國家審計與內(nèi)部審計耦合聯(lián)動機(jī)制研究

時現(xiàn)

【摘 要】 基于耦合理論，以提升監(jiān)督合力、提升審計績效為主要目標(biāo)，基于國家審計與內(nèi)部審計雙重視角，分析了二者耦合聯(lián)動的機(jī)理特征和理論邏輯。從重塑國家審計與內(nèi)部審計關(guān)系出發(fā)，探討了耦合聯(lián)動機(jī)制與實(shí)施路徑，形成了矩陣式組織管理體系、與自律組織協(xié)同遞進(jìn)、溝通審計計劃、延伸審計業(yè)務(wù)內(nèi)容、創(chuàng)新審計模式和共享審計資源的相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】 國家審計; 內(nèi)部審計; 耦合聯(lián)動

【中圖分類號】 F239.4 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）13-0002-06

一、引言

進(jìn)入新時代，高質(zhì)量發(fā)展成為我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)的主旋律。2014年10月，《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》中提出：“加強(qiáng)黨內(nèi)監(jiān)督、人大監(jiān)督、民主監(jiān)督、行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、審計監(jiān)督、社會監(jiān)督、輿論監(jiān)督制度建設(shè)，努力形成科學(xué)有效的權(quán)力運(yùn)行制約和監(jiān)督體系，增強(qiáng)監(jiān)督合力和實(shí)效”的要求。2018年5月23日，中共中央審計委員會第一次會議上，習(xí)近平總書記強(qiáng)調(diào)：“要加強(qiáng)對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，調(diào)動內(nèi)部審計和社會審計力量，形成審計監(jiān)督合力”。眾所周知，國家審計、內(nèi)部審計和社會審計構(gòu)成了我國的審計監(jiān)督體系，三者各有特點(diǎn)、各有側(cè)重，密切協(xié)調(diào)、缺一不可[1]。高質(zhì)量發(fā)展呼吁三大審計進(jìn)一步協(xié)同聯(lián)動，優(yōu)勢互補(bǔ)，形成合力。當(dāng)前，購買社會審計服務(wù)已在國家審計和內(nèi)部審計業(yè)務(wù)中得以普遍應(yīng)用，國家審計與社會審計、內(nèi)部審計與社會審計之間的耦合聯(lián)動機(jī)制基本建立，并在實(shí)踐中不斷優(yōu)化和完善，審計監(jiān)督合力彰顯。比較而言，國家審計與內(nèi)部審計合作卻比較薄弱。盡管專家學(xué)者普遍認(rèn)為應(yīng)該整合資源，共享成果，但實(shí)務(wù)中卻缺乏有效的機(jī)制給予規(guī)范和指導(dǎo)，國家審計對內(nèi)部審計指導(dǎo)監(jiān)督作用尚未得到很好發(fā)揮，內(nèi)部審計質(zhì)量也無法滿足國家審計需要。我國的內(nèi)部審計是應(yīng)國家審計需要而產(chǎn)生的。早期，內(nèi)部審計作為國家審計的構(gòu)成部分對部門、單位的財政財務(wù)收支進(jìn)行監(jiān)督，國家審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計業(yè)務(wù)實(shí)施領(lǐng)導(dǎo)和管理①。隨著社會經(jīng)濟(jì)文化環(huán)境的變化和審計事業(yè)的快速發(fā)展，內(nèi)部審計功能不斷擴(kuò)展，逐漸從以幫助國家審計機(jī)關(guān)開展的財政財務(wù)收支審計轉(zhuǎn)向以幫助組織增加價值為主要目標(biāo)的經(jīng)營管理審計。經(jīng)營管理審計業(yè)務(wù)的興起，使內(nèi)部審計從國家審計體系中獨(dú)立出來，內(nèi)向服務(wù)特征凸顯。2014年10月，《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》指出，通過強(qiáng)化對行政權(quán)力的制約和監(jiān)督，建設(shè)法治政府，需要完善審計制度，對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計監(jiān)督全覆蓋。隨后，國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)審計工作的意見》（國發(fā)〔2014〕48號）從強(qiáng)化審計監(jiān)督作用、完善審計工作機(jī)制等多方面提出了實(shí)現(xiàn)審計全覆蓋的總體要求。全覆蓋強(qiáng)化了國家審計機(jī)關(guān)加強(qiáng)與內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)合作的意識，審計署于2018年1月發(fā)布了新的《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（審計署令第11號），隨后又發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)內(nèi)部審計工作業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的意見》（審法發(fā)〔2018〕2號），強(qiáng)調(diào)國家審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計指導(dǎo)監(jiān)督及成果利用，各級政府審計機(jī)關(guān)也陸續(xù)下發(fā)相關(guān)實(shí)施細(xì)則或辦法。但問題是現(xiàn)有文件將關(guān)注的重心聚焦在如何指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計、幫助其完善內(nèi)部審計制度等方面，對如何與內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)合作、構(gòu)建聯(lián)動機(jī)制方面的規(guī)定甚少，且呈碎片化狀態(tài)。內(nèi)部審計人員普遍認(rèn)為審計署第11號令賦予我國內(nèi)部審計以新的使命和內(nèi)涵，并積極探索適應(yīng)國家審計要求的制度、機(jī)制、程序和方法。但在實(shí)踐過程中，卻無法協(xié)調(diào)同時滿足組織內(nèi)部需要與國家審計外部需要的沖突與矛盾。眾所周知，我國的內(nèi)部審計發(fā)展極端不平衡，大型國有企業(yè)和上市公司等現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計在組織中地位較高，資源充分，能夠自覺對接國家審計，但還有很大一部分企業(yè)、機(jī)關(guān)事業(yè)單位等組織內(nèi)部審計人員匱乏，內(nèi)部審計力量不足。國家審計對內(nèi)部審計的迫切需要，沒有在內(nèi)部審計這一端產(chǎn)生傳導(dǎo)效應(yīng)，二者之間的監(jiān)督合力尚未達(dá)到預(yù)期效果。

為此，本文擬以存在于國家審計和內(nèi)部審計之間的“主從式協(xié)作”關(guān)系為邏輯起點(diǎn)，進(jìn)一步探索耦合聯(lián)動機(jī)制與實(shí)施路徑，期望有助于二者合作質(zhì)量的提升。

二、文獻(xiàn)綜述

研究國家審計與內(nèi)部審計耦合聯(lián)動機(jī)制，其實(shí)質(zhì)是探索國家審計與內(nèi)部審計如何合作的問題。學(xué)者們的相關(guān)研究主要聚焦在如下三個方面：

（一）國家審計與內(nèi)部審計合作的必要性和迫切性

劉貝等[1]認(rèn)為，在實(shí)現(xiàn)審計全覆蓋過程中，各級審計機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)共同發(fā)力，整合資源、統(tǒng)籌力量、增強(qiáng)合力，發(fā)揮內(nèi)部審計的重要促進(jìn)作用。秦榮生[2]認(rèn)為，國家審計作為一種外部審計，在工作中要利用內(nèi)部審計的工作成果。鮑圣嬰[3]認(rèn)為，國家審計、注冊會計師審計和內(nèi)部審計在實(shí)踐中可以根據(jù)需要互相利用彼此的工作成果，以有效發(fā)揮各自作用，既避免重復(fù)工作，又能互相借鑒，最大化地發(fā)揮審計監(jiān)督作用。張文慧[4]認(rèn)為，政府審計機(jī)關(guān)作為公共財產(chǎn)安全完整、保值增值和享有權(quán)益的監(jiān)控者，有責(zé)任在對公營單位進(jìn)行有關(guān)審計時通過評審內(nèi)部審計工作，監(jiān)督其質(zhì)量，糾正其錯誤與不當(dāng)做法，促進(jìn)其提高工作質(zhì)量。畢秀玲等[5]認(rèn)為，國家審計與內(nèi)部審計具有互動關(guān)系，通過互動，國家審計可以節(jié)約審計資源，提高審計效率。張啟富[6]認(rèn)為，內(nèi)部審計是政府審計的重要基礎(chǔ)和補(bǔ)充。

（二）國家審計與內(nèi)部審計合作的方式和內(nèi)容

和秀星等[7]提出了國家審計機(jī)關(guān)要利用內(nèi)部審計資源并防范風(fēng)險的建議;張麗達(dá)等[8]認(rèn)為國家審計可以利用內(nèi)部審計力量開展基礎(chǔ)性審計工作和督促審計整改;王子明等[9]認(rèn)為應(yīng)在國家審計和內(nèi)部審計之間建立結(jié)合機(jī)制，包括國家審計與內(nèi)部審計聯(lián)動、充分利用內(nèi)部審計成果等;吳舒等[10]認(rèn)為，國家審計與內(nèi)部審計應(yīng)該相互利用審計成果，包括審計計劃的制定、審計證據(jù)的相互利用、審計信息的相互利用等;王曉麗[11]認(rèn)為，為了提高審計效率，降低審計重復(fù)率，國家審計機(jī)關(guān)應(yīng)充分利用內(nèi)部審計成果，并通過建立內(nèi)部審計質(zhì)量評價機(jī)制進(jìn)行檢驗(yàn)和完善;李鳳雛[12]從提升內(nèi)部審計工作質(zhì)量的角度提出國家審計機(jī)關(guān)應(yīng)建立健全內(nèi)部審計指導(dǎo)監(jiān)督機(jī)制的建議，包括審計指導(dǎo)監(jiān)督與審計業(yè)務(wù)工作統(tǒng)籌機(jī)制、項目審計利用內(nèi)部審計成果運(yùn)用機(jī)制等;楊曉磊等[13]提出構(gòu)建以國家審計為主導(dǎo)，民間審計、內(nèi)部審計全面介入的三位一體“免疫系統(tǒng)”體系;上海市審計局課題組（2011）和安徽省審計學(xué)會課題組（2013）提出開展全過程跟蹤審計、整合內(nèi)外部資源的聯(lián)動審計和政府委托社會中介機(jī)構(gòu)的委托審計;王會金等[14]提出構(gòu)建審計治理主體多元化、權(quán)力多中心化、依靠協(xié)商而非強(qiáng)制力的政府審計協(xié)同治理網(wǎng)絡(luò)。

（三）文獻(xiàn)小結(jié)

綜上可見，學(xué)界在國家審計與內(nèi)部審計合作的必然性和應(yīng)然性方面的研究比較充分，并達(dá)成共識，但在如何合作方面的研究不夠深入;在內(nèi)部審計成果應(yīng)用和審計資源整合方面的研究比較多，但將二者置于一個有機(jī)整體進(jìn)行系統(tǒng)性研究成果不足;從國家審計主題需求角度研究得多，但對內(nèi)部審計如何與國家審計互動這方面的研究不多，強(qiáng)調(diào)國家審計主體意志，弱化內(nèi)部審計本質(zhì)特征和內(nèi)向服務(wù)功能;特別是在如何實(shí)現(xiàn)合作效率和效果，聯(lián)動機(jī)制如何設(shè)計方面的研究更是不多。本文將國家審計與內(nèi)部審計作為一個整體，利用相關(guān)理論，通過對二者合作現(xiàn)狀分析，構(gòu)建耦合聯(lián)動機(jī)制，為國家審計機(jī)關(guān)制定與內(nèi)部審計合作的相關(guān)制度提供參考，為內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型發(fā)展提供依據(jù)，為二者更好地合作以提高審計質(zhì)量和績效助力。

三、國家審計與內(nèi)部審計耦合聯(lián)動的內(nèi)在邏輯

（一）關(guān)于國家審計與內(nèi)部審計耦合聯(lián)動的解釋

耦合，是指兩個或兩個以上的電路元件或電網(wǎng)絡(luò)等的輸入與輸出之間存在緊密配合與相互影響的關(guān)系，并通過相互作用從一側(cè)向另一側(cè)傳輸能量的現(xiàn)象;聯(lián)動，原意是指若干個相關(guān)聯(lián)的事物，一個運(yùn)動或變化時，其他的也跟著運(yùn)動或變化，即聯(lián)合行動。這兩個動詞最早被廣泛應(yīng)用于電力系統(tǒng)工程、動力系統(tǒng)工程和軟件工程等自然學(xué)科領(lǐng)域。系統(tǒng)耦合的特點(diǎn)是通過各子系統(tǒng)或要素之間的相互作用與影響，促進(jìn)系統(tǒng)由無序走向有序，并且它決定著系統(tǒng)變化的特征與規(guī)律[15]。本文運(yùn)用耦合理論研究國家審計與內(nèi)部審計相互作用而彼此影響以形成聯(lián)動機(jī)制，以解決當(dāng)下國家審計與內(nèi)部審計相互作用和影響不顯著問題，提升審計監(jiān)督合力和協(xié)同效應(yīng)。

（二）國家審計與內(nèi)部審計耦合聯(lián)動條件

1.國家審計與內(nèi)部審計具有相同的本質(zhì)屬性

本質(zhì)是指事物本身所固有的屬性、面貌和發(fā)展的根本性質(zhì)。審計本質(zhì)起點(diǎn)論認(rèn)為，本質(zhì)是決定一物區(qū)別于另一物的根本屬性。審計本質(zhì)處于審計理論結(jié)構(gòu)的最高層次，是確定與理解其他審計理論要素的依據(jù)。對審計本質(zhì)的研究就是回答審計是什么的基本問題，只有在審計本質(zhì)厘清的基礎(chǔ)上，才能理解審計的內(nèi)涵與外延。學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督是審計的本質(zhì)?！吨腥A人民共和國憲法》（2018）第九十一條規(guī)定：“國務(wù)院設(shè)立審計機(jī)關(guān)，對國務(wù)院各部門和地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財務(wù)收支，進(jìn)行審計監(jiān)督?！绷?xí)近平總書記在中央審計委員會第一次會議上指出：“審計監(jiān)督首先是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督?！毙聲r代賦予國家審計新的內(nèi)涵，審計范圍、審計內(nèi)容和審計功能也在不斷拓展、延伸和演變，但審計本質(zhì)沒有改變。共同的審計本質(zhì)，決定了國家審計與內(nèi)部審計的同源性，這為二者的耦合聯(lián)動奠定了基礎(chǔ)，提供了條件和環(huán)境。

2.國家審計與內(nèi)部審計業(yè)務(wù)密切相關(guān)

現(xiàn)代國家審計聚焦在重大政策落實(shí)情況跟蹤審計、財政財務(wù)收支審計等方面，并積極推進(jìn)公共資金審計、國有資產(chǎn)審計、國有資源審計和領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的全覆蓋。審計署印發(fā)的《“十三五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》對國家審計在“十三五”期間重點(diǎn)開展的審計業(yè)務(wù)提出了發(fā)展要求，具體包括政策落實(shí)跟蹤審計、財政審計、金融審計、企業(yè)審計、民生審計、資源環(huán)境審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、涉外審計八個類型的審計業(yè)務(wù)?，F(xiàn)代內(nèi)部審計已突破傳統(tǒng)財務(wù)審計藩籬，走向由業(yè)務(wù)流程和管理職能為重點(diǎn)的現(xiàn)代管理審計。審計署第11號令確定了內(nèi)部審計十二項主要業(yè)務(wù)，包括對本單位及所屬單位貫徹落實(shí)國家重大政策措施情況進(jìn)行審計，對本單位及所屬單位發(fā)展規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、重大措施以及年度業(yè)務(wù)計劃執(zhí)行情況進(jìn)行審計，本單位財政財務(wù)收支審計等。從審計內(nèi)容上來看，國家審計與內(nèi)部審計具有相對密切相關(guān)性，但各自的重點(diǎn)不盡相同，國家審計著眼于真實(shí)性、合法性和效益性，具有宏觀性和外部性特征;內(nèi)部審計以幫助組織增加價值為目標(biāo)，將審計業(yè)務(wù)重點(diǎn)聚焦在業(yè)務(wù)流程、管理職能、內(nèi)部控制、風(fēng)險管理等方面，具有內(nèi)向性和服務(wù)性特征。國家審計與內(nèi)部審計都起步于財務(wù)審計，經(jīng)過不同的發(fā)展路程，又共同走向管理審計。學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為：國家審計是對組織的管理進(jìn)行的審計，是外向型的管理審計;內(nèi)部審計是為了組織更好地管理而開展的審計，是內(nèi)向型的管理審計。

3.國家審計與內(nèi)部審計業(yè)務(wù)實(shí)施過程高度相似

無論是國家審計，還是內(nèi)部審計，其審計程序基本都包括審計計劃的制定、審前準(zhǔn)備、審計實(shí)施、審計報告、后續(xù)審計（整改審計）等主要作業(yè)環(huán)節(jié)，這已在國家審計準(zhǔn)則和內(nèi)部審計準(zhǔn)則中固化下來，并在審計實(shí)踐中得到了充分的運(yùn)用和實(shí)施。

4.“指導(dǎo)和監(jiān)督”關(guān)系的確立，強(qiáng)化了國家審計和內(nèi)部審計耦合聯(lián)動的內(nèi)在機(jī)制

我國的內(nèi)部審計是順應(yīng)國家審計需要而產(chǎn)生的，在相當(dāng)長一段時間，內(nèi)部審計的工作是靠政府審計機(jī)關(guān)推動的[16]。早期，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)作為國家審計機(jī)關(guān)的補(bǔ)充力量，對本部門、本單位的財政財務(wù)收支進(jìn)行監(jiān)督，國家審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計工作實(shí)施領(lǐng)導(dǎo)和管理。后來，隨著我國經(jīng)濟(jì)社會的快速發(fā)展和審計環(huán)境的變化，內(nèi)部審計內(nèi)向型服務(wù)特征日趨明顯，逐漸從國家審計機(jī)關(guān)一統(tǒng)的管理體系中獨(dú)立出來，與國家審計、社會審計一道，在維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全中發(fā)揮監(jiān)督職責(zé)，國家審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計工作的領(lǐng)導(dǎo)和管理職能也逐漸演化為對內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的指導(dǎo)和監(jiān)督。

這種關(guān)系發(fā)展演化過程見表1。

國家審計和內(nèi)部審計關(guān)系的演化過程表明，無論是早期的“領(lǐng)導(dǎo)和管理”，還是當(dāng)下的“指導(dǎo)和監(jiān)督”，都是內(nèi)嵌在審計系統(tǒng)中的兩個子系統(tǒng)合作協(xié)同的紐帶，是確立國家審計與內(nèi)部審計內(nèi)在邏輯的制度安排，也驗(yàn)證了二者之間“主從式協(xié)作關(guān)系”的存在。

四、國家審計與內(nèi)部審計耦合聯(lián)動機(jī)制及實(shí)施路徑

（一）重塑國家審計機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計協(xié)會耦合聯(lián)動機(jī)制

現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定，審計機(jī)關(guān)可以通過內(nèi)部審計自律組織，加強(qiáng)對內(nèi)部審計工作的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督②。我國的內(nèi)部審計自律組織即為內(nèi)部審計協(xié)會，其前身是內(nèi)部審計學(xué)會。1987年，審計署內(nèi)設(shè)立了中國內(nèi)部審計學(xué)會，隨之，各級審計機(jī)關(guān)的內(nèi)部審計學(xué)會陸續(xù)設(shè)立，承擔(dān)內(nèi)部審計理論研究與實(shí)踐指導(dǎo)工作，順應(yīng)內(nèi)部審計職業(yè)發(fā)展需要，借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，中國內(nèi)部審計學(xué)會不斷拓展其職能，將關(guān)注的視角從理論研究轉(zhuǎn)向職業(yè)發(fā)展，至20世紀(jì)90年代中期，已具備職業(yè)管理能力和自律性協(xié)會組織的基本特點(diǎn)，并按照協(xié)會模式構(gòu)建組織體系、擴(kuò)展工作職責(zé)、頒布管理制度。2002年，經(jīng)民政部批準(zhǔn)，正式更名為中國內(nèi)部審計協(xié)會。同時，各省市內(nèi)部審計學(xué)會也紛紛轉(zhuǎn)變職能，以中國內(nèi)部審計協(xié)會地方分會的角色開展內(nèi)部審計職業(yè)指導(dǎo)工作，隨著內(nèi)部審計事業(yè)的不斷發(fā)展，中國內(nèi)部審計協(xié)會還下設(shè)了很多行業(yè)（專業(yè)）分會。2016年，中國內(nèi)部審計協(xié)會與審計署脫鉤，成為完全自治的獨(dú)立行業(yè)組織。在脫鉤改制之前，中國內(nèi)部審計協(xié)會體系健全，直接接受審計署的指導(dǎo)和監(jiān)督，地方內(nèi)部審計協(xié)會基本內(nèi)嵌于地方審計機(jī)關(guān)中，接受中國內(nèi)部審計協(xié)會和地方審計機(jī)關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)。可以說，這一階段，國家審計機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計協(xié)會多層級的耦合聯(lián)動是有效的。脫鉤改制使得國家審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計協(xié)會不再具有行政管理權(quán)力，存在于二者之間的領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系演變?yōu)椤捌降葏f(xié)作關(guān)系”，因此，國家審計機(jī)關(guān)應(yīng)改變原有的工作思路，從獨(dú)立的法律主體角度思考如何利用內(nèi)部審計協(xié)會資源和相關(guān)成果，如何借助內(nèi)部審計協(xié)會力量提高與內(nèi)部審計形成監(jiān)督合力的效率和效果等問題。

在我國內(nèi)部審計制度建立之初，審計機(jī)關(guān)內(nèi)設(shè)專門機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)管理和指導(dǎo)內(nèi)部審計工作，直到1999年，國家審計機(jī)關(guān)逐漸撤銷內(nèi)設(shè)的內(nèi)審指導(dǎo)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，將指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的職能全面交給內(nèi)部審計協(xié)會，從而形成了國家審計機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計協(xié)會耦合聯(lián)動的局面。2018年9月，根據(jù)中央批準(zhǔn)的審計署機(jī)構(gòu)改革“三定”方案，審計署重新組建了內(nèi)部審計指導(dǎo)監(jiān)督司。隨即，地方審計機(jī)關(guān)紛紛進(jìn)行機(jī)構(gòu)調(diào)整，增設(shè)了內(nèi)部審計指導(dǎo)監(jiān)督機(jī)構(gòu)。內(nèi)設(shè)于各級審計機(jī)關(guān)的內(nèi)部審計指導(dǎo)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，是與同級內(nèi)部審計協(xié)會合作的主體，應(yīng)在工作職責(zé)中明確如何利用內(nèi)部審計協(xié)會力量和優(yōu)勢，更好地指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的相關(guān)內(nèi)容。

審計機(jī)關(guān)的內(nèi)部審計指導(dǎo)監(jiān)督機(jī)構(gòu)應(yīng)將指導(dǎo)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的部分職能委托內(nèi)部審計協(xié)會完成，具體實(shí)施思路如下：第一，國家審計機(jī)關(guān)的內(nèi)部審計指導(dǎo)監(jiān)督機(jī)構(gòu)應(yīng)著手制定與內(nèi)部審計協(xié)會協(xié)同合作的制度文件，明確合作內(nèi)容、合作范圍及方式方法等問題，并通過正式和非正式方式將需求傳遞給中國內(nèi)部審計協(xié)會。同時，內(nèi)部審計協(xié)會應(yīng)根據(jù)國家審計機(jī)關(guān)要求完成相關(guān)工作，并及時反饋信息給國家審計機(jī)關(guān)，以實(shí)現(xiàn)二者的耦合聯(lián)動。第二，通過審計署下發(fā)文件明確各級審計機(jī)關(guān)與相應(yīng)層次的內(nèi)部審計協(xié)會建立主要領(lǐng)導(dǎo)的聯(lián)席會制度，通過聯(lián)席會議，明確國家審計機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計協(xié)會在指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計業(yè)務(wù)中的職責(zé)、任務(wù)和工作重點(diǎn)。第三，國家審計機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)國家審計發(fā)展戰(zhàn)略確定對內(nèi)部審計協(xié)會合作需求，并依據(jù)審計署第11號令明確對中國內(nèi)部審計協(xié)會指導(dǎo)和監(jiān)督的具體要求，對內(nèi)部審計協(xié)會進(jìn)行質(zhì)量監(jiān)督、檢測與評估。在新的關(guān)系模式下，國家審計機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計協(xié)會共同發(fā)揮指導(dǎo)監(jiān)督作用的主要任務(wù)分解如表2所示。

（二）構(gòu)建矩陣式的國家審計機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)耦合聯(lián)動體系

在我國，審計對象涵蓋所有黨政機(jī)關(guān)和國有企事業(yè)單位，每個單位又下轄若干層級。據(jù)中國內(nèi)部審計協(xié)會統(tǒng)計，截至2017年底，全國共建立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)7萬多個，配備內(nèi)部審計人員達(dá)26萬之多，國家審計機(jī)關(guān)以什么樣的方式進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督？是直接面對依法屬于審計監(jiān)督對象的所有單位嗎？這顯然不現(xiàn)實(shí)。

基于提高審計績效的需要，國家審計機(jī)關(guān)和一級單位的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)整體聯(lián)動，形成矩陣式的組織管理體系，共同完成對屬于審計監(jiān)督對象的單位的內(nèi)部審計工作進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督任務(wù)。矩陣式組織管理體系的核心內(nèi)容是：各級審計機(jī)關(guān)對管轄范圍內(nèi)一級組織的內(nèi)部審計工作進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督，一級組織的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)指導(dǎo)和監(jiān)督其所屬單位的內(nèi)部審計工作。審計署負(fù)責(zé)指導(dǎo)監(jiān)督全國的內(nèi)部審計工作，直接對象是中央部委、中直機(jī)關(guān)和中央企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)等;地方各級審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)指導(dǎo)本地區(qū)的內(nèi)部審計工作，直接對象是各地區(qū)的行政機(jī)關(guān)、地方企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)等;審計機(jī)關(guān)駐政府部門派駐機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)指導(dǎo)直屬單位和行業(yè)的內(nèi)部審計工作;上級內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)指導(dǎo)所屬單位的內(nèi)部審計工作。見圖1。

國家審計人員應(yīng)以客觀的視角探尋內(nèi)部審計的特點(diǎn)，遵循內(nèi)部審計準(zhǔn)則和相關(guān)規(guī)范，尊重不同組織內(nèi)部審計制度，正確理解國家審計與內(nèi)部審計關(guān)系定位的本質(zhì);從另一個視角看，內(nèi)部審計人員也要學(xué)習(xí)審計法、國家審計準(zhǔn)則等法律法規(guī)，深刻理解國家審計定位、審計目標(biāo)、審計業(yè)務(wù)范圍、審計重點(diǎn)及對內(nèi)部審計的要求等，將內(nèi)部審計從服務(wù)的內(nèi)向性思維定勢中解脫出來，走出路徑依賴慣性，以開闊的視野和多維度服務(wù)意識，自覺與國家審計機(jī)關(guān)對接。為此，國家審計機(jī)關(guān)要在對內(nèi)部審計進(jìn)行廣泛調(diào)研的基礎(chǔ)上，形成清晰明了的指導(dǎo)意見，并牽頭組織培訓(xùn)、學(xué)習(xí)，以避免出現(xiàn)方向性的偏差和失誤。

（三）實(shí)施基于審計流程的耦合聯(lián)動機(jī)制

基于審計流程的耦合聯(lián)動，需要國家審計機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計審計機(jī)構(gòu)在實(shí)施審計業(yè)務(wù)全過程中密切配合，優(yōu)勢互補(bǔ)，增加合力。

1.建立并實(shí)施審計計劃溝通機(jī)制

近年來，國家審計機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)都十分重視審計計劃的編制工作，國家審計準(zhǔn)則和內(nèi)部審計準(zhǔn)則對如何編制審計計劃也有詳細(xì)的規(guī)定和要求，學(xué)者在這方面的相關(guān)研究較多。但遺憾的是審計計劃編制中存在國家審計機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)互不通氣的問題，國家審計準(zhǔn)則與內(nèi)部審計準(zhǔn)則對這方面也沒有明確規(guī)定，專家學(xué)者的研究也未見此方面內(nèi)容，致使內(nèi)部審計與國家審計資源不能很好地整合，交叉審計和重復(fù)審計問題頻發(fā)。為了避免重復(fù)審計，需要建立審計計劃溝通機(jī)制。第一，建立年度審計計劃的相互溝通機(jī)制。國家審計機(jī)關(guān)完成年度審計計劃的編制工作后，應(yīng)召集列入年度審計計劃中的被審計單位內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人召開年度審計計劃通報會，提前告知計劃中要審計的單位和相關(guān)人員，并明確需要被審計單位配合的內(nèi)容和重點(diǎn);內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)年度審計計劃編制完畢后，應(yīng)報送當(dāng)?shù)貙徲嫏C(jī)關(guān)備案，根據(jù)國家審計機(jī)關(guān)的要求進(jìn)行優(yōu)化和調(diào)整。第二，建立審計方案協(xié)調(diào)機(jī)制。國家審計機(jī)關(guān)審計組進(jìn)駐被審計單位實(shí)施審計時，應(yīng)向被審計單位內(nèi)部審計人員解讀審計實(shí)施方案，使內(nèi)部審計人員理解國家審計業(yè)務(wù)目標(biāo)、范圍、內(nèi)容和對內(nèi)部審計的要求，在此基礎(chǔ)上，形成配合國家審計人員進(jìn)行延伸審計的內(nèi)部審計方案。

2.建立并實(shí)施審計業(yè)務(wù)互補(bǔ)機(jī)制

內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)所在的組織是國家審計機(jī)關(guān)的審計對象，從這個意義上說，國家審計覆蓋了內(nèi)部審計業(yè)務(wù)。由于內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)內(nèi)嵌于組織內(nèi)部，相對于國家審計機(jī)關(guān)來說獨(dú)立性較弱，國家審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的信任度較低，因此，在實(shí)施審計業(yè)務(wù)時，國家審計人員很少考慮內(nèi)部審計業(yè)務(wù)實(shí)施狀況，經(jīng)常出現(xiàn)對內(nèi)部審計人員審計過的業(yè)務(wù)再重復(fù)審計的問題。如何解決這類問題？需要設(shè)計審計業(yè)務(wù)互補(bǔ)機(jī)制，并通過審計組實(shí)施完成。國家審計以服務(wù)于國家治理為目標(biāo)，更具宏觀性、系統(tǒng)性和全面性，內(nèi)部審計以幫助本組織增加價值為使命，審計業(yè)務(wù)內(nèi)容具有具體性和針對性?；谶@一特點(diǎn)，國家審計機(jī)關(guān)應(yīng)該聚焦在一級業(yè)務(wù)流程方面，而對二級業(yè)務(wù)流程及以下的業(yè)務(wù)內(nèi)容交給具有勝任能力的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)完成，資源不足的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)可以委托社會審計組織完成相關(guān)的審計任務(wù)。另外，隨著管理審計業(yè)務(wù)的興起，內(nèi)部審計與國家審計業(yè)務(wù)的趨同性特征日漸明顯，為避免不必要的重復(fù)，并突出審計重點(diǎn)，國家審計機(jī)關(guān)應(yīng)主要負(fù)責(zé)對各自管轄范圍內(nèi)一級單位的管理情況進(jìn)行審計，一級單位對下屬單位進(jìn)行管理審計，在審計業(yè)務(wù)層次上實(shí)現(xiàn)國家審計與內(nèi)部審計的有效對接。

3.建立審計技術(shù)方法優(yōu)勢互補(bǔ)機(jī)制

審計技術(shù)方法是指為了完成審計任務(wù)，達(dá)到審計目標(biāo)所采取的各種措施和手段。審計技術(shù)方法貫穿于審計全過程，隨審計業(yè)務(wù)的不同而不同。從全球?qū)徲媽?shí)踐發(fā)展視角看，國家審計與內(nèi)部審計都起源于財務(wù)審計，因此，基于財務(wù)審計需要形成了傳統(tǒng)的審計技術(shù)與方法，如詢問、觀察、檢查、函證、分析性程序、重新計算、重新執(zhí)行等。業(yè)務(wù)審計和管理審計的興起，使得經(jīng)營分析技術(shù)在審計領(lǐng)域得到普遍應(yīng)用，比如技術(shù)經(jīng)濟(jì)分析法、風(fēng)險評估法等;科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步快速推動審計技術(shù)方法的創(chuàng)新和發(fā)展，進(jìn)入21世紀(jì)，現(xiàn)代審計技術(shù)方法深受審計人員青睞，如計算機(jī)審計、信息系統(tǒng)審計、網(wǎng)絡(luò)審計、大數(shù)據(jù)審計等。理論研究表明，審計技術(shù)方法與審計目標(biāo)、審計業(yè)務(wù)內(nèi)容高度相關(guān)，與審計主體的關(guān)聯(lián)度不大。

盡管國家審計和內(nèi)部審計業(yè)務(wù)具有趨同性特征，但由于審計環(huán)境的不同，國家審計與內(nèi)部審計關(guān)注的重點(diǎn)不盡相同，因此，多年來二者掌握的審計技術(shù)方法也各有側(cè)重，各具優(yōu)劣。如國家審計機(jī)關(guān)擅長于問題導(dǎo)向?qū)徲?、結(jié)果導(dǎo)向?qū)徲嫛⒙?lián)網(wǎng)審計、大數(shù)據(jù)審計等，而內(nèi)部審計人員在制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹矫嬲加袃?yōu)勢，如果在審計實(shí)施過程中基于雙方合作審計內(nèi)容科學(xué)選擇審計技術(shù)方法，會達(dá)到優(yōu)勢互補(bǔ)、事半功倍的效果。見圖2。

（四）建立健全審計資源和審計成果共享機(jī)制

審計署第11號令明確規(guī)定了國家審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)有效利用內(nèi)部審計力量和成果，對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)且已經(jīng)糾正的問題不再在審計報告中反映。這是貫徹落實(shí)習(xí)近平總書記關(guān)于國家審計與內(nèi)部審計、社會審計形成監(jiān)督合力的具體體現(xiàn)，但我國內(nèi)部審計發(fā)展現(xiàn)狀表明，各組織中的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)不均衡，內(nèi)部審計人員素質(zhì)參差不齊，內(nèi)部審計制度的健全性程度也不一致，單位黨政領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)部審計認(rèn)識也不盡相同。諸如此類問題的存在，勢必影響內(nèi)部審計質(zhì)量，給利用內(nèi)部審計力量和審計成果帶來較大的風(fēng)險。如何解決這類問題？基于國家審計與內(nèi)部審計雙重視角分析，其有效途徑是建立健全內(nèi)部審計資源和審計成果共享機(jī)制。第一，國家審計機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計協(xié)會結(jié)合自身優(yōu)勢，合作開發(fā)指導(dǎo)內(nèi)部審計工作的制度、準(zhǔn)則、指南和標(biāo)準(zhǔn)，讓國家審計與內(nèi)部審計人員共享;第二，國家審計機(jī)關(guān)應(yīng)該充分應(yīng)用信息化技術(shù)建立健全內(nèi)部審計信息統(tǒng)計制度，定期對管轄范圍內(nèi)的內(nèi)部審計狀態(tài)數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計、分析，并及時反饋給內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，指導(dǎo)其整合、提高、改進(jìn);第三，國家審計機(jī)關(guān)應(yīng)充分利用現(xiàn)有的內(nèi)部審計質(zhì)量評估手冊及相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)對內(nèi)部審計全業(yè)務(wù)流程的規(guī)范和指導(dǎo)，幫助其提升內(nèi)部審計工作質(zhì)量，編寫高質(zhì)量的內(nèi)部審計報告。

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