金融工具分類計量變化分析

秦思慧

摘 要： 2014年，國際會計準則理事會發(fā)布了《國際財務報告準則第9號——金融工具》（IFRS 9），該準則于2018年1月1日生效并取代了原有的《國際會計準則第39號——金融工具》（IAS 39）。我國財政部于2017年4月修訂并發(fā)布了《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》《企業(yè)會計準則第23號——金融資產轉移》《企業(yè)會計準則第24號——套期會計》，并且已于2018年1月1日實施，實現了與國際財務報告準則的趨同，這對金融工具的分類與計量產生了重大影響，對我國企業(yè)來說也是巨大的挑戰(zhàn)。

關鍵詞： IAS 39;IFRS 9;金融工具

中圖分類號： F23????? 文獻標識碼： A????? doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.12.047

1 引言

國際會計準則理事會在2014年發(fā)布了《國際財務報告準則第9號——金融工具》（以下簡稱IFRS 9），該準則于2018年1月1日生效并取代了原有的《國際會計準則第39號——金融工具》（以下簡稱IAS 39）。我國財政部于2017年4月修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》《企業(yè)會計準則第23號——金融資產轉移》《企業(yè)會計準則第24號——套期會計》，這三項準則也被稱為“中國版IFRS 9”，已于2018年1月1日實施，實現了與國際財務報告準則的趨同。本文根據《國際財務報告準則第9號——金融工具》（IFRS 9），對企業(yè)權益類投資、債務類工具、混合金融資產與應收按權益法核算的被投資方款項及應收子公司款項的相關變化進行探討。

2 權益類投資的分類和計量

根據《國際財務報告準則第9號——金融工具》（IFRS 9），所有權益類投資均應以公允價值計量。由于需要根據分類確定相應的公允價值變動計入的會計科目，企業(yè)應考慮：一是如果該投資原來根據《國際會計準則第 39 號——金融工具：確認和計量》（IAS 39）以成本計量，則采用IFRS 9是否會導致計量基礎的改變;二是每項權益類投資所屬的不可撤銷的分類。

（1）IAS 39 將權益類投資劃分為以成本計量的無公開報價的權益工具投資、可供出售的權益工具投資與交易性權益工具投資，該分類在 IFRS 9 下并不存在。在采用 IFRS 9 時這些投資需要以公允價值計量，并且在賬面價值發(fā)生重大變動的情況下調整期初余額。

（2）為使一項投資從發(fā)行人的角度滿足“權益”的定義，被投資方（發(fā)行人）必須在任何情況下都沒有向投資方交付現金或其他金融資產的合同義務。例如，投資方沒有回售該投資以獲取現金的選擇權。因此，該指定通常僅適用于對普通股的投資，而不適用于對基金、可轉換工具或大多數優(yōu)先股的投資。

（3）如果一項權益工具投資被指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益：一是該投資的股利收入將在損益中確認;二是該投資的任何資本利得或損失無法在損益中確認，即使是被處置時也是如此;三是此時企業(yè)有額外的披露義務。

如果企業(yè)將權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益，則企業(yè)應當披露：一是哪些權益工具投資被指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益;二是使用該允許采用的列報方式的原因;三是每一項此類投資在報告期末的公允價值;四是本期間內確認的股利，分別單獨列示與報告期間內終止確認的投資相關的股利以及與在報告期末持有的投資相關的股利;五是本期間內累計利得或損失在權益中的任何轉移，包括轉移的原因。

如果企業(yè)在報告期間內終止確認了為以公允價值且其變動計入其他綜合收益的權益工具投資，則企業(yè)應當披露：一是處置該投資的原因;二是該投資在終止確認日的公允價值;三是在處置時的累計利得或損失。四是該項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益（不得轉回計入損益）的指定應根據每項投資的具體情況逐一確定。一項投資一旦做出指定，則不可變更。對在準則過渡日（即2018年1月1日）企業(yè)持有的符合指定條件的投資，企業(yè)可以做出這一指定，作為期初余額調整。但是，對過渡日之后（即在2018年期間）取得的投資，這一指定應在投資購入時做出，這意味著企業(yè)必須在其投資評估流程中增加此類決策。

具體流程分析如圖1所示。

3 債務類工具的分類和計量

與《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》（IAS 39）相比，IFRS 9中的分類原則遵循不同的邏輯，同時注重金融工具的合同特征和企業(yè)的業(yè)務模式。盡管企業(yè)應用IFRS 9的結果可能與應用 IAS 39 沒有不同，但確保分類正確并理解新模型如何起作用以供企業(yè)將來參考仍然非常重要。

（1）SPPI 標準即“金融資產的合同條款規(guī)定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付”。IFRS 9指出符合此標準的合同現金流量與基本借貸安排一致，并討論了SPPI標準，給出了符合和不符合該標準的金融工具示例，如表（1）所示。

（2）IFRS 9規(guī)定了企業(yè)的業(yè)務模式應當在反映如何對多組金融資產一起進行管理以實現特定業(yè)務目標的層次上確定。這是比按每項投資逐一確定更高的匯總層次，但無需在整個企業(yè)層次上確定。例如，企業(yè)可能持有一個由若干債務工具投資構成的、旨在持有至到期的子組合，同時也選擇持有其他流動性更高的債務工具，專門用于在需要現金時出售資產以管理流動性。因此，企業(yè)在2018年1月1日后新取得的金融資產應在取得時進行分類歸入相應的投資組合。

（3）就非金融企業(yè)而言，企業(yè)通常不會在收取合同現金流量對于實現投資目標并非不可或缺的情況下，選擇投資普通的債務工具。因此，盡管符合SPPI標準的債務工具投資可能屬于“其他”業(yè)務模式類別，并且以公允價值計量且其變動計入損益，但在實務中以公允價值計量且其變動計入損益的類別可能只包含那些交易性或不符合 SPPI 標準的金融工具，例如基金、可轉換債券，業(yè)績與基礎資產掛鉤的工具和股票。

（4）屬于以“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益（可轉回計入損益）”計量類別的債務工具投資只能是符合SPPI 標準的投資（如普通的公司債券或國債）。而被分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益（可轉回計入損益）而非以攤余成本計量的 SPPI 工具投資可能是對已上市工具的投資，企業(yè)主要通過選擇易于在活躍市場中處置的債務工具，而不是識別到期期限分布與預計現金流量需求相匹配的單項債務工具來實現其流動性目標，此類別的計量要求在計算上與IAS 39對可供出售債務工具的要求相似。除以公允價值計量相關工具外，企業(yè)還需要進行以下會計處理，以確保在損益和其他綜合收益中確認適當的金額：

第一，按實際利率法計算利息收入，以便在損益中確認利息收入。

第二，應用 IFRS 9 的“預期信用損失”減值要求，以便在損益中確認預期信用損失和實際信用損失的變動（對應分錄計入其他綜合收益）。

第三，在處置時，該應收款項保留在其他綜合收益中的金額將轉回計入損益。

上述會計處理帶來的影響：計入損益的金額需要與假如按攤余成本模式（包括預期信用損失金額）計算的結果相同，即此類別在其他綜合收益中確認的金額將不僅是相關投資在本期間內公允價值的變動。因此，企業(yè)將需要在應用公允價值模式的同時，一并按攤余成本模式（包括預期信用損失估計）進行計算。如果企業(yè)選擇投資基金而不是直接持有單項債務工具，則能夠避免這種情況，因為對于債務基金的投資將無法滿足 SPPI 標準，因此這些投資將自動歸類為以公允價值計量且其變動計入損益。

應用IFRS 9時需要考慮的關鍵問題如圖2所示。

4 混合金融資產的分類和計量

混合工具是指包含一個非衍生工具的主合同和一個或多個嵌入衍生工具，且該等嵌入衍生工具不能與主合同分開轉移的工具。本文以對可轉換債券的投資為例，對混合金融資產的分類和計量進行討論。

（1）根據IAS 39，可轉換債券的債券部分可能按攤余成本確認，而嵌入的轉換選擇權則確認為以公允價值計量且其變動計入損益。

（2）IFRS 9不允許這種分拆處理，要求將可轉換債券視為單一工具進行評估。企業(yè)應從主合同分拆出嵌入衍生工具，并將嵌入衍生工具與其主合同進行“重新關聯”，以識別并確定該混合金融資產的合計賬面價值。

由于IFRS 9下唯一可接受的分類是以公允價值計量且其變動計入損益，因此企業(yè)應確定該混合合同整體在過渡日（通常為 2018 年 1 月 1 日）的公允價值，并將合計賬面金額的變動確認為期初余額調整。

5 應收按權益法核算的被投資方款項及應收子公司款項的分類與計量

在應用IFRS 9時，企業(yè)應當注意（在單獨及合并財務報表中）應收按權益法核算的被投資方款項以及（在單獨財務報表中）應收子公司的款項，以確保其分類和計量符合新的要求。

（1）企業(yè)應收子公司、合營企業(yè)及聯營企業(yè)的款項，應考慮是否是應收賬款或租賃應收款：如果是，則按照攤余成本進行計量;如果不是，則需要分辨應收款項是否構成企業(yè)集團在被投資方中所持權益的一部分。

（2）如果企業(yè)的應收款項構成企業(yè)集團在被投資方中所持權益的一部分，則遵循其他適當的準則;如果企業(yè)的應收款項不構成企業(yè)集團在被投資方中所持權益的一部分，則需要分辨應收款項的現金流量特征是否與SPPI標準一致（SPPI 標準即“金融資產的合同條款規(guī)定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付”）。

由于 IFRS 9提出對無追索權貸款的新指引，這會影響到企業(yè)貸款是根據IFRS 9 以公允價值計量，還是根據《國際會計準則第 27 號——單獨財務報表》（IAS 27）或《國際會計準則第 28號——在聯營企業(yè)和合營企業(yè)中的投資》（IAS 28），按成本減去減值準備計量。

（3）如果企業(yè)應收款項的現金流量特征與SPPI標準一致，則按照攤余成本進行計量;如果企業(yè)應收款項的現金流量特征與SPPI標準不一致，則以公允價值計量且其變動計入損益。

企業(yè)在應用IFRS 9 時要注意區(qū)分以下項目：

第一，應收賬款或租賃應收款，即由屬于《國際財務報告準則第 15 號——客戶合同收入》（IFRS 15）、《國際會計準則第 17 號——租賃》（IAS 17）或《國際財務報告準則第 16 號——租賃》（IFRS 16）適用范圍內的交易產生的，且預計將在正常經營周期內以符合正常業(yè)務慣例方式結算的余額。

第二，真實符合SPPI標準的對被投資方的貸款，即預計借款人能夠履行合同義務，在款項到期時償還本金和利息，且利息的合同金額主要反映貨幣的時間價值和信用風險的貸款。

第三，IFRS 9適用范圍外的應收款項，因為其是投資方權益投資不可或缺的組成部分。

第四，既不是第二項也不是第三項的應收款項。例如：預計會產生合同現金流量，但合同現金流量與特定資產的業(yè)績掛鉤的貸款;提供給為開發(fā)特定房地產而設立的合營企業(yè)的貸款，且貸款的償還依賴于房產銷售的利潤。

企業(yè)對應收款項進行初始確認時應根據合同條款和對未來的預期進行區(qū)分：如果應收款項余額的償付明顯晚于原先的預期，那么企業(yè)有必要考慮：

第一，該事實是否會導致額外的信用損失。

第二，是否已發(fā)生對合同現金流量做出如IFRS 9所述的修改。

第三，原資產是否已被合同條款不同的、應被歸入不同類別的新資產取代，如原貸款是否已實質上被資本化成為權益投資中不可或缺的一部分。

6 結語

IFRS 9的實施，對我國企業(yè)的經營及財務風險管理產生深刻的影響，為減少由于準則更新對于企業(yè)的沖擊，企業(yè)應從以下方面進行考慮，以應對準則變化帶來的影響：一是加強準則學習，深化溝通交流;二是建立風險機制，加強風險控制，不斷完善與提高風險管理系統(tǒng)的建設和量化水平需要，構建數據收集、處理及決策支持系統(tǒng)，使風險管理系統(tǒng)與金融機構財務信息系統(tǒng)接軌并融合，強化內部控制和監(jiān)督機制，維護金融安全;三是強化人才隊伍建設，財務人員應更新學習，盡快掌握IFRS 9的相關內容，以更好地服務我國經濟事業(yè)。

參考文獻

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