu)和銷(xiāo)售商品，而由品牌供應(yīng)商在一定的時(shí)間內(nèi)給予購(gòu)買(mǎi)方一定金額的商品利潤(rùn)返還。返利模式通常有現(xiàn)金返利（賬扣）、實(shí)物返利（貨補(bǔ)）和沖抵貨款（票扣）三種。由于返利通常是在電商零售企業(yè)達(dá)到品牌供應(yīng)商設(shè)定的某種條件時(shí)才能提供，因而返利時(shí)點(diǎn)和返利金額并不會(huì)在電商零售企業(yè)采購(gòu)時(shí)就能夠確定。所以對(duì)于返利何時(shí)按何金額記入何賬戶就會(huì)存在較大的不確定性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法和企業(yè)內(nèi)部核算都沒(méi)有給出統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

下面通過(guò)E企業(yè)一個(gè)旗艦店的實(shí)際數(shù)據(jù)來(lái)分析返利在內(nèi)部利潤(rùn)考核表和外部利潤(rùn)表中確認(rèn)的不同方式。表5為E電商零售企業(yè)某旗艦店2017年12月及2018年1月商品進(jìn)銷(xiāo)存數(shù)據(jù)。表6為E電商零售企業(yè)該旗艦店2017年12月及2018年1月返利情況明細(xì)數(shù)據(jù)。表6中顯示，2017年12月共分別獲得4筆共180萬(wàn)元的返利，返利模式有實(shí)物返利100萬(wàn)元，現(xiàn)金返利30萬(wàn)元，抵沖貨款50萬(wàn)元。2017年12月只收到實(shí)物返利100萬(wàn)元，其余到2018年1月和2月收到。發(fā)票形式也有不同，實(shí)物返利不開(kāi)票，現(xiàn)金返利由電商企業(yè)向品牌供應(yīng)商開(kāi)出服務(wù)費(fèi)發(fā)票，抵沖貸款由品牌供應(yīng)商在開(kāi)出的銷(xiāo)售發(fā)票中用紅字抵沖后期的采購(gòu)金額。

1.2017年12月返利確認(rèn)差異

外部利潤(rùn)表確認(rèn)方式：E企業(yè)基于滿足外部審計(jì)要求，對(duì)返利未收到部分因所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)還未真正轉(zhuǎn)移給收入方，所以采用收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)確認(rèn)返利。2017年12月100萬(wàn)元的實(shí)物返利因已經(jīng)收到，則在對(duì)外利潤(rùn)表中確認(rèn)，借記庫(kù)存商品100萬(wàn)元，貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100萬(wàn)元。對(duì)于其余80萬(wàn)元不確認(rèn)。

內(nèi)部利潤(rùn)表確認(rèn)方式：為了與內(nèi)部利潤(rùn)表中收入和成本配比，E企業(yè)采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)確認(rèn)返利。100萬(wàn)元實(shí)物返利雖已收到，但因還不確定形成多少銷(xiāo)售，所以采用按銷(xiāo)售成本和期末庫(kù)存比例來(lái)分?jǐn)傇摬糠址道?。?jì)算公式如下：

可計(jì)入當(dāng)月利潤(rùn)返利

對(duì)于30萬(wàn)元將于2018年確認(rèn)收款的現(xiàn)金返利一次性確認(rèn)計(jì)入2017年12月的內(nèi)部利潤(rùn)表。而另外50萬(wàn)元抵沖貨款部分因該批對(duì)應(yīng)的貨物還未收到，因而返利部分未納入當(dāng)月分?jǐn)傆?jì)算。內(nèi)部考核利潤(rùn)表2017年12月共計(jì)確認(rèn)90萬(wàn)元返利。

2.2018年1月返利確認(rèn)差異

對(duì)外利潤(rùn)表確認(rèn)方式：2018年1月收到品牌供應(yīng)商現(xiàn)金返利30萬(wàn)元，并開(kāi)出服務(wù)費(fèi)發(fā)票，則對(duì)外利潤(rùn)表確認(rèn)30萬(wàn)元÷（1+6%）計(jì)28.3萬(wàn)元收入。借記應(yīng)收賬款——某品牌方30萬(wàn)元，貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（其他業(yè)務(wù)收入）28.3萬(wàn)元，貸記應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅）1.7萬(wàn)元。另外收到品牌方抵沖貨款的30萬(wàn)元，在收到的1月份采購(gòu)商品發(fā)票上以紅字（負(fù)數(shù)）體現(xiàn)。則對(duì)外利潤(rùn)表確認(rèn)30萬(wàn)元÷（1+17%）=25.64萬(wàn)元的利潤(rùn)。借記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-25.64萬(wàn)元，借記應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）-4.36萬(wàn)元，貸記應(yīng)付賬款——某品牌方-30萬(wàn)元。因返利共計(jì)增加對(duì)外利潤(rùn)表為28.3萬(wàn)元+25.64萬(wàn)元=53.94萬(wàn)元。

內(nèi)部考核利潤(rùn)表確認(rèn)方式：E企業(yè)繼續(xù)采用攤銷(xiāo)方式計(jì)算，因上月50萬(wàn)元的抵沖貨款返利部分于1月份已經(jīng)收到，因而并入當(dāng)月計(jì)算分?jǐn)偂?/p>

可計(jì)入當(dāng)月利潤(rùn)的返利

表7為兩個(gè)月內(nèi)部考核利潤(rùn)表和外部利潤(rùn)表在返利確認(rèn)差異方面的統(tǒng)計(jì)。

（四）銷(xiāo)售費(fèi)用確認(rèn)的差異及其調(diào)整

外部利潤(rùn)表中的銷(xiāo)售費(fèi)用是指企業(yè)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)發(fā)生的一切相關(guān)費(fèi)用，不僅包括促銷(xiāo)廣告運(yùn)營(yíng)費(fèi)用、銷(xiāo)售商品運(yùn)費(fèi)、銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用等銷(xiāo)售變動(dòng)費(fèi)用，還包括銷(xiāo)售人員的工資薪酬等等。而E電商零售企業(yè)在對(duì)運(yùn)營(yíng)團(tuán)隊(duì)考核時(shí)，其銷(xiāo)售環(huán)節(jié)銷(xiāo)售費(fèi)用只考慮了營(yíng)銷(xiāo)推廣費(fèi)用、天貓扣點(diǎn)、物流成本和快遞成本。營(yíng)銷(xiāo)推廣費(fèi)用包括在第三方平臺(tái)上利用如鉆石展位、天貓直通車(chē)、品銷(xiāo)寶等推銷(xiāo)渠道開(kāi)展推銷(xiāo)活動(dòng)而產(chǎn)生的費(fèi)用。天貓扣點(diǎn)是第三方交易平臺(tái)天貓平臺(tái)按照銷(xiāo)售額一定比例向電商零售企業(yè)收取的手續(xù)費(fèi)。物流成本是由電商零售企業(yè)支付給第三方物流公司的運(yùn)輸費(fèi)用和倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用。快遞成本是電商零售企業(yè)向網(wǎng)上采購(gòu)的客戶發(fā)送貨物而支付給快遞公司的費(fèi)用。為了方便比較內(nèi)外部利潤(rùn)表中銷(xiāo)售費(fèi)用的情況，E電商零售企業(yè)在對(duì)外賬套中就內(nèi)部考核利潤(rùn)表中各項(xiàng)銷(xiāo)售費(fèi)用對(duì)應(yīng)設(shè)置了二級(jí)科目，這樣方便進(jìn)行統(tǒng)計(jì)比對(duì)。銷(xiāo)售費(fèi)用明細(xì)科目設(shè)置如表8所示。

由于這些費(fèi)用大多需要涉及與第三方對(duì)賬結(jié)算確認(rèn)，導(dǎo)致企業(yè)每月計(jì)算利潤(rùn)時(shí)只能先行預(yù)估費(fèi)用，等實(shí)際結(jié)算單確認(rèn)后才能予以調(diào)整并開(kāi)票結(jié)算。這樣實(shí)際結(jié)算費(fèi)用與預(yù)估數(shù)據(jù)就會(huì)存在差異。無(wú)論是內(nèi)部考核利潤(rùn)表還是外部利潤(rùn)表都存在預(yù)估數(shù)和實(shí)際數(shù)的差異。如2018年3月編制內(nèi)部利潤(rùn)考核表時(shí)，預(yù)估含稅物流成本為300萬(wàn)元，則內(nèi)部利潤(rùn)表按照300萬(wàn)元確認(rèn)物流成本，同時(shí)在外部利潤(rùn)表的銷(xiāo)售費(fèi)用中增加270.27萬(wàn)元（300/1.11）的預(yù)提費(fèi)用。到2018年4月中下旬，對(duì)賬得出實(shí)際物流費(fèi)用為320萬(wàn)元，則2018年3月內(nèi)部利潤(rùn)表中物流成本調(diào)整為320萬(wàn)元。但由于2018年3月對(duì)外利潤(rùn)表已經(jīng)對(duì)外報(bào)送無(wú)法改變，只能調(diào)整2018年4月份的預(yù)估數(shù)，而且E企業(yè)與第三方實(shí)際結(jié)算時(shí)間不確定，有可能相隔幾個(gè)月才會(huì)開(kāi)票結(jié)算，這就會(huì)產(chǎn)生內(nèi)外部報(bào)表物流費(fèi)用不一致，且預(yù)提數(shù)和實(shí)際結(jié)算數(shù)差異。E電商零售企業(yè)設(shè)計(jì)了表9“各店鋪物流費(fèi)用明細(xì)表”進(jìn)行追蹤統(tǒng)計(jì)，每月根據(jù)內(nèi)部利潤(rùn)考核表預(yù)提費(fèi)用的未稅金額填寫(xiě)表9第一列，當(dāng)內(nèi)部利潤(rùn)表中預(yù)提物流費(fèi)用調(diào)整時(shí)一并調(diào)整表9預(yù)提數(shù)，并相應(yīng)在確定當(dāng)月的對(duì)外賬項(xiàng)中沖銷(xiāo)上月多提或補(bǔ)提上月少提物流費(fèi)用。同時(shí)在實(shí)際結(jié)算收到發(fā)票時(shí)再查明結(jié)算金額所屬期間，并對(duì)應(yīng)填寫(xiě)到該明細(xì)表中，以方便跟蹤記錄對(duì)外利潤(rùn)表中實(shí)際結(jié)算數(shù)與預(yù)提銷(xiāo)售費(fèi)用還存在多少差異。

六、研究結(jié)論

企業(yè)內(nèi)部考核屬于KPI的范疇，也是管理會(huì)計(jì)的重要研究領(lǐng)域，相關(guān)研究已經(jīng)非常深入了，但對(duì)處于發(fā)展拐點(diǎn)的電商零售業(yè)而言，由外延式發(fā)展轉(zhuǎn)為內(nèi)涵式發(fā)展是亟須解決的問(wèn)題之一。首先，要設(shè)置科學(xué)的KPI指標(biāo)體系，將企業(yè)目標(biāo)分解到部門(mén)、團(tuán)隊(duì)和員工中去，本文是將利潤(rùn)作為重要的指標(biāo)提出來(lái)的，雖然對(duì)于指標(biāo)體系而言，利潤(rùn)只是其中重要的指標(biāo)之一，但就電商零售業(yè)目前的經(jīng)營(yíng)環(huán)境而言實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的最大化既是企業(yè)擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)的需要，也是企業(yè)資本積累的需要;其次，是要將對(duì)外報(bào)告的利潤(rùn)調(diào)整為用于內(nèi)部考核的利潤(rùn)，這也是提高財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)利用率的需要。在實(shí)踐中，對(duì)于經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)的獲取，最規(guī)范、可驗(yàn)證的還是來(lái)源于財(cái)務(wù)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，因此對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整是最合理，最經(jīng)濟(jì)的一種做法;最后，本文針對(duì)影響利潤(rùn)的四個(gè)方面進(jìn)行了差異調(diào)整，既分析了差異形成的原因，又提出了差異調(diào)整的方法，并且設(shè)計(jì)了一系列的調(diào)整表格，規(guī)范了差異調(diào)整行為;還需要強(qiáng)調(diào)的是，對(duì)于電商零售業(yè)的內(nèi)部管理績(jī)效評(píng)價(jià)研究還在進(jìn)行之中，以利潤(rùn)為主要指標(biāo)的內(nèi)部考核也只是該研究的一個(gè)方面，隨著研究的深入，面向全業(yè)務(wù)流程的績(jī)效評(píng)價(jià)體系構(gòu)建將逐步形成。

對(duì)于競(jìng)爭(zhēng)激烈的電商零售業(yè)而言，在加大市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)力度的同時(shí)，加強(qiáng)內(nèi)部績(jī)效考核的管理是實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)涵建設(shè)重要內(nèi)容，而設(shè)計(jì)科學(xué)、合理與高效的績(jī)效考核體系則是關(guān)鍵。將會(huì)計(jì)核算的財(cái)務(wù)利潤(rùn)轉(zhuǎn)化為績(jī)效考核的依據(jù)是筆者在工作實(shí)踐中總結(jié)與歸納出來(lái)的思路，對(duì)于E電商零售這類(lèi)企業(yè)來(lái)說(shuō)，復(fù)雜的收入構(gòu)成、影響考核目標(biāo)的因素繁多，通過(guò)電子表格設(shè)計(jì)調(diào)整模型是實(shí)現(xiàn)這一管理目標(biāo)的重要手段，大多電商零售業(yè)都是多平臺(tái)經(jīng)營(yíng)，但多平臺(tái)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的整合也是影響管理效率的因素。如何在新經(jīng)濟(jì)體中實(shí)現(xiàn)精準(zhǔn)、高效、科學(xué)且適當(dāng)?shù)目?jī)效考核仍然是管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界值得繼續(xù)研究的內(nèi)容。

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