審計職業(yè)懷疑的制度變遷與發(fā)展路徑探析

劉琨 許建偉 鄭榕

【摘 要】 隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的加深，會計估計與判斷的運用不斷增加，圍繞高質(zhì)量的審計目標，勢必要求審計師在審計全過程進一步加強審計職業(yè)懷疑。通過梳理國內(nèi)外有關(guān)審計職業(yè)懷疑的相關(guān)準則，從職業(yè)懷疑的內(nèi)涵、職業(yè)懷疑的運用范圍、影響審計職業(yè)懷疑的因素以及加強審計職業(yè)懷疑的措施等方面分析有關(guān)職業(yè)懷疑準則的提出背景與影響。同時，梳理國內(nèi)外針對審計職業(yè)懷疑的最新研究，從職業(yè)懷疑的本質(zhì)、職業(yè)懷疑的合理程度、強化職業(yè)懷疑的措施以及職業(yè)懷疑其他運用四個方面分析職業(yè)懷疑研究的進展情況。最后，總結(jié)我國在職業(yè)懷疑的政策制定、實務(wù)操作和理論研究方面所得的啟示。

【關(guān)鍵詞】 職業(yè)懷疑; 審計風險; 審計質(zhì)量; 質(zhì)疑特質(zhì)

【中圖分類號】 F239.4 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）13-0008-05

一、引言

近年來，隨著第四次工業(yè)革命的推進和全球經(jīng)濟一體化程度的加深，經(jīng)濟業(yè)務(wù)模式朝著多樣且復(fù)雜的方向發(fā)展，在經(jīng)濟交易中標的物價值的計量與確認將采用更多會計估計。業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的提高，令投資人、債權(quán)人以及監(jiān)管者等利益相關(guān)者對公司業(yè)務(wù)的真實性越來越難進行判斷，因此，高質(zhì)量的審計報告也成為經(jīng)濟穩(wěn)健運行的有力保障。然而，高質(zhì)量的審計報告取決于審計師如何客觀、公正地對待被審計公司相關(guān)信息。目前，包括美國會計師行業(yè)組織、國際會計師準則制定組織等多個國際性會計師組織，都一致認為支持審計質(zhì)量的支柱包括獨立性、客觀性和職業(yè)懷疑。職業(yè)懷疑，作為一項影響審計質(zhì)量的主要因素，逐漸進入理論和實務(wù)界的視野，近年備受審計政策制定者、審計實務(wù)操作者以及學(xué)術(shù)界的高度關(guān)注。

根據(jù)美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）2013年的研究報告發(fā)現(xiàn)，2007—2010年間，美國上市公司中審計失敗的主要原因有三點，包括審計師在特定領(lǐng)域缺乏技術(shù)能力、審計師缺乏職業(yè)懷疑、監(jiān)管機構(gòu)無效的監(jiān)管。同樣，根據(jù)中國證監(jiān)會在2007—2015年對上市公司審計師的處罰公告可以看到，缺乏審計職業(yè)懷疑有13次，排在所有原因的第二位。因此，可以看出，不論美國還是中國，隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的提高，會計估計判斷運用更加復(fù)雜，在原有審計資源保持不變的情況下，審計師職業(yè)懷疑對審計質(zhì)量的重要性日益凸顯。然而，職業(yè)懷疑是屬于一項復(fù)雜的人類心理活動，不僅隨著人類個體特質(zhì)的差異而不同，也隨著人類個體所處的環(huán)境和階段的差異而不同。因此，目前不論是準則制定者，還是審計實務(wù)操作層面，甚至學(xué)術(shù)研究人員，對定義職業(yè)懷疑的內(nèi)涵、運用職業(yè)懷疑的方法、尋找影響職業(yè)懷疑的因素以及測度職業(yè)懷疑的程度等方面，仍處在初期探索階段。同時，這也給未來針對職業(yè)懷疑的研究留下廣闊空間。

二、審計職業(yè)懷疑相關(guān)準則制度的變遷

職業(yè)懷疑最早出現(xiàn)在1977年國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）所發(fā)布的第16號國際審計準則（ISA）中，并在隨后的準則中不斷完善，最終于2012年IAASB在其發(fā)布的《財務(wù)報表審計中的職業(yè)懷疑：提問與回答》（IAASB Q&A，2012）中明確了審計職業(yè)懷疑的定義。2007年P(guān)CAOB在對其2004、2005和2006年上市公司進行監(jiān)管的總結(jié)中提及職業(yè)懷疑因素，并在2012年發(fā)布的《在審計中保持與運用職業(yè)懷疑》（PCAOB Alert No.10，2012）中明確了審計職業(yè)懷疑的概念。中國財政部發(fā)布的《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》（財會〔2010〕21號）對職業(yè)懷疑進行了明確定義，并在其后發(fā)布的《中國注冊會計師審計準則問題解答第1號——職業(yè)懷疑》（會協(xié)〔2013〕77號，以下簡稱“77號文”）中進一步解釋。

（一）審計職業(yè)懷疑的內(nèi)涵

表1涵蓋的三類準則都將職業(yè)懷疑定義為審計師的一種態(tài)度，也就是一種心理活動。其中，中國準則與國際準則類似，包括審計師個體特質(zhì)方面的質(zhì)疑精神、對可能產(chǎn)生審計風險的業(yè)務(wù)保持警覺以及對審計證據(jù)進行審慎評價三個部分，而美國準則未包括上述中間部分，因此中國準則和國際準則從概念上，除了強調(diào)質(zhì)疑精神和懷疑行為，還強調(diào)質(zhì)疑運用的范圍。從概念表面上看，職業(yè)懷疑僅與審計師個體特質(zhì)相關(guān)，與審計師的知識和經(jīng)驗、事務(wù)所的制度和文化、審計環(huán)境等因素無關(guān)，但要準確識別審計師保持警覺的審計范圍，評估審計證據(jù)真實性、有效性和充分性，就需要考慮上述其他因素。因此，從概念上來看，審計職業(yè)懷疑涵蓋了財務(wù)報表審計的全過程。

2017年8月，IAASB、國際會計師道德準則委員會（IESBA）和國際會計師教育準則委員會（IAESB）組成職業(yè)懷疑聯(lián)合工作小組，共同發(fā)布了《加強職業(yè)懷疑》的工作報告。報告中指出，IESBA已經(jīng)開展針對運用職業(yè)懷疑方面的工作，其考慮修訂道德基本準則框架，增加為審計師提高職業(yè)懷疑運用所需的道德特質(zhì)，如審計師心智的獨立、正直、客觀、職業(yè)勝任與審慎。同時，IESBA和IAESB同時考慮職業(yè)懷疑的運用范圍，從財務(wù)報表的審計方面擴大到所有涉及會計師職業(yè)的范圍。以上三個國際準則委員會的工作進展，一方面反映構(gòu)造包含職業(yè)懷疑在內(nèi)的基本準則框架的重要性，職業(yè)懷疑的內(nèi)涵深度在提高;另一方面也反映職業(yè)懷疑概念不僅涵蓋審計操作層面，還包括會計師職業(yè)道德層面和會計師教育層面，說明職業(yè)懷疑概念外延不斷拓寬。

（二）審計職業(yè)懷疑的運用范圍

包括IAASB和PCAOB在內(nèi)的審計準則制定者都將審計職業(yè)懷疑的運用作為職業(yè)懷疑準則的主體內(nèi)容，并認為合理運用職業(yè)懷疑是影響審計質(zhì)量的核心?？v觀IAASB Q&A（2012）、PCAOB Alert No.10（2012）以及我國77號文，審計職業(yè)懷疑的運用包括職業(yè)懷疑所運用的范圍以及如何運用職業(yè)懷疑兩部分。

IAASB、PCAOB以及我國注冊會計師協(xié)會都認為，職業(yè)懷疑應(yīng)該運用在審計的規(guī)劃、實施以及形成審計結(jié)論的全過程，并強調(diào)在具有重大錯報風險的領(lǐng)域更應(yīng)該加強職業(yè)懷疑。通過整理以上準則所描述職業(yè)懷疑運用的具體情形，可以發(fā)現(xiàn)需加強職業(yè)懷疑的三類重大錯報風險領(lǐng)域：首先是業(yè)務(wù)復(fù)雜程度高的事項，如金融工具計量、商譽或無形資產(chǎn)貶值以及資產(chǎn)負債表日后事項，該類事項由于其業(yè)務(wù)復(fù)雜，對交易的確認需要運用較多的會計職業(yè)判斷，因此審計師在審計該類業(yè)務(wù)時需要以職業(yè)懷疑的精神，增加審查工作，獲取充分審計證據(jù)以復(fù)核該業(yè)務(wù)記錄的準確性。其次是對公司影響重大的業(yè)務(wù)事項，如非常規(guī)重大交易以及影響公司持續(xù)經(jīng)營的事項，由于該類事項業(yè)務(wù)的計量與記錄對公司的影響較大，審計師也需本著懷疑的精神，查證支持該項業(yè)務(wù)計量與記錄的審計證據(jù)充分性。最后是考慮可能涉及管理層欺詐舞弊的事項，由于管理層欺詐舞弊，將造成公司管理層對投資者、貸款人等利益相關(guān)方利益的直接損失，并直接導(dǎo)致審計失敗，因此在審計過程中，考慮管理層涉及欺詐舞弊的因素，同樣需要審計師運用職業(yè)懷疑。

在如何運用職業(yè)懷疑方面，首先，上述準則都強調(diào)運用審計職業(yè)懷疑需要分層次，在重大錯報風險領(lǐng)域需要提高審計職業(yè)懷疑的程度。因此，審計師使用審計職業(yè)懷疑的程度與審計風險呈正相關(guān)關(guān)系，運用職業(yè)懷疑需以審計風險程度為導(dǎo)向。其次，在審計過程中，隨著審計師對審計事項懷疑程度的增加，需要獲取更加充分的審計證據(jù)對審計師所關(guān)心的疑點問題進行闡述和解釋，以支持審計師所形成的審計判斷，甚至進一步采取審計行為。因此，審計證據(jù)的充分性是審計師職業(yè)懷疑運用是否到位的衡量標準。

（三）影響審計職業(yè)懷疑的因素及措施

對于影響因素，我國準則基本沿襲PCAOB的論述，而IAASB對審計職業(yè)懷疑影響因素的描述范圍則更寬，不僅包括審計師個體特質(zhì)的影響，也包括審計師所處環(huán)境的影響。因此，綜合來看，影響審計職業(yè)懷疑的因素包括內(nèi)因和外因，其中內(nèi)因包括審計師個體所具備的特質(zhì)和知識技能等，外因包括審計師所處的審計環(huán)境、客戶關(guān)系、審計時間計劃、工作任務(wù)量和審計資源約束等。

從準則制定者的邏輯看，加強審計職業(yè)懷疑必然可以提高審計質(zhì)量，因此，為加強職業(yè)懷疑，準則制定者最終需制定相應(yīng)具體和可操作的措施。各類準則基本都從事務(wù)所和業(yè)務(wù)團隊層面制定相應(yīng)的措施。在事務(wù)所層面，主要集中在培養(yǎng)職業(yè)懷疑的公司文化、構(gòu)建適合公司職業(yè)懷疑的激勵和獎懲制度以及對審計師進行職業(yè)懷疑教育等方面;在業(yè)務(wù)團隊層面，更加強調(diào)業(yè)務(wù)團隊負責人對團隊各成員加強職業(yè)懷疑運用的監(jiān)督和復(fù)核作用。然而，對于作為實施審計懷疑主體的審計師個體，還未有準則對其加強審計職業(yè)懷疑的行為進行規(guī)范。

綜合來看，國內(nèi)外準則制定者一致認為加強審計職業(yè)懷疑是提高審計質(zhì)量的核心部分，并將審計職業(yè)懷疑的定義在其相應(yīng)的準則中進行表述，但有關(guān)于審計職業(yè)懷疑的內(nèi)涵、職業(yè)懷疑的運用、影響職業(yè)懷疑的因素以及加強職業(yè)懷疑的措施這四個方面的表述，審計準則制定者均以職業(yè)規(guī)范或者職業(yè)警示的方式進行公告，這說明現(xiàn)行有關(guān)審計職業(yè)懷疑準則的修訂，還處于起步階段，在職業(yè)規(guī)范或職業(yè)警示中，對于職業(yè)懷疑的運用和加強職業(yè)懷疑的措施并不屬于強制執(zhí)行的條款，且無具體實際操作細則。從準則制定者對于審計職業(yè)懷疑相關(guān)準則的現(xiàn)行修訂情況來看，相關(guān)審計職業(yè)懷疑的準則還有待進一步完善。從IAASB、IESBA和IAESB組成的共同工作小組的階段性工作來看，審計職業(yè)懷疑相關(guān)準則的未來制定方向，一方面應(yīng)與其他審計要素結(jié)合，如審計職業(yè)判斷，共同構(gòu)造形成加強審計質(zhì)量的準則框架，另一方面與其他準則框架結(jié)合，如職業(yè)道德準則、后續(xù)教育準則等，共同構(gòu)筑為更大范圍的加強審計職業(yè)懷疑的概念框架。另外，各審計準則制定機構(gòu)都提及證明審計師采取職業(yè)懷疑行為的方法，即加強對有關(guān)審計職業(yè)懷疑工作底稿的記錄，將審計過程中所有懷疑的內(nèi)容記錄在工作底稿中，以及就懷疑的內(nèi)容進行討論、詢證、溝通以及擴大取證范圍等審計行為。充分的審計底稿將作為審計師施展審計職業(yè)懷疑的根據(jù)，然而，審計職業(yè)懷疑畢竟是審計師個體的內(nèi)心活動，很難被充分記錄，因此未來有關(guān)審計職業(yè)懷疑的準則在如何有效證明審計師實施充分職業(yè)懷疑的方面，也還需進一步完善。

三、審計職業(yè)懷疑相關(guān)研究前沿的綜述

（一）審計職業(yè)懷疑本質(zhì)——個體特質(zhì)還是職業(yè)技能？

根據(jù)上述準則有關(guān)審計職業(yè)懷疑內(nèi)涵的描述，審計職業(yè)懷疑被認為是一種建立在個體特質(zhì)之上的職業(yè)技能，是可以通過相關(guān)知識的學(xué)習(xí)與培訓(xùn)，以及相關(guān)職業(yè)經(jīng)驗的累積而獲得的。然而，在學(xué)術(shù)界和審計實務(wù)界并不完全贊同上述說法，即審計職業(yè)懷疑是審計師個體的特質(zhì)，其與審計師的知識和經(jīng)驗并無直接聯(lián)系。Hurtt[1]通過構(gòu)建衡量個體職業(yè)懷疑的度量模型，將審計師職業(yè)懷疑中相對穩(wěn)定的個體特征進行度量，其結(jié)合心理學(xué)、哲學(xué)和消費者行為學(xué)，通過設(shè)置質(zhì)疑精神、延遲判斷、尋找知識、人際溝通、自治和自我尊重六個維度的指標，綜合構(gòu)造單一審計師內(nèi)在的職業(yè)懷疑特質(zhì)。其突破性地將“懷疑”從“職業(yè)懷疑”中分離出來，闡述懷疑程度其實是一種人性間的差異，是一種相對穩(wěn)定的內(nèi)容，而不因外界狀態(tài)的改變而變化。Hurtt et al.[2]通過實驗再次證明了其之前的觀點，其發(fā)現(xiàn)審計職業(yè)懷疑與審計師自身的懷疑特質(zhì)是高度相關(guān)的，高懷疑特質(zhì)的個體表現(xiàn)出更高的職業(yè)懷疑行為。這種觀點也受到實務(wù)界的廣泛認可。孫巖等[3]通過對中國會計師事務(wù)所調(diào)查結(jié)果進行實證分析，發(fā)現(xiàn)審計經(jīng)驗與審計職業(yè)懷疑程度并不相關(guān)，經(jīng)驗豐富的審計師反而職業(yè)懷疑程度更低，而知識水平的提高則有助于審計職業(yè)懷疑的提高。

然而，近年來部分學(xué)者認為，審計師所擁有的知識和經(jīng)驗與審計師的懷疑特質(zhì)不是靜態(tài)關(guān)系，而是動態(tài)的交互影響過程。Popova[4]通過實驗測試發(fā)現(xiàn)，審計經(jīng)驗對審計職業(yè)懷疑還是具有一定作用，尤其是當審計師個體為低懷疑特質(zhì)時，審計經(jīng)驗?zāi)軒椭搶徲嫀煯a(chǎn)生職業(yè)懷疑，并進而提高審計質(zhì)量，而審計經(jīng)驗對高懷疑特質(zhì)的審計師來說，其發(fā)揮的效用較小。研究表明，職業(yè)懷疑首先是審計師個體的懷疑特質(zhì)，該特質(zhì)雖然穩(wěn)定，但其在一定程度上也受審計經(jīng)驗的動態(tài)影響。通過審計歷練和知識培訓(xùn)，職業(yè)懷疑能夠形成一項技能。

（二）合理職業(yè)懷疑的程度——“中立”還是“推導(dǎo)性懷疑”？

從上述有關(guān)職業(yè)懷疑的相關(guān)準則可以看出，職業(yè)懷疑被描述為一種“中立”的態(tài)度，即不論被審計單位的管理層是否誠實，審計師在運用職業(yè)懷疑時都不應(yīng)受其影響。然而，部分學(xué)術(shù)界與實務(wù)界并不贊同該觀點，其認為職業(yè)懷疑應(yīng)該是一種“推斷性懷疑”，即在遇到任何事項，審計師都應(yīng)假設(shè)其不真實，而需要更多具有說服力的證據(jù)評估其真實性和審計風險。認為審計職業(yè)懷疑是“推斷性懷疑”最具有代表性的研究是Nelson[5]，其對職業(yè)懷疑進行重新定義，即“審計職業(yè)懷疑將反映審計師在評估更高程度風險時所做出的判斷與決策，該更高風險反映為管理層陳述是錯誤的，其提供給審計師的信息是有限的”，其表示審計師在審計過程中所接觸的審計事項都帶有事項否定的態(tài)度，因此，“推斷性懷疑”的職業(yè)懷疑程度較“中立”高。Brown-liburd et al.[6]發(fā)現(xiàn)具有高懷疑特質(zhì)的審計師在與客戶的溝通談判過程中，表現(xiàn)更為保守，不受客戶壓力的影響，最終能有效保證審計質(zhì)量。Quadackers et al.[7]系統(tǒng)性地比較“推斷性懷疑”和“中立”這兩個職業(yè)懷疑程度，并通過對96位審計師的跟蹤調(diào)查發(fā)現(xiàn)，持有“推斷性懷疑”職業(yè)懷疑態(tài)度的審計師更加能夠預(yù)測他們的職業(yè)判斷，并有利于提高其審計質(zhì)量。

然而，職業(yè)懷疑應(yīng)具有合理邊界，過多的職業(yè)懷疑必然會導(dǎo)致審計無效率或者審計成本過高。劉明輝等[8]曾討論過審計職業(yè)懷疑的合理邊界問題，其將審計業(yè)務(wù)與我國民事訴訟和刑事訴訟就取證方面進行比較，發(fā)現(xiàn)審計業(yè)務(wù)在取證能力上弱于民事訴訟和刑事訴訟。因此，運用審計職業(yè)懷疑需要有一個合理的邊界，對運用懷疑的事項要有一定的準確性，并且需要有充分的審計證據(jù)支持。Glover et al.[9]的研究報告較為準確地描述持“推斷性懷疑”和“中立”態(tài)度下審計師職業(yè)懷疑程度的不同（圖1），同時，該研究報告認為隨著業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的提高、錯報風險及舞弊欺詐可能性的增加，運用“推斷性懷疑”的職業(yè)懷疑態(tài)度能有效提高審計質(zhì)量。其研究一定程度說明合理的職業(yè)懷疑程度是隨著審計風險、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度以及管理層發(fā)生舞弊可能性的上升而加強的。

隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的加深，財務(wù)核算上會計估計的運用比重提高，采用“推斷性懷疑”的審計懷疑程度應(yīng)有利于審計質(zhì)量的提高，這也是未來準則定義職業(yè)懷疑內(nèi)涵的發(fā)展方向[10-11]。

（三）加強職業(yè)懷疑實施的有效措施

基于審計準則，可以看出影響職業(yè)懷疑的因素既包括審計師個人特質(zhì)差異等內(nèi)部因素，也包括審計環(huán)境等外部因素。Hurtt[1]雖然認定審計職業(yè)懷疑不僅受審計師個體相對穩(wěn)定特質(zhì)的影響，但其也承認職業(yè)懷疑會因?qū)徲嫀熕幍沫h(huán)境變化而發(fā)生波動。Hurtt et al.[2]進一步拓展其此前的研究，將影響審計職業(yè)懷疑的因素按審計師特征、證據(jù)特征、客戶特征和環(huán)境特征四個維度進行區(qū)分，其中證據(jù)、客戶和環(huán)境特征是影響審計職業(yè)懷疑的外部因素，其分析認為審計師監(jiān)管機構(gòu)可通過改變審計環(huán)境方面的特征，實現(xiàn)審計職業(yè)懷疑的強化。因此，影響審計職業(yè)懷疑的因素較為復(fù)雜，其影響因素又處于交互影響的狀態(tài)，目前相關(guān)的研究基本是采用針對職業(yè)審計師進行問卷調(diào)查和實地跟蹤考察的方式展開的。

1.監(jiān)管與制度

Hurtt et al.[2]認為審計師監(jiān)管層對職業(yè)懷疑的重視能有效強化職業(yè)懷疑。該觀點得到大部分學(xué)者的認可，Brown-Liburd et al.[6]通過對美國上市公司和相關(guān)審計師的觀察和調(diào)研發(fā)現(xiàn)，在薩班斯-奧克利法案（SOX）頒布后，審計師與被審計單位的溝通顯得更加謹慎，從溝通記錄來看，其拒絕客戶出具不合適審計意見的概率明顯提高。Westermann et al.[12]通過分析認為適當?shù)谋O(jiān)管壓力能夠提高審計師的職業(yè)懷疑。Brazel et al.[13]認為目前事務(wù)所都是以審計結(jié)果來評價審計師對職業(yè)懷疑的運用，這樣的評價效果不利于審計師加強職業(yè)懷疑，而合理的職業(yè)懷疑評價和審計質(zhì)量控制應(yīng)該注重審計過程。因此，加強審計師行業(yè)監(jiān)管、構(gòu)建強化職業(yè)懷疑的事務(wù)所文化和合理的考核機制都能有效提高審計師在實務(wù)操作過程中的職業(yè)懷疑。

2.培訓(xùn)與指導(dǎo)

對審計師進行職業(yè)懷疑方面的指導(dǎo)是否能有效提高審計職業(yè)懷疑，是IAESB一直致力研究的問題。Rasso[14]通過試驗發(fā)現(xiàn)在審計師編制審計工作底稿時，采用高水平的編制指引，能有效提高審計師的懷疑程度。Griffith et al.[15]通過對全球四大事務(wù)所的94名審計師進行調(diào)查發(fā)現(xiàn)，培養(yǎng)審計師審慎思維能力，能有效加強審計師的職業(yè)懷疑，最終提高審計質(zhì)量。有學(xué)者認為培養(yǎng)審計師的思維和價值觀，能有效加強審計師的職業(yè)懷疑水平，同時Parlee et al.[16]發(fā)現(xiàn)以審計師缺乏職業(yè)懷疑而導(dǎo)致審計失敗的案例，對審計師進行警示性教育，能有效增強其職業(yè)懷疑。Ann et al.[17]同樣也認為結(jié)構(gòu)化的審計思維，能增加審計師的職業(yè)懷疑，使其在審計過程中更加注重實質(zhì)重于形式。因此，對審計師在職業(yè)懷疑方面進行指導(dǎo)和思維培訓(xùn)，能加強審計職業(yè)懷疑。

3.資源與客戶

審計師實施審計的過程受到時間和成本等資源的約束，因此發(fā)揮審計職業(yè)懷疑會受到資源的約束。有學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，增加審計報告提交時間的壓力以及會計師事務(wù)所分配的工作負擔都會減弱審計師的職業(yè)懷疑。同時，在客戶方面，有文獻研究發(fā)現(xiàn)，如果客戶管理層較為強勢，審計師職業(yè)懷疑程度也將下降。由于資源的壓力，審計師職業(yè)懷疑的發(fā)揮將受到約束，同時審計師與客戶管理層間溝通的難度以及客戶業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度都將影響審計職業(yè)懷疑，因此，事務(wù)所和審計團隊層面在分配審計時間和工作量，以及配備團隊人員時，需充分考慮客戶業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度、溝通難度等相關(guān)因素，減少審計職業(yè)懷疑發(fā)揮的障礙。

從上述研究可以看出，相關(guān)研究的局限集中在審計職業(yè)懷疑程度的量化衡量和探尋審計職業(yè)懷疑影響因素的方法上。首先，目前審計職業(yè)懷疑程度的量化衡量基本是基于Hurtt[1]所構(gòu)建的職業(yè)懷疑量化框架，其量化框架是以六項懷疑特質(zhì)為基礎(chǔ)，根據(jù)審計師對特定問題的回復(fù)量化其懷疑程度。由于Hurtt[1]認定職業(yè)懷疑程度僅為個人特質(zhì)，其量化的職業(yè)懷疑程度并不包括環(huán)境狀態(tài)變化對審計懷疑程度的影響，因此所量化的職業(yè)懷疑并不完整。其次，目前在探尋審計職業(yè)懷疑影響因素的方法上，基本采用調(diào)查問卷的方式進行，調(diào)查問卷方法在設(shè)計、樣本選取和問卷回復(fù)上都有一定局限性，一定程度上影響所分析問題的準確程度，因此，理論界仍在不斷嘗試創(chuàng)新的方法探究影響職業(yè)懷疑的因素。

四、我國職業(yè)懷疑發(fā)展路徑的啟示

我國有關(guān)審計職業(yè)懷疑的制度基本沿用IAASB的政策框架，針對審計職業(yè)懷疑的研究還處于起步階段。隨著我國經(jīng)濟逐步融入世界經(jīng)濟，經(jīng)濟業(yè)務(wù)同樣處于全球化與復(fù)雜化的趨勢，會計估計和判斷的運用將增多，圍繞高水平審計質(zhì)量的目標，就要求我國注冊會計師在以下幾方面進一步加強職業(yè)懷疑。

首先，準則制定上，需進一步完善審計職業(yè)懷疑的準則體系。目前，針對審計職業(yè)懷疑較為詳細的相關(guān)準則為財政部針對職業(yè)懷疑的相關(guān)解答，該解答較難落實在實務(wù)操作層面。因此，還需完善準則體系，進一步增加可在會計師事務(wù)所和審計師層面進行操作的指引類準則。同時，還需拓寬職業(yè)懷疑所涉及的準則范圍，在會計師道德準則上增加審計職業(yè)懷疑相關(guān)的內(nèi)容，以及在會計師后續(xù)職業(yè)教育方面，進一步明確審計職業(yè)懷疑的重要性。

其次，實務(wù)操作上，需構(gòu)建職業(yè)懷疑的會計師事務(wù)所文化和質(zhì)量考核機制。落實審計職業(yè)懷疑還需實務(wù)操作層面的支持，相關(guān)研究已證明以審計質(zhì)量為導(dǎo)向的事務(wù)所文化和考核機制的完善都有利于審計師發(fā)揮職業(yè)懷疑。因此，事務(wù)所監(jiān)管機構(gòu)、會計師事務(wù)所合伙人以及審計團隊業(yè)務(wù)負責人都應(yīng)在審計業(yè)務(wù)中強調(diào)審計質(zhì)量的重要性，以及強化審計職業(yè)懷疑對提高審計質(zhì)量的核心作用，構(gòu)建有利于職業(yè)懷疑發(fā)揮的事務(wù)所文化和質(zhì)量考核機制。同時，需加強對執(zhí)業(yè)審計師的后續(xù)教育，培養(yǎng)以風險為導(dǎo)向?qū)嵤┞殬I(yè)懷疑的能力。相關(guān)審計職業(yè)懷疑研究發(fā)現(xiàn)，由于審計資源和成本的約束，審計職業(yè)懷疑的實施并不能覆蓋所有領(lǐng)域，加強審計職業(yè)懷疑應(yīng)以審計風險作為導(dǎo)向。隨著被審計單位業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、交易的重要性以及發(fā)生舞弊的可能性的上升，發(fā)生錯報的風險也在增加，審計師實施相應(yīng)審計職業(yè)懷疑程度也應(yīng)隨之提高。因此，審計師職業(yè)懷疑培訓(xùn)的重點，應(yīng)是培訓(xùn)審計師以風險為導(dǎo)向?qū)嵤徲嬄殬I(yè)懷疑的能力。

最后，從理論研究上，需構(gòu)建合理衡量職業(yè)懷疑程度的理論框架，并探尋運用審計職業(yè)懷疑的最優(yōu)程度。審計職業(yè)懷疑涉及審計師個體特質(zhì)、知識背景和職業(yè)經(jīng)驗，以及面臨審計環(huán)境變化的心理活動，且各種影響因素是交互的，量化衡量較為復(fù)雜。目前衡量審計職業(yè)懷疑程度的理論框架還是基于審計師個體特質(zhì)，未考慮審計環(huán)境的變化對職業(yè)懷疑程度的影響，且個體特質(zhì)的衡量范圍還有待商榷，因此設(shè)計更加合理的衡量職業(yè)懷疑程度的理論框架成為未來研究的方向之一。另外，在職業(yè)懷疑的運用上，審計職業(yè)懷疑的最優(yōu)程度不應(yīng)是一個靜態(tài)的值，而應(yīng)該是以審計風險為導(dǎo)向的動態(tài)值。因此，如何以審計風險為導(dǎo)向測度審計職業(yè)懷疑程度的動態(tài)優(yōu)化值也成為未來研究的方向。

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