關(guān)于識(shí)別和防范被審計(jì)單位舞弊風(fēng)險(xiǎn)的幾點(diǎn)思考

王逸飛

摘要：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)是以對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)作為一切審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)并貫穿于審計(jì)全過(guò)程的現(xiàn)代審計(jì)模式，其根本目標(biāo)是將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)。因此，如何識(shí)別和防范被審計(jì)單位舞弊風(fēng)險(xiǎn)成為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的核心關(guān)注點(diǎn)。本文旨在結(jié)合舞弊特征分析識(shí)別和防范被審計(jì)單位舞弊風(fēng)險(xiǎn)的程序及方法。

關(guān)鍵詞：舞弊;審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向

中圖分類(lèi)號(hào)：F239

文獻(xiàn)識(shí)別碼：A

文章編號(hào)：1001-828X（2019）010-0198-02

隨著資本市場(chǎng)的日益繁榮，國(guó)家對(duì)于公眾公司的規(guī)范以及監(jiān)管要求越來(lái)越高，無(wú)形中加大了企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的難度。然而，上有政策、下有對(duì)策，受諸多利益誘惑以及壓力驅(qū)使，企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊層出不窮，舞弊方法也多種多樣。如何有效的識(shí)別和防范被審計(jì)單位舞弊風(fēng)險(xiǎn)也成為我們重點(diǎn)研究的課題。為此，特就識(shí)別和防范被審計(jì)單位舞弊風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)主要問(wèn)題探究如下：

一、充分分析舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力

識(shí)別和評(píng)估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)充分分析舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力。動(dòng)機(jī)或壓力是舞弊的誘因，只有充分分析并識(shí)別舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力，才能為后續(xù)的審計(jì)工作打好基礎(chǔ)。在這里，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注如下問(wèn)題：

（一）全面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境

在分析舞弊動(dòng)機(jī)或壓力時(shí)要全面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。知己知彼，才能百戰(zhàn)百勝。被審計(jì)單位是在復(fù)雜政治、社會(huì)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境下通過(guò)多種資源的整合與配置設(shè)立的完整經(jīng)濟(jì)體。只有對(duì)被審計(jì)單位政策環(huán)境、行業(yè)背景、經(jīng)營(yíng)狀況、競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境、財(cái)務(wù)狀況、內(nèi)部控制、企業(yè)文化等內(nèi)外部因素有全面、深入的了解，才能充分、客觀分析這一經(jīng)濟(jì)體舞弊動(dòng)機(jī)或壓力。

（二）動(dòng)態(tài)視角應(yīng)對(duì)舞弊動(dòng)機(jī)或壓力

企業(yè)經(jīng)營(yíng)是一個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程，在不同期間面臨的機(jī)遇、挑戰(zhàn)、困難不會(huì)相同，其在不同期間面臨的動(dòng)機(jī)或壓力自然不同。因此，不能用一成不變的眼光去看待、分析、應(yīng)對(duì)企業(yè)舞弊動(dòng)機(jī)或壓力。例如，在經(jīng)營(yíng)狀況不佳，利潤(rùn)無(wú)法滿足預(yù)期時(shí)，上市公司基于業(yè)績(jī)壓力，存在虛增收入、調(diào)節(jié)利潤(rùn)風(fēng)險(xiǎn);但在業(yè)務(wù)高速發(fā)展，利潤(rùn)大幅增加時(shí)，上市公司基于降低稅負(fù)、均衡利潤(rùn)指標(biāo)等諸多因素考慮，該階段舞弊動(dòng)機(jī)很可能是隱藏收入（利潤(rùn)）。

（三）舞弊的動(dòng)機(jī)具有多樣性

企業(yè)及經(jīng)營(yíng)者、員工在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中會(huì)面臨經(jīng)營(yíng)壓力、業(yè)績(jī)考核壓力等多方面壓力，任何一點(diǎn)都可能產(chǎn)生舞弊動(dòng)機(jī)。對(duì)于舞弊動(dòng)機(jī)的分析應(yīng)該結(jié)合企業(yè)實(shí)際，從多層面、多角度分析，并從中判斷存在該等動(dòng)機(jī)的可能性。企業(yè)及經(jīng)營(yíng)者面臨的壓力包括但不限于：

1.經(jīng)營(yíng)壓力

有些時(shí)候，企業(yè)可能需要通過(guò)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表為擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)?；驊?yīng)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)壓力提供支持。例如：行業(yè)資質(zhì)評(píng)審要求企業(yè)達(dá)到一定的資產(chǎn)、資本、效益規(guī)模，企業(yè)為達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)獲得行業(yè)準(zhǔn)入資格，可能通過(guò)舞弊實(shí)現(xiàn)相關(guān)訴求;招標(biāo)要求企業(yè)在某一領(lǐng)域具有較高的業(yè)務(wù)規(guī)模（在財(cái)務(wù)報(bào)表方面體現(xiàn)為該類(lèi)業(yè)務(wù)收入規(guī)模），企業(yè)可能通過(guò)舞弊實(shí)現(xiàn)收入虛增。

在這里，需要說(shuō)明的是，隨著互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)等新經(jīng)濟(jì)模式的出現(xiàn)，企業(yè)面臨的經(jīng)營(yíng)壓力在發(fā)生變化，其舞弊動(dòng)機(jī)及方法也會(huì)隨之變化，這就需要我們與時(shí)俱進(jìn)，適時(shí)調(diào)整審計(jì)策略。例如，賣(mài)家通過(guò)網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)刷單提升銷(xiāo)量以實(shí)現(xiàn)促銷(xiāo)目的，在此過(guò)程中，如果企業(yè)基于發(fā)票等因素考慮，將刷單業(yè)務(wù)量確認(rèn)為收入，則存在收入虛增情況。由于財(cái)務(wù)營(yíng)業(yè)收入與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)流高度契合，很難通過(guò)相關(guān)數(shù)據(jù)的對(duì)比分析識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)。但如果對(duì)相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)有較深入的了解，則可以從戰(zhàn)略高度預(yù)判相關(guān)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并通過(guò)核對(duì)物流記錄、單項(xiàng)目毛利率分析、客戶區(qū)域集中度及單一客戶購(gòu)買(mǎi)頻率等分析中識(shí)別舞弊。

2.融資壓力

企業(yè)融資過(guò)程中，基于評(píng)級(jí)等程序?qū)ζ涫杖胍?guī)模、盈利能力、資產(chǎn)規(guī)模等方面的要求，需要通過(guò)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)現(xiàn)融資增信，進(jìn)而達(dá)到融資目的。

3.績(jī)效考核壓力

相關(guān)人員、團(tuán)體可能會(huì)通過(guò)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表方式完成績(jī)效考核。需要說(shuō)明的是，該等壓力普遍存在于企業(yè)各個(gè)層級(jí)，管理層基于企業(yè)整體績(jī)效壓力，存在舞弊動(dòng)機(jī);部門(mén)經(jīng)理基于部門(mén)績(jī)效考核壓力，也存在本部門(mén)舞弊動(dòng)機(jī)。甚至有些時(shí)候，兩個(gè)層級(jí)的舞弊動(dòng)機(jī)是完全相左的，這就需要我們仔細(xì)分析。例如：被審計(jì)單位當(dāng)年整體效益大幅提升，管理層在實(shí)現(xiàn)預(yù)期考核業(yè)績(jī)的前提下，基于平衡利潤(rùn)考慮，存在瞞報(bào)利潤(rùn)動(dòng)機(jī);但被審計(jì)單位某一主要組成部分當(dāng)年未能完成考核效益，則組成部分主要負(fù)責(zé)人存在虛增利潤(rùn)動(dòng)機(jī)。這也啟示我們，在對(duì)企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)既要考慮整體因素，也要考慮局部因素。同時(shí)，在對(duì)企業(yè)組成部分進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)有對(duì)局部風(fēng)險(xiǎn)的判斷，不能完全依賴于企業(yè)整體舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。

4.上市壓力

企業(yè)基于IPO考慮，需要通過(guò)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)現(xiàn)成功上市。

5.估值壓力

重大資產(chǎn)重組等業(yè)務(wù)，需要對(duì)企業(yè)進(jìn)行整體價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，估值高低直接影響交易對(duì)價(jià)。而收益法估值往往以歷史財(cái)務(wù)績(jī)效為基礎(chǔ)預(yù)測(cè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)凈利潤(rùn)，進(jìn)而預(yù)測(cè)未來(lái)權(quán)益自由現(xiàn)金流量并予以折現(xiàn)。因此，企業(yè)存在估值壓力時(shí)，會(huì)產(chǎn)生舞弊動(dòng)機(jī)。上市公司對(duì)股價(jià)的考慮也是估值壓力因素之一。

6.社會(huì)關(guān)系壓力

企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，要面臨客戶、供應(yīng)商、股東、債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等多重社會(huì)關(guān)系。有些時(shí)候，基于維系該等社會(huì)關(guān)系需要，企業(yè)往往存在社會(huì)關(guān)系壓力，進(jìn)而產(chǎn)生舞弊風(fēng)險(xiǎn)。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)分工的日益精細(xì)化，企業(yè)的社會(huì)關(guān)系越來(lái)越復(fù)雜?；谏鐣?huì)關(guān)系壓力產(chǎn)生的舞弊動(dòng)機(jī)越來(lái)越多，應(yīng)該成為我們關(guān)注的重點(diǎn)方向。例如，客戶基于上市利潤(rùn)需要，要求企業(yè)在某一期間臨時(shí)壓低對(duì)該客戶提供產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)格等。

二、針對(duì)評(píng)估的舞弊風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施

不同的舞弊風(fēng)險(xiǎn)對(duì)應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施自然不同，但應(yīng)遵循如下原則：

（一）持職業(yè)的懷疑態(tài)度并注重執(zhí)行程序的不可預(yù)見(jiàn)性

由于舞弊的特殊性，在制定具體應(yīng)對(duì)措施時(shí)，應(yīng)該強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度。對(duì)于執(zhí)行的程序以及獲取的證據(jù)切忌淺嘗輒止。例如：如上文社會(huì)關(guān)系壓力之舉例，由于被審計(jì)單位客戶的利益訴求產(chǎn)生的舞弊形成的營(yíng)業(yè)收入及應(yīng)收賬款，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求執(zhí)行的走訪、函證等程序，客戶具有天然的主動(dòng)配合意愿，甚至于客戶公開(kāi)資料披露的數(shù)據(jù)都與被審計(jì)單位相應(yīng)數(shù)據(jù)具有完全契合關(guān)系，對(duì)于執(zhí)行這些程序所獲取的證據(jù)的真實(shí)性，只能有限度的接受，而不能僅限于此。這時(shí)候，需要執(zhí)行單價(jià)分析、毛利率分析、甚至于對(duì)客戶基層人員的突擊訪談等更為全面、深入的程序。

（二）注重程序的層次性及針對(duì)性

舞弊者為防范舞弊行為敗露，會(huì)盡量將相關(guān)行為限定在一定范圍、一定層級(jí)內(nèi)。相關(guān)知情人員具有高層級(jí)、業(yè)務(wù)及利益高相關(guān)度特點(diǎn)，在這些范圍內(nèi)執(zhí)行的審計(jì)程序所獲取的審計(jì)證據(jù)往往具有高度的一致性，這種證據(jù)恰恰具有較高的迷惑性。這時(shí)候，從該范圍以外獲取的證據(jù)可能會(huì)比該范圍內(nèi)取得的證據(jù)更真實(shí)。因此，應(yīng)高度注重設(shè)計(jì)程序的層次性及針對(duì)性。在管理層舞弊中，從較低層級(jí)獲取的證據(jù)與審計(jì)目標(biāo)的相關(guān)性可能會(huì)比從較高層級(jí)獲取的證據(jù)要弱一些，但真實(shí)性往往會(huì)高一些，通過(guò)較多的低層級(jí)證據(jù)的相互印證，很可能能夠取得更真實(shí)、更相關(guān)的證據(jù)。

（三）獲取更為全面的審計(jì)證據(jù)并予以客觀評(píng)價(jià)

通過(guò)執(zhí)行更為深入的審計(jì)程序，獲取更為全面的審計(jì)證據(jù)，并注重證據(jù)鏈條的邏輯性，使之相互印證。受互聯(lián)網(wǎng)等新媒體的發(fā)展，我們能夠從行業(yè)研究、信息披露、公開(kāi)報(bào)道等多種渠道獲取大量信息。這為我們執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)程序提供了便利。但無(wú)效信息、失真信息充斥其中，需要我們客觀分析、過(guò)濾。這里，證據(jù)鏈條的完整性、邏輯性、合理性至為重要。

社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、技術(shù)環(huán)境在變化，舞弊的手段也在變化，作為經(jīng)濟(jì)警察的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也需要與時(shí)俱進(jìn)。這種與時(shí)俱進(jìn)，一方面是對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)、深入的了解，另一方面是審計(jì)程序、方式、方法的不斷創(chuàng)新。只有這樣，才能夠在復(fù)雜、多變的環(huán)境下抽絲剝繭，有效的識(shí)別和防范被審計(jì)單位舞弊風(fēng)險(xiǎn)。