從會(huì)計(jì)政策選擇角度探析盈余管理問題

隨著我國資本市場的發(fā)展，盈余管理問題也開始在我國出現(xiàn)。企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇是盈余管理的一種手段。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對盈余管理的影響

（1）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理之間的關(guān)系

盈余管理是會(huì)計(jì)政策選擇的一個(gè)方面，具有經(jīng)濟(jì)后果。會(huì)計(jì)政策盈余管理實(shí)質(zhì)是企業(yè)管理層通過有目的的操作，對外財(cái)務(wù)報(bào)告以取得某些個(gè)人私利的的行為。企業(yè)管理人員在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的范圍內(nèi)，為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化所做出會(huì)計(jì)選擇。從許多有關(guān)盈余管理的定義中我們可以看出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是影響企業(yè)盈余管理的重要因素。

（2）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完善是企業(yè)盈余管理的基本條件

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)定會(huì)計(jì)信息披露的基本準(zhǔn)則，也規(guī)定了會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容。由于不同行業(yè)的情況復(fù)雜多樣，他們所面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境也不同且復(fù)雜，因此政府不能完全制定和實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)處理的所有規(guī)范，只能制定常規(guī)性的會(huì)計(jì)規(guī)范即通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其余的特殊會(huì)計(jì)政策則由企業(yè)自己決定。此外，公司的所有事項(xiàng)或交易都不能與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相匹配。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完全性是肯定的，企業(yè)管理層可以根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完全性，利用選擇不同的會(huì)計(jì)政策，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化的目標(biāo)。

二、上市公司盈余管理行為的詳細(xì)情況

（1）資產(chǎn)重組

資產(chǎn)重組是企業(yè)實(shí)施的資產(chǎn)置換或股權(quán)轉(zhuǎn)讓，旨在實(shí)現(xiàn)優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，完成產(chǎn)業(yè)調(diào)整，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移的目標(biāo)。某些數(shù)據(jù)表明，一些上市公司轉(zhuǎn)虧為盈的秘密通常是資產(chǎn)重組。上市公司資產(chǎn)重組手段主要有：1.資產(chǎn)置換。上市公司用其他公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)取代不良資產(chǎn)，并確認(rèn)資產(chǎn)的增值收入。2.對外收購兼并。低成本收購利潤較高的下屬的非上市公司。3.對外轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)。即上市公司外的企業(yè)高價(jià)收購上市公司的不良資產(chǎn)。4.債務(wù)重組。

（2）關(guān)聯(lián)交易

關(guān)聯(lián)交易一向是上市公司慣用的手段之一，上市公司利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行的盈余管理主要有：關(guān)聯(lián)購銷、資產(chǎn)重組、托管經(jīng)營、承包經(jīng)營、租賃經(jīng)營、資金占用費(fèi)、費(fèi)用轉(zhuǎn)移等。不難看出，企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易通過合法不合理的方式進(jìn)行盈余管理。

（3）利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)應(yīng)通過計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等方法保證有關(guān)資產(chǎn)的真實(shí)性和可靠性。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定，所有股份有限公司都應(yīng)提取壞賬準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、短期投資減值準(zhǔn)備等八項(xiàng)會(huì)計(jì)處理。由于減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法和比例在某種程度上由上市公司自己決定，因此為上市公司進(jìn)行盈余管理提供了基礎(chǔ)。

（4）虛擬資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤

會(huì)計(jì)用來確認(rèn)損益的基礎(chǔ)方式是權(quán)責(zé)發(fā)生制。其中一個(gè)肯定后果是虛擬資產(chǎn)的發(fā)生，即實(shí)際已發(fā)生的費(fèi)用或損失暫時(shí)掛賬，列為固定資產(chǎn)損失、遞延資產(chǎn)、待處理流動(dòng)資產(chǎn)和待攤費(fèi)用等科目。作為一項(xiàng)資產(chǎn)，可以在未來為企業(yè)帶來利潤。而虛擬資產(chǎn)帶來的是未來的損失，而不是利潤。企業(yè)能夠用現(xiàn)在的已發(fā)生的損失并入虛擬資產(chǎn)，運(yùn)用分期攤銷的方法調(diào)整利潤。

（5）利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤

上市公司處理損失的長期投資（即子公司股權(quán)），不但可免于權(quán)益法規(guī)定，即在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中計(jì)算虧損額，還可操作轉(zhuǎn)讓價(jià)格調(diào)整利潤，例如投資收益可用溢價(jià)轉(zhuǎn)讓的方式產(chǎn)生。

（6）利用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)

某些會(huì)計(jì)政策的改變，如存貨估價(jià)方法、固定資產(chǎn)累計(jì)折舊的方式和合并界限的確認(rèn)等，與企業(yè)目前的會(huì)計(jì)盈余，甚至未來會(huì)計(jì)期間的利益緊密聯(lián)系。因此，企業(yè)運(yùn)用會(huì)計(jì)政策的改變可達(dá)成盈余管理。

三、規(guī)范上市公司盈余管理的建議

（1）完善有關(guān)政策，減少盈余管理空間

目前，大部分會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)制度為管理層提供了更多的操作空間，通過為不同的會(huì)計(jì)處理方法和估計(jì)方法設(shè)定更清晰的條件，減少企業(yè)管理層對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的操作空間。例如在原本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，資產(chǎn)減值沖回是一些上市公司操作盈余管理的首要方法，往往通過巨額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，大量虧損后來年轉(zhuǎn)回。2006年發(fā)布的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中清楚制定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在日后會(huì)計(jì)期間不可轉(zhuǎn)回”。該項(xiàng)準(zhǔn)則制止了上市公司調(diào)增利潤的此種方法，從而幫助企業(yè)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（2）加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息披露，增加會(huì)計(jì)政策選擇透明度

會(huì)計(jì)政策選擇目的偏離軌道的程度通常根據(jù)公司信息披露制度的程度。為了縮減公司管理的機(jī)會(huì)采用行為并規(guī)范盈余管理，企業(yè)務(wù)必依據(jù)公開的原則，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的披露，擴(kuò)大會(huì)計(jì)政策選擇的透明度，縮減企業(yè)的秘密操縱，提高企業(yè)操作的成本，鞭策企業(yè)依據(jù)實(shí)際狀況選擇合理的會(huì)計(jì)政策。

（3）完善監(jiān)督體系，修改相關(guān)處罰

上市公司進(jìn)行利潤操縱，提供虛假信息損害投資者利益的，應(yīng)當(dāng)處罰企業(yè)主要負(fù)責(zé)人，即直接經(jīng)手的管理層員，而不是企業(yè)本身，因?yàn)樨?zé)罰企業(yè)本身就相當(dāng)于責(zé)罰投資人。監(jiān)管部門對有問題的公司進(jìn)行強(qiáng)有力和有原則的調(diào)查處分，提升會(huì)計(jì)作假成本，從而使市場產(chǎn)生自我審查及糾正的成效。

（4）提升會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷能力

會(huì)計(jì)職業(yè)是技術(shù)層次與理念并行的專業(yè)，在會(huì)計(jì)政策選擇方面，需要依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，會(huì)計(jì)人員總是面對可靠性和相關(guān)性，穩(wěn)定性和適用性，利益驅(qū)動(dòng)和公平等概念和立場的矛盾和斗爭，始終伴隨道德層面。因此，在會(huì)計(jì)政策選擇，會(huì)計(jì)人員在遵循會(huì)計(jì)職業(yè)道德的基礎(chǔ)上，提升職業(yè)判斷能力，能夠更確切公允的反映財(cái)務(wù)信息。

參考文獻(xiàn)

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作者簡介：李云翔（1994—），男，漢族，重慶市渝北區(qū)人，會(huì)計(jì)碩士，單位：重慶理工大學(xué)，研究方向：i-CFO。