單位人民幣結(jié)構(gòu)性存款財(cái)稅處理淺析

盧建波

結(jié)構(gòu)性存款作為“舶來(lái)品”，此前在我國(guó)銀行業(yè)算是小眾化產(chǎn)品，而在資管新規(guī)、理財(cái)新規(guī)等逐步落地背景下，結(jié)構(gòu)性存款代替保本理財(cái)成為市場(chǎng)“新寵”，銀行保本理財(cái)產(chǎn)品或?qū)⒅饾u退出市場(chǎng)，轉(zhuǎn)型為銀行結(jié)構(gòu)化存款產(chǎn)品。結(jié)構(gòu)性存款究竟是屬于什么產(chǎn)品，其會(huì)計(jì)和稅務(wù)上應(yīng)如何處理，急需從源頭上厘清，使企業(yè)進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)以及規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

一、結(jié)構(gòu)性存款的概念

中國(guó)人民銀行2016年6月2日正式發(fā)布了金融行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)《存款統(tǒng)計(jì)分類(lèi)及編碼》（JR/T 0134-2016），其中對(duì)結(jié)構(gòu)性存款進(jìn)行了定義，結(jié)構(gòu)性存款指金融機(jī)構(gòu)吸收的嵌入金融衍生工具的存款，通過(guò)與利率、匯率、指數(shù)等的波動(dòng)掛鉤或與某實(shí)體的信用情況掛鉤，使存款人在承擔(dān)一定風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上可能獲得更高收益的業(yè)務(wù)產(chǎn)品。在實(shí)際工作中，我們看到結(jié)構(gòu)性存款通常保證本金，相比于普通存款，結(jié)構(gòu)性存款的最大特征在于其利息與掛鉤標(biāo)的物的收益表現(xiàn)相關(guān)，因而其利息是浮動(dòng)的，需要承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)。

二、結(jié)構(gòu)性存款的會(huì)計(jì)處理

2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》以及證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《2014年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》中已對(duì)結(jié)構(gòu)性存款會(huì)計(jì)處理原則進(jìn)行了明確。

結(jié)構(gòu)性存款通常應(yīng)包括兩部分：主合同和衍生工具。結(jié)構(gòu)性存款的處理分類(lèi)，主要取決于存款說(shuō)明書(shū)中的約定條款，目前公司認(rèn)購(gòu)、銀行發(fā)行的結(jié)構(gòu)性存款，其收益一般是與某些基礎(chǔ)變量掛鉤，如利率、匯率、黃金價(jià)格等，此類(lèi)產(chǎn)品應(yīng)視為嵌入衍生工具的混合工具。在會(huì)計(jì)處理上有兩種處理：

（1）將結(jié)構(gòu)性存款整體指定為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”。采用該會(huì)計(jì)處理的結(jié)構(gòu)性存款主要有以下兩種情形：第一種屬于嵌入衍生工具與存款合同在經(jīng)濟(jì)特征及風(fēng)險(xiǎn)方面存在緊密聯(lián)系，比如結(jié)構(gòu)性存款中主合同的主要風(fēng)險(xiǎn)為銀行利率風(fēng)險(xiǎn)，而嵌入衍生工具的主要風(fēng)險(xiǎn)也是與銀行利率風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)；第二種與嵌入衍生工具類(lèi)似條款的工具不符合衍生工具的定義或無(wú)法單獨(dú)計(jì)量。

該情況下具體會(huì)計(jì)處理為：初始計(jì)量時(shí)，將存入的結(jié)構(gòu)性存款的本金整體計(jì)入“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”，并在后續(xù)計(jì)量時(shí)根據(jù)每一資產(chǎn)負(fù)債表日按合同及掛鉤標(biāo)的波動(dòng)情況計(jì)入并相應(yīng)確認(rèn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，到期收回本金及收益時(shí)，將累計(jì)的公允價(jià)值變動(dòng)損益一并轉(zhuǎn)入投資收益。

（2）將結(jié)構(gòu)性存款中嵌入的衍生工具分拆，單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。非以上兩種情況，一般應(yīng)將將結(jié)構(gòu)性存款中嵌入的衍生工具分拆，分別單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。具體會(huì)計(jì)處理為：初始計(jì)量將存入的結(jié)構(gòu)性存款的本金計(jì)入貨幣資金，并在后續(xù)計(jì)量時(shí)根據(jù)每一資產(chǎn)負(fù)債表日，浮動(dòng)收益部分按合同中掛鉤標(biāo)的波動(dòng)情況確認(rèn)并計(jì)入 “以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，固定收益部分確認(rèn)利息收入（計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用）和應(yīng)收利息。在到期收回本金、固定收益、浮動(dòng)收益時(shí)，將浮動(dòng)收益累計(jì)的公允價(jià)值變動(dòng)損益一并轉(zhuǎn)入投資收益。

另外值得注意的是：根據(jù)財(cái)政部2017年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第二十四條，混合合同包含的主合同屬于金融資產(chǎn)的，企業(yè)不應(yīng)從混合合同中分拆嵌入衍生工具，而應(yīng)當(dāng)將該混合合同作為一個(gè)整體適用金融資產(chǎn)分類(lèi)的相關(guān)規(guī)定，這與2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》存在較大差異。2017年修訂后的金融工具相關(guān)準(zhǔn)則實(shí)施后，將會(huì)簡(jiǎn)化此類(lèi)問(wèn)題的處理。即結(jié)構(gòu)化存款中所包含的嵌入式衍生工具可以不必分拆，根據(jù)主合同業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征等方面，作為一個(gè)整體分類(lèi)為符合規(guī)定的金融資產(chǎn)，并進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。該準(zhǔn)則實(shí)施時(shí)間為：在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)自2019年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行。各上市公司或擬上市公司需根據(jù)自身情況比較新舊準(zhǔn)則的異同后確定會(huì)計(jì)政策變更時(shí)間。

三、結(jié)構(gòu)性存款的增值稅處理

結(jié)構(gòu)性存款的收益究竟是依據(jù)保本收益型金融商品利息收入按照貸款服務(wù)繳納增值稅，還是適用存款利息不征收增值稅？

這個(gè)問(wèn)題回答的關(guān)鍵在于結(jié)構(gòu)性存款究竟是不是存款？在我國(guó)金融法律中，并未對(duì)“存款”這一概念進(jìn)行專(zhuān)門(mén)定義，中國(guó)人民銀行在2016年6月2日正式發(fā)布的金融行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)《存款統(tǒng)計(jì)分類(lèi)及編碼》（JR/T 0134-2016）中，將存款定義為“機(jī)構(gòu)或個(gè)人在保留資金或貨幣所有權(quán)的條件下，以不可流通的存單或類(lèi)似憑證為依據(jù)，確保名義本金不變并暫時(shí)讓渡或接受資金使用權(quán)所形成的債權(quán)或債務(wù)”。同時(shí)在該份行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的存款分類(lèi)里，結(jié)構(gòu)性存款作為存款其中一項(xiàng)與我們常見(jiàn)的普通存款、通知存款、協(xié)定存款等均是存款中的一個(gè)子類(lèi)別?？梢?jiàn)，結(jié)構(gòu)性存款為存款中的一種，故其所產(chǎn)生的收益符合財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文規(guī)定，不征收增值稅。

當(dāng)前結(jié)構(gòu)性存款快速增長(zhǎng)，不免出現(xiàn)泥沙俱下、魚(yú)龍混雜的局面。在眾多結(jié)構(gòu)性存款中，一些“掛羊頭賣(mài)狗肉”的假結(jié)構(gòu)性產(chǎn)品也混跡其中。我們?cè)趯?shí)際操作中，要視銀行是否能對(duì)該項(xiàng)結(jié)構(gòu)性存款提供相應(yīng)的存款單或存款證明，證明其屬于企業(yè)銀行賬戶(hù)中的存款。如銀行能提供相應(yīng)憑證，則可以享受增值稅免稅政策。如不能提供則很可能為理財(cái)產(chǎn)品，需分析合同條款，根據(jù)其是否保證本金來(lái)確定是否繳納增值稅。

參考文獻(xiàn)

[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（2006）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（2017）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》（2006）、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》（2017）作者中華人民共和國(guó)財(cái)政部；

[2]《2014年度上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》作者證監(jiān)會(huì)

[3]《淺談商業(yè)銀行對(duì)結(jié)構(gòu)性存款的會(huì)計(jì)處理》作者何洪峰、劉桂春 會(huì)計(jì)研究2010年第1 2期

[4]關(guān)于存款內(nèi)涵及范圍的幾點(diǎn)思考 作者丁開(kāi)艷 清華金融評(píng)論，2016（6）