國(guó)外政府財(cái)務(wù)信息披露的借鑒與啟示

王冰潔 殷文璽 胥辰辰

政府財(cái)務(wù)報(bào)告既是國(guó)家決策機(jī)關(guān)和政府主管部門作出宏觀經(jīng)濟(jì)決策、制定公共政策、進(jìn)行公共管理的重要信息來(lái)源，也是政府外部的利益相關(guān)者了解政府財(cái)務(wù)狀況、衡量政府績(jī)效并作出相關(guān)決策的重要信息來(lái)源。本文分析了具有代表性的發(fā)達(dá)國(guó)家進(jìn)行財(cái)務(wù)信息披露改革的具體實(shí)踐，并探討了發(fā)達(dá)國(guó)家政府財(cái)務(wù)信息披露體系值得我國(guó)學(xué)習(xí)和借鑒的地方。

1 國(guó)外政府財(cái)務(wù)信息披露的改革實(shí)踐

1.1 法國(guó)

法國(guó)采用日歷年度作為財(cái)政年度，每年10月初到12月中旬，兩院國(guó)會(huì)對(duì)財(cái)政部編制的下一年度預(yù)算案《財(cái)政法》進(jìn)行審議通過(guò)，然后中央政府各項(xiàng)財(cái)政收入和支出都要依據(jù)《財(cái)政法》執(zhí)行。中央政府預(yù)算采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)編制，會(huì)計(jì)采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)，預(yù)算和會(huì)計(jì)在分類上有較大不同。

財(cái)政部主要負(fù)責(zé)編制預(yù)算、稅收征管、收付現(xiàn)金與會(huì)計(jì)核算，不同法國(guó)財(cái)政部?jī)?nèi)也設(shè)有國(guó)庫(kù)司，其主要職能是管理中央政府的投資，組織和監(jiān)督金融市場(chǎng)、保險(xiǎn)市場(chǎng)等。在法國(guó)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)之中，支出單位自行進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄，另外政府也會(huì)分派會(huì)計(jì)師是進(jìn)行記錄，二者分開獨(dú)立，互不影響。公共部門在預(yù)算支出時(shí)一般分為四個(gè)步驟進(jìn)行：承諾、發(fā)票核對(duì)、委托支付和支付。

由于國(guó)會(huì)無(wú)法完全地控制預(yù)算的形成和執(zhí)行，加上不斷增長(zhǎng)公共支出，因此要求財(cái)政提高透明度，進(jìn)行中央政府預(yù)算和會(huì)計(jì)改革的呼聲越發(fā)強(qiáng)烈。2001年8月頒布的新法案提出，法國(guó)中央政府將建立預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)以及成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)。三種會(huì)計(jì)系統(tǒng)將目前的收付實(shí)現(xiàn)制與新引入的權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合，對(duì)所有政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行核算，大部分政府業(yè)務(wù)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，同時(shí)強(qiáng)化了政府成本管理和費(fèi)用核算。法國(guó)中央政府每年要向國(guó)會(huì)提交一套完整的年度財(cái)政管理總報(bào)告，其中包含中央政府預(yù)算執(zhí)行表和中央政府財(cái)務(wù)報(bào)表（資產(chǎn)負(fù)債表、凈收益表、附注）。

法國(guó)地方政府的改革先行一步，目前市鎮(zhèn)已經(jīng)基本完成了預(yù)算和會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，地方政府會(huì)計(jì)改革主要是為了實(shí)現(xiàn)三方面目標(biāo)：①技術(shù)性改進(jìn);②改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容;③改進(jìn)財(cái)務(wù)分析工具。

1.2 英國(guó)

英國(guó)進(jìn)行會(huì)計(jì)改革的原因主要有以下幾點(diǎn)：①投入公共服務(wù)的資金需求日益增長(zhǎng)，公眾強(qiáng)烈要求展示資金具體用途。②政府意識(shí)到在不斷減少納稅人負(fù)擔(dān)的同時(shí)，想要提升公共服務(wù)質(zhì)量，就必須改進(jìn)政府運(yùn)行效率和更有效地使用公共資金。③收付實(shí)現(xiàn)制日益凸顯的缺陷以及政府進(jìn)行預(yù)算管理過(guò)程中面臨的各種問題也是推動(dòng)英國(guó)進(jìn)行會(huì)計(jì)改革的因素之一。

根據(jù)英國(guó)現(xiàn)代財(cái)政框架，財(cái)政部能夠制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，主導(dǎo)制定政府預(yù)算，決定政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基本形式和內(nèi)容構(gòu)成，負(fù)責(zé)開展和執(zhí)行金融和經(jīng)濟(jì)政策，提升社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的可持續(xù)性，促進(jìn)全國(guó)就業(yè)，有權(quán)決定征集公共資金以及如何使用這些資金，中央政府的資產(chǎn)、負(fù)債、收支、成本和費(fèi)用都在財(cái)政部的管轄范圍之內(nèi)，其管理權(quán)限甚至?xí)绊懙接?guó)整體經(jīng)濟(jì)。

英國(guó)政府預(yù)算和會(huì)計(jì)的法律體系主要包括《財(cái)政部和審計(jì)部門法案（1866）》，《政府資源和會(huì)計(jì)法案》，此外，財(cái)政部頒布的具體會(huì)計(jì)處理規(guī)范的《政府會(huì)計(jì)》和《政府會(huì)計(jì)手冊(cè)》也是其中的重要組成部分。中央政府是英國(guó)最大的公共管理部門，其部門組織主要包括以下四類構(gòu)成：部門，代理機(jī)構(gòu)，商業(yè)基金以及非部門公共機(jī)構(gòu)。中央政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架由5個(gè)部分組成：部門財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，代理機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，商業(yè)基金的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，非部門公共機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和中央政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告。

中央政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)：依據(jù)國(guó)會(huì)預(yù)先設(shè)定的目標(biāo)科學(xué)合理地使用籌集的公共資金;提供有關(guān)服務(wù)成本的會(huì)計(jì)信息來(lái)幫助國(guó)會(huì)進(jìn)行公共收支的管理;證明使用公共資金的各部門充分履行其受托責(zé)任，并確?？茖W(xué)合理地使用公共資金，從而獲得收益。

1.3 新西蘭

新西蘭很早就實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算并進(jìn)行了政府會(huì)計(jì)改革，改革比較徹底，效果也比較顯著。1986年頒布的《國(guó)有企業(yè)法》標(biāo)志著改革正式開始，在1994年政府頒布了《財(cái)政責(zé)任法案》，該法案對(duì)預(yù)算程序進(jìn)行了長(zhǎng)期規(guī)劃，突出財(cái)政政策的透明性，輔之以詳細(xì)的財(cái)務(wù)報(bào)告制度，權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)在新西蘭得以確立。在此之后，新西蘭重新評(píng)估政府的固定資產(chǎn)，全面核算政府財(cái)政收支，編制出了一份嶄新政府預(yù)算。

改革之后，成效顯著，體現(xiàn)在以下幾方面：

1. 財(cái)政狀況迅速扭轉(zhuǎn)，財(cái)政支出明顯降低。改革前財(cái)政赤字占GDP的9.5%，改革后盈余占GDP的2%，而且盈余呈現(xiàn)逐漸增長(zhǎng)的趨勢(shì);改革之后公共部門支出占GDP比重也逐漸好轉(zhuǎn)，由41.6%降低到35.7%。
2. 政府部門運(yùn)營(yíng)效率得到顯著提升，改善了公共服務(wù)質(zhì)量。改革后，公共部門服務(wù)人員由85000人減少到35000人，但是公共部門的功能并沒有受到明顯的影響，因?yàn)楦母锞?jiǎn)了人員，優(yōu)化了結(jié)構(gòu)，效率不降反升，同時(shí)，政府部門提供的公共服務(wù)的成效也有了顯著改善。
3. 政府財(cái)政收支透明度明顯提升，公共資源得到了科學(xué)管理和利用。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)提供政府財(cái)務(wù)信息，促進(jìn)政府業(yè)務(wù)透明化，方便公共部門與私營(yíng)部門之間的對(duì)比，政府擁有的各種資源和設(shè)施一清二楚，公眾能夠充分知曉公共資源的使用狀況以及使用效率。
4. 財(cái)政制度和稅收制度得到完善，財(cái)政收入增加，優(yōu)化了支出結(jié)構(gòu)，規(guī)范了政府債務(wù)管理，有效地防范各種財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。

2 借鑒及啟示

2.1 逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

法國(guó)中央政府會(huì)計(jì)逐步采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，這并沒有改變政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的整體會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，但在某種程度上彌補(bǔ)了收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)的缺陷，為向權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)變打下良好基礎(chǔ)，非常適合中國(guó)的現(xiàn)狀。

在向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)換的過(guò)程中，應(yīng)遵循以下原則：（1）謹(jǐn)慎性原則，充分借鑒國(guó)外政府改革經(jīng)驗(yàn)，分步進(jìn)行，不可急于求成;（2）立法先行原則，適時(shí)完善會(huì)計(jì)法律法規(guī)和制定新法規(guī)，保證政府會(huì)計(jì)改革做到有法可依;（3）技術(shù)與人力資源配套支持原則，構(gòu)建相適應(yīng)的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，為改革提供強(qiáng)大的技術(shù)支持，此外，努力培養(yǎng)一批既懂得政府預(yù)算會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，又擁有計(jì)算機(jī)技能和具有創(chuàng)新精神的高層次人才;（4）防止教條主義原則，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時(shí)，并非完全擯棄收付實(shí)現(xiàn)制。國(guó)際上一些學(xué)者指出，權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制不是互相排斥、無(wú)法相容的，兩者正如坐標(biāo)軸上的兩點(diǎn)，其重要程度可以隨著實(shí)際情況不斷變化。

2.2 建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度

英美模式強(qiáng)調(diào)報(bào)告政府整體財(cái)務(wù)狀況，財(cái)務(wù)報(bào)告體系表現(xiàn)為“金字塔”式結(jié)構(gòu)，按照不同信息使用者的要求，建立詳略不同的“金字塔”型財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)構(gòu)，如下圖：

由于我國(guó)財(cái)務(wù)信息披露不完整，致使各級(jí)政府隱性債務(wù)被忽略，財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)加大，國(guó)有資產(chǎn)流失得不到遏制，同時(shí)由于透明度不高，公眾難以知曉公共資金使用效益，直接影響國(guó)家宏觀決策和公共政策的制定，最終勢(shì)必影響國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。因此建立包含所有政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息的財(cái)務(wù)報(bào)告制度已經(jīng)勢(shì)在必行，我國(guó)可以在預(yù)算報(bào)告制度的基礎(chǔ)上，保留并進(jìn)一步完善有關(guān)報(bào)表，增加編制政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告，增加財(cái)務(wù)報(bào)告附注等，以此來(lái)建立健全財(cái)務(wù)報(bào)告制度。

2.3 推進(jìn)政府財(cái)務(wù)信息披露的法制化建設(shè)

隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，政府職能也在發(fā)生著變化，當(dāng)前的預(yù)算會(huì)計(jì)制度已經(jīng)不能適應(yīng)時(shí)代的發(fā)展需求，因此，有必要建立一套與政府財(cái)務(wù)信息披露改革相適應(yīng)的規(guī)范體系。推進(jìn)政府財(cái)務(wù)信息公開的法制化，是建設(shè)透明政府最有力的保障，我國(guó)尚未建立起政府財(cái)務(wù)信息披露的規(guī)范體系，當(dāng)前的主要任務(wù)應(yīng)是根據(jù)國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)法律法規(guī)，從本國(guó)的國(guó)情出發(fā)，制定和完善我國(guó)的相關(guān)政府會(huì)計(jì)法律體系，從而規(guī)范政府財(cái)務(wù)信息披露，為提供全面、及時(shí)、可靠的政府財(cái)務(wù)信息保駕護(hù)航。

通訊作者：胥辰辰

（作者單位：1無(wú)錫工藝職業(yè)技術(shù)學(xué)院2鎮(zhèn)江市財(cái)政局3江蘇大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院）