中外合作辦學(xué)中外方涉稅問(wèn)題研究與對(duì)策

趙娟娟

2003年《中外合作辦學(xué)條例》頒布以來(lái)，教育政策展現(xiàn)出空前的開放局面，嗅覺(jué)敏銳的外方教育機(jī)構(gòu)蜂擁而至，中外合作辦學(xué)走上了繁榮之路。經(jīng)歷了十多年的摸索與實(shí)踐，中外合作辦學(xué)已找到了自己的生存之道，并成為越來(lái)越多人的選擇。其在培養(yǎng)世界公民和全人教育上功不可沒(méi)，對(duì)國(guó)內(nèi)的傳統(tǒng)教育也是很好的補(bǔ)充。但相關(guān)稅收問(wèn)題還有很多值得探討的地方，本文以外方涉稅問(wèn)題等為切入點(diǎn)，探討了如何規(guī)范和強(qiáng)化合作辦學(xué)的稅收征管。

近十多年來(lái)，全球教育發(fā)展的一個(gè)重要趨勢(shì)便是國(guó)際化，培養(yǎng)“世界公民”成為了大多數(shù)國(guó)際化學(xué)校的響亮口號(hào)。國(guó)內(nèi)教育政策的空前的開放與民眾對(duì)世界文化的包容之心，推動(dòng)了各國(guó)教育、多遠(yuǎn)文化的交融和碰撞，因此中外合作辦學(xué)走上了繁榮之路。與此同時(shí)居民可支配收入逐步增加，中外合作辦學(xué)已被越來(lái)越多的人認(rèn)知、認(rèn)可，形成了龐大的教育消費(fèi)市場(chǎng)，外方教育機(jī)構(gòu)嘗到了甜頭，發(fā)現(xiàn)了中外合作辦學(xué)的巨大的利潤(rùn)空間。本文結(jié)合作者自身工作經(jīng)驗(yàn)，分析合作辦學(xué)的組織形式、針對(duì)外方涉稅事項(xiàng)等各項(xiàng)細(xì)節(jié)，闡明了外方收入的征管的現(xiàn)狀，提出了存在的問(wèn)題，及征管的依據(jù)和解決策略。

一 、中外合作辦學(xué)類型

中方和外方的教育機(jī)構(gòu)可以再成立一個(gè)新的機(jī)構(gòu)專門開展合作，這種類型就是中外合作辦學(xué)機(jī)構(gòu)；也可以依托中方教育機(jī)構(gòu)實(shí)施項(xiàng)目合作，此類型稱之為中外合作辦學(xué)項(xiàng)目。

（一）中外合作辦學(xué)機(jī)構(gòu)

《中外合作辦學(xué)條例》第二章第九條規(guī)定：中外合作辦學(xué)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)具有獨(dú)立法人資格。因此其特點(diǎn)可以歸納為：1.獨(dú)立法人；2.由中外教育機(jī)構(gòu)共同舉辦；3.在中國(guó)境內(nèi)；4.主要招生對(duì)象是中國(guó)公民。中外合作雙方可以用資產(chǎn)作價(jià)作為辦學(xué)投入，獲得辦學(xué)許可證后，依法辦理注冊(cè)登記。例如筆者所在的城市，重慶巴蜀常春藤學(xué)校即為中外合作辦學(xué)機(jī)構(gòu)。

（二）中外合作辦學(xué)項(xiàng)目

中外合作辦學(xué)項(xiàng)目則不具備獨(dú)立法人資格，也不單獨(dú)設(shè)立合作辦學(xué)的教育機(jī)構(gòu)，而是在班級(jí)，課程等方面，合作開展合作，其舉辦形式非常靈活，通常是附屬在具備相關(guān)資質(zhì)的中方教育機(jī)構(gòu)中，例如成都七中嘉祥外國(guó)語(yǔ)學(xué)校，與國(guó)外教育機(jī)構(gòu)簽訂合作協(xié)議，在獲得教育主管部門核準(zhǔn)即可開設(shè)相應(yīng)課程并招收學(xué)員。

二、涉稅收入現(xiàn)狀分析

（一）教育機(jī)構(gòu)的收入

無(wú)論是中外合作辦學(xué)“機(jī)構(gòu)”，還是“項(xiàng)目”，在合作模式和收入分配方面大同小異，通常由中方教育機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)運(yùn)營(yíng)和招生，外方教育機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)外籍師資和教學(xué)。由于《中外合作辦學(xué)條例》中第一章第三條明確規(guī)定， 中外合作辦學(xué)應(yīng)為非盈利性質(zhì)，因此中外合作辦學(xué)項(xiàng)目不得分配辦學(xué)結(jié)余。但并未限制外方直接向中方教育機(jī)構(gòu)或?qū)W生收取費(fèi)用作為回報(bào)。因此外方往往會(huì)設(shè)置名目繁多的項(xiàng)目進(jìn)行收費(fèi)，不僅費(fèi)用高昂，且名目繁多例如：項(xiàng)目合作費(fèi)、教材費(fèi)、升學(xué)指導(dǎo)費(fèi)、在線課程費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)、學(xué)籍軟件使用費(fèi)、外教費(fèi)用、游學(xué)費(fèi)等。費(fèi)用收取途徑有兩種。

其一，通常情況下，費(fèi)用由中方教育機(jī)構(gòu)收取，外方教育機(jī)構(gòu)根據(jù)協(xié)議約定按比例（或保底）收取項(xiàng)目合作費(fèi)。學(xué)費(fèi)往往是采取此種方式。

其二，由外方教育機(jī)構(gòu)直接向?qū)W生收取，通常除學(xué)費(fèi)外的衍生費(fèi)用是采用此種方式。這種情況下，中方教育機(jī)構(gòu)可能又會(huì)從外方教育機(jī)構(gòu)中分配一定的份額，也可能全部由外方教育機(jī)構(gòu)收取，中方教育機(jī)構(gòu)不參與其中。

（二）外籍教師的薪酬收入

作為中外合作辦學(xué)的關(guān)鍵因素，外籍教師往往承擔(dān)外方教育機(jī)構(gòu)履行合約的使命，外籍教師的相關(guān)支出同時(shí)也是教育機(jī)構(gòu)成本支出的重要成本組成部分。主要包括：薪酬、保險(xiǎn)費(fèi)、差旅費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、房租費(fèi)用等，其支付途徑分為三種情況。其一，由中方教育機(jī)構(gòu)在境內(nèi)支付。其二，由外方教育機(jī)構(gòu)在境內(nèi)，或境外支付，甚至目前比較流行的做法是境內(nèi)境外組合支付。外籍教師的薪酬往往較高，而在中國(guó)境內(nèi)使用的部分并不多，剩余部分匯回教師本國(guó)就會(huì)產(chǎn)生匯款成本和時(shí)間成本，而且很多外籍教師在其本國(guó)每月有固定的貸款需要?dú)w還，因此目前比較流行的做法是由外籍教師自由選擇薪酬的境內(nèi)外支付比例。例如中國(guó)境內(nèi)支付40%，境外支付60%。其三，由中方教育機(jī)構(gòu)和外方教育機(jī)構(gòu)聯(lián)合支付。關(guān)于外籍教師的相關(guān)費(fèi)用，在中外合作辦學(xué)的協(xié)議中一般會(huì)有明確規(guī)定，中外雙方分別根據(jù)協(xié)議約定承擔(dān)其責(zé)任部分。例如，外籍教師的薪酬、保險(xiǎn)、境外簽證費(fèi)用等由外方教育機(jī)構(gòu)支付，房租費(fèi)用、差旅費(fèi)、境內(nèi)簽證費(fèi)用由境內(nèi)教育機(jī)構(gòu)承擔(dān)。

三、外方的涉稅問(wèn)題與對(duì)策

（一）免稅與非免稅收入難以界定

根據(jù)財(cái)稅[2014]13號(hào)文《關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問(wèn)題的通知》的規(guī)定，學(xué)歷教育享受免稅政策。雖然中方教育機(jī)構(gòu)與外方簽訂和合作協(xié)議，共同合作辦學(xué)，但其收入?yún)s又有本質(zhì)區(qū)別。開展學(xué)歷教育的中方教育機(jī)構(gòu)僅是聯(lián)合了外方教育機(jī)構(gòu)，其本身不對(duì)結(jié)余進(jìn)行分配，故收入符合免稅政策。但深入研究中外合作辦學(xué)其稅收實(shí)質(zhì)，不難發(fā)現(xiàn)，外方教育機(jī)構(gòu)為我國(guó)非居民納稅人，且收取的費(fèi)用利潤(rùn)巨大，是以營(yíng)利為目的商業(yè)活動(dòng)，因此不可享受免稅政策。

所以無(wú)論合作辦學(xué)收入采取何種名目，何種途徑收取，均可按其最終取得方一分為二處理：一是中方教育機(jī)構(gòu)提供學(xué)歷教育取得的收入符合免稅政策；二是外方教育機(jī)構(gòu)取得的部分，不符合免稅政策。

（二）納稅義務(wù)人難以確定

如上所述，既然中方教育機(jī)構(gòu)收入部分免稅，外方教育機(jī)構(gòu)收入部分不免稅，那是否應(yīng)就各自收入分別申報(bào)納稅？財(cái)稅[2016}36號(hào)文第一章第六條對(duì)增值稅的納稅義務(wù)人做出了明確規(guī)定， 境外機(jī)構(gòu)在境內(nèi)發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為，且在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，以購(gòu)買方為增值稅扣繳義務(wù)人。再來(lái)從企業(yè)所得稅的角度分析，《企業(yè)所得稅法》第三十七條規(guī)定對(duì)非居民企業(yè)取得的應(yīng)稅所得，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。以中方教育機(jī)構(gòu)收取學(xué)費(fèi)，再向外方教育機(jī)構(gòu)支付項(xiàng)目合作費(fèi)為例，中方教育機(jī)構(gòu)才是增值稅和企業(yè)所得稅的扣繳義務(wù)人。

根據(jù)筆者的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，很多外方教育機(jī)構(gòu)在簽署合同時(shí)，列明“在中國(guó)境內(nèi)發(fā)生的所有稅費(fèi)由中方承擔(dān)”。而中方合作者往往認(rèn)為自己符合免稅政策，忽略此條款實(shí)際代表的是應(yīng)該代扣代繳的外方教育機(jī)構(gòu)的相關(guān)稅費(fèi)。

（三）外籍教師薪酬是否免稅難以界定

在中國(guó)境內(nèi)教育機(jī)構(gòu)任教的外籍教師，存在以下兩種情況。

1.一是外籍教師其籍所在國(guó)家，與我國(guó)簽訂了稅收協(xié)定，且外籍教師本人符合免稅條件，這些外籍教師取得的教學(xué)收入在稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)本案后免征個(gè)人所得稅。以美國(guó)為例：《中美關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第19條規(guī)定，任何個(gè)人是、或者在直接前往締約國(guó)一方之前曾是締約國(guó)另一方居民，主要由于在該締約國(guó)一方的大學(xué)、學(xué)院、學(xué)?；蚱渌J(rèn)的教育機(jī)構(gòu)和科研機(jī)構(gòu)從事教學(xué)、講學(xué)或研究的目的暫時(shí)停留在該締約國(guó)一方，其停留時(shí)間累計(jì)不超過(guò)三年的，該締約國(guó)一方應(yīng)對(duì)其由于教學(xué)、講學(xué)或研究取得的報(bào)酬，免予征稅。

2.二是外籍教師國(guó)籍所在國(guó)家，未與我國(guó)簽訂了稅收協(xié)定，或是雖有稅收協(xié)定，外籍教師本人不具備免稅條件，這些外籍教師取得的教學(xué)收入應(yīng)根據(jù)稅法有關(guān)居民納稅人與非居民納稅人的判定標(biāo)準(zhǔn)，確定其納稅義務(wù)范圍。

根據(jù)筆者的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，如果外籍教師來(lái)自協(xié)定國(guó)，且與中方教育機(jī)構(gòu)簽訂勞動(dòng)合同，由中方教育機(jī)構(gòu)支付薪酬，同時(shí)具備其本國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的完稅證明則符合個(gè)人所得稅免稅政策。但如果與外方教育機(jī)構(gòu)簽訂勞動(dòng)合同，則不能享受此項(xiàng)免稅政策。

對(duì)于不能享受稅收雙邊協(xié)定免稅政策的外籍教師，又存在一些免予征收個(gè)人所得稅的抵扣項(xiàng)目。此時(shí)又要對(duì)外籍教師的居民和非居民屬性進(jìn)行區(qū)分。

根據(jù)財(cái)稅〔2018〕164號(hào)文第七條規(guī)定 目前外籍居民納稅個(gè)人可以同中國(guó)居民一樣，選擇享受個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除，也可以選擇按照享受住房補(bǔ)貼、伙食補(bǔ)貼、洗衣費(fèi)、搬遷費(fèi)、出差補(bǔ)貼、探親費(fèi)，以及外籍個(gè)人發(fā)生的語(yǔ)言訓(xùn)練費(fèi)、子女教育費(fèi)等津補(bǔ)貼免稅優(yōu)惠政策。而非居民納稅個(gè)人只能選擇后者。

（四）稅務(wù)機(jī)關(guān)信息有所局限

對(duì)于外方教育機(jī)構(gòu)直接收取，中方教育機(jī)構(gòu)不參與其中的收費(fèi)項(xiàng)目，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有有有效的信息獲取途徑，導(dǎo)致這部分稅源很容易流失。例如游學(xué)費(fèi)、在線課程費(fèi)等衍生收費(fèi)項(xiàng)目，往往不是全體學(xué)生的必須選擇，其具有單筆金額小，費(fèi)集體行為等特點(diǎn)，總金額不容小覷，而且外方教育機(jī)構(gòu)通常會(huì)要求學(xué)生直接匯款至境外的外方教育機(jī)構(gòu)?？铐?xiàng)出境涉及外匯問(wèn)題，目前國(guó)家的外匯管制也日趨嚴(yán)格，企業(yè)在向境外付匯時(shí)，需要向銀行提交完稅證明、對(duì)外支付備案、合同備案等證明材料，似乎能夠防止出境稅款的流失，但卻沒(méi)有對(duì)個(gè)人的外匯要求同等的備案材料。個(gè)人對(duì)境外教育公司的小額匯款并不需要提供完稅材料，尤其是對(duì)境外學(xué)校的匯款，即使金額較大也不需要完稅證明。一些狡猾的境外教育公司還會(huì)與境外的學(xué)校進(jìn)行合作，由境外學(xué)校向?qū)W生收款后再分配部分給境外教育公司。如此一來(lái)，這些外方直接收取的費(fèi)用就逃避了管制。對(duì)此，稅務(wù)機(jī)關(guān)、外管局、銀行等部門應(yīng)加強(qiáng)溝通，在加強(qiáng)企業(yè)外匯管制的同時(shí)，也要著眼于個(gè)人外匯政策的完善。無(wú)論是公司還是個(gè)人向境外付匯時(shí)，都需向銀行提交盡量完備的材料，諸如：完稅證明或免稅文件、稅務(wù)審核過(guò)的合同備案材料等。目前稅務(wù)局已在推行電子稅務(wù)局，涉稅事物已有很多可以直接在電子稅務(wù)局上完成，那么外匯的合同審核完全可以通過(guò)電子稅務(wù)局提交，并完成審核。稅務(wù)局亦應(yīng)積極開發(fā)手機(jī)端的電子稅務(wù)局APP，并由專人在后臺(tái)對(duì)此事項(xiàng)進(jìn)行在線審核，那么付款人即使事先不知道合同需通過(guò)稅務(wù)局審核，到達(dá)銀行后，也可以在銀行工作人員的指導(dǎo)下，通過(guò)手機(jī)APP實(shí)現(xiàn)材料備案，審核結(jié)果立等可取。這樣一來(lái)，一方面并不會(huì)加重付款人的負(fù)擔(dān)，另一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)就由稅后監(jiān)督變?yōu)槎惽氨O(jiān)督，對(duì)外方教育機(jī)構(gòu)直接收取的付匯收入積極的監(jiān)控起來(lái)。（作者單位：重慶諾林教育信息咨詢服務(wù)有限公司）