我國上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露現(xiàn)狀及改進(jìn)

張呈 陳麗紅 張龍平

(中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，湖北 武漢 430073)

引言

為了回應(yīng)使用者的信息需求，提高審計(jì)報(bào)告信息含量和審計(jì)過程透明度，實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則國際趨同，2016年12月23日，我國財(cái)政部批準(zhǔn)發(fā)布《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1504號(hào)——在審計(jì)中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》(以下簡稱“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則”)。根據(jù)規(guī)定，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則于2017年1月1日起在A+H股上市公司試點(diǎn)，2018年1月1日起在其它上市實(shí)體中全面實(shí)施。統(tǒng)計(jì)分析關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露現(xiàn)狀，了解關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則執(zhí)行情況，評(píng)價(jià)審計(jì)報(bào)告改革實(shí)施效果是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、理論界和實(shí)務(wù)界都關(guān)注的重點(diǎn)議題。然而，已有文獻(xiàn)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露狀況的關(guān)注較少，且現(xiàn)有研究大多基于2016年A+H股上市公司樣本，缺少對(duì)2016～2017年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露情況的總體分析。因此，本文選取2016～2017年A股上市公司樣本，從披露形式、披露數(shù)量、事項(xiàng)類型、披露內(nèi)容四個(gè)維度，統(tǒng)計(jì)分析關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露現(xiàn)狀，歸納我國上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露特征，并針對(duì)出現(xiàn)的問題提出政策建議。

本文可能的貢獻(xiàn)在于：第一，結(jié)合2016～2017年樣本數(shù)據(jù)，從披露形式、披露數(shù)量、事項(xiàng)類型、信息內(nèi)容等維度統(tǒng)計(jì)分析關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露現(xiàn)狀，有助于全面了解關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則的執(zhí)行情況、評(píng)價(jià)審計(jì)報(bào)告改革實(shí)施效果。第二，針對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露中存在的問題，建議采用表格披露形式、增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量、細(xì)化事項(xiàng)類型等、完善準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，能為審計(jì)報(bào)告改革提供具體實(shí)踐指導(dǎo)。

制度背景與文獻(xiàn)回顧

一、制度背景

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告自誕生以來，大致經(jīng)歷了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告階段和標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告階段。在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告階段，審計(jì)報(bào)告沒有統(tǒng)一的措辭和結(jié)構(gòu)，內(nèi)容詳盡但缺乏可比性。標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告階段，審計(jì)報(bào)告的用語、內(nèi)容和形式日益標(biāo)準(zhǔn)化，具有內(nèi)容簡潔、統(tǒng)一可比等優(yōu)點(diǎn)(李曉慧，2005)[12]。但標(biāo)準(zhǔn)格式的審計(jì)報(bào)告以審計(jì)意見為核心，直接呈現(xiàn)審計(jì)結(jié)果，缺少對(duì)審計(jì)過程的披露，并且內(nèi)容千篇一律，信息溝通價(jià)值有限(唐建華，2015)[13]。

金融危機(jī)之后，審計(jì)報(bào)告信息供給與使用者信息需求之間的矛盾愈發(fā)突顯，使用者呼吁在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)于被審計(jì)單位以及審計(jì)過程的信息。為了提高審計(jì)報(bào)告信息含量和審計(jì)過程透明度，新一輪審計(jì)報(bào)告改革在全球范圍內(nèi)展開。2013年，英國財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)(FRC)率先實(shí)施審計(jì)報(bào)告改革。2015年，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)(IAASB)公布修訂的審計(jì)準(zhǔn)則，改革標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告模式。我國借鑒IAASB改革成果，于2016年底發(fā)布12項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則，正式拉開審計(jì)報(bào)告改革的帷幕。

本輪改革的核心在于增加披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，但各國家或組織針對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的具體規(guī)定略有差異。英國并未明確提出關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，只是要求審計(jì)師披露重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。我國關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定一致，均明確指出：關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是從與治理層溝通的事項(xiàng)中挑選出來的，對(duì)本期審計(jì)影響最為重要的事項(xiàng)，這些事項(xiàng)包括：(1)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域；(2)涉及重大判斷和估計(jì)的領(lǐng)域；(3)本期重大交易和事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南，要求審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中增加“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段”，從“事項(xiàng)描述”與“審計(jì)應(yīng)對(duì)”兩個(gè)方面逐項(xiàng)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。具體如何撰寫關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段，準(zhǔn)則并未作強(qiáng)制要求，只是提供原則性指導(dǎo)：進(jìn)行事項(xiàng)描述時(shí)，審計(jì)師應(yīng)該結(jié)合被審計(jì)單位的具體情況，披露將某一事項(xiàng)確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的理由；披露審計(jì)應(yīng)對(duì)措施時(shí)，應(yīng)該簡明扼要地列示實(shí)施的主要審計(jì)程序。

二、文獻(xiàn)回顧

現(xiàn)有文獻(xiàn)主要圍繞關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露的影響因素與經(jīng)濟(jì)后果展開。首先，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露的影響因素包括：會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征、簽字會(huì)計(jì)師特征以及公司特征(Smith，2016；闞京華、曹淑穎，2018)[1][14]等。其次，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)影響投資者決策、審計(jì)師法律責(zé)任以及審計(jì)師行為。從投資者決策的角度來看，Christensen et al.(2014)、Sirois et al.(2014)、張繼勛和韓冬梅(2014)[2][3][15]通過實(shí)驗(yàn)研究，發(fā)現(xiàn)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)提高了審計(jì)報(bào)告決策價(jià)值。Reid et al.(2015)[4]和王艷艷等(2018)[16]分別利用英國、中國數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)新審計(jì)報(bào)告的披露導(dǎo)致異常交易量、累計(jì)異常收益的顯著變化。但是，Lennox et al.(2017)[5]和Brian et al.(2017)[6]發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)披露前后的市場反應(yīng)并無明顯差異。從審計(jì)師法律責(zé)任的角度來看，部分學(xué)者發(fā)現(xiàn)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)提升了審計(jì)師法律責(zé)任(Kachelmeier et al.，2014；Gimbaret al.，2016)[7][8]，另外一些學(xué)者則認(rèn)為披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)降低了審計(jì)師的法律責(zé)任(韓冬梅、張繼勛，2015；Brasel et al.，2016)[17][9]。此外，Gutierrez et al.(2015)和Lennox et al.(2017)[10][5]從審計(jì)收費(fèi)、審計(jì)質(zhì)量的角度進(jìn)行檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)擴(kuò)展的審計(jì)報(bào)告增加了審計(jì)成本，但對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響不顯著。

討論關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露狀況的文獻(xiàn)相對(duì)較少。FRC(2015)[11]針對(duì)英國首次披露的153份新審計(jì)報(bào)告，從風(fēng)險(xiǎn)數(shù)量、風(fēng)險(xiǎn)類型等方面進(jìn)行分析，認(rèn)為新審計(jì)報(bào)告較好地遵循了審計(jì)準(zhǔn)則的要求，并在披露重要性水平、與風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的審計(jì)發(fā)現(xiàn)等方面呈現(xiàn)創(chuàng)新。在我國，冉明東等(2017)[18]和路軍(2018)[19]基于2016年A+H股上市公司樣本進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)新審計(jì)報(bào)告提高了審計(jì)報(bào)告信息含量，但存在事項(xiàng)信息顆粒度差異大等問題。

已有文獻(xiàn)對(duì)我國上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露狀況的研究較少，且多基于2016年A+H股進(jìn)行分析，樣本數(shù)量較少，并且針對(duì)A+H股公司的分析，不能代表A股上市公司的整體情況。因此，本文選取2016～2017年披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的全部A股上市公司作為研究對(duì)象，旨在了解關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則的整體執(zhí)行情況、為審計(jì)報(bào)告改革提供實(shí)踐指導(dǎo)。

我國上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露特征

一、樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文以2016～2017年適用關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則的3596家上市公司為最初觀測值，在此基礎(chǔ)上，首先剔除未披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的上市公司56家，包括17家收到無法表示意見、按準(zhǔn)則規(guī)定無需披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)以及39家關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息缺失的上市公司樣本。然后剔除B股上市公司18家，最終得到3522家上市公司樣本，包括2016年率先試點(diǎn)的93家A+H股上市公司以及2017年3429家A股上市公司。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露信息由作者手工整理得到。

二、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露形式

我國上市公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要以表格(占比33.45%)和文本(占比66.55%)兩種形式進(jìn)行披露(見表1)。其中，“四大”采用表格形式披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的比例高達(dá)73.36%，非“四大”僅30.08%，說明“四大”審計(jì)師更喜歡采用表格形式披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，非“四大”審計(jì)師更愿意以文本形式進(jìn)行披露。例如，畢馬威披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)全部以表格形式呈現(xiàn)，而大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)均未采用表格形式。

三、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露數(shù)量特征

1.事項(xiàng)數(shù)量相對(duì)偏少

從關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量來看(見表2)，每份新審計(jì)報(bào)告中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)最多6項(xiàng)、最少1項(xiàng)，平均2.11項(xiàng)。對(duì)比英國的實(shí)踐來看，金融時(shí)報(bào)股票(FTSE350)在新準(zhǔn)則適用第1年披露的153份新審計(jì)報(bào)告中，風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目數(shù)量的最大值為10，最小值為1，均值為4.2。1相比之下，我國上市公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量相對(duì)偏少。對(duì)比“四大”在中國、英國兩個(gè)市場的表現(xiàn)，不難發(fā)現(xiàn)德勤、安永、畢馬威和普華永道對(duì)英國FTSE350披露的風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目數(shù)量，均高于對(duì)我國上市公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量，說明“四大”在我國更加謹(jǐn)慎。

表3的統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示：“四大”披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，顯著多于非“四大”，但國內(nèi)大所與國內(nèi)其它事務(wù)所之間的差異不顯著。2結(jié)合表2來看，盡管“四大”在中國表現(xiàn)得相對(duì)謹(jǐn)慎，但披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量仍顯著多于本土所。

細(xì)分關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量的出現(xiàn)頻率后(圖1)，發(fā)現(xiàn)一半以上(64.14%)新審計(jì)報(bào)告中僅披露2個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，包含1個(gè)和3個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的樣本占14.2%和18.8%，披露4項(xiàng)(包含)以上關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告不足3%。說明大部分審計(jì)師比較謹(jǐn)慎；另外，眾多審計(jì)師“不約而同”地選擇披露2項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，可能暗示了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量的確定存在模仿效應(yīng)。

表3 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量分事務(wù)所類型統(tǒng)計(jì)

圖1 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量的頻率分布

2.能夠體現(xiàn)客戶風(fēng)險(xiǎn)

從披露數(shù)量的行業(yè)分布來看(圖2)，不同行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的平均披露數(shù)量差異不大。但風(fēng)險(xiǎn)較高的金融業(yè)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)最多；受政策波動(dòng)影響較大、涉及風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域較多的房地產(chǎn)和建筑業(yè)其次；風(fēng)險(xiǎn)較低的衛(wèi)生和社會(huì)工作行業(yè)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)最少。

圖2 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量的行業(yè)分布

表4 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量分審計(jì)意見類型統(tǒng)計(jì)

表5 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)(風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目)類型分布

類似地，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量分審計(jì)意見類型統(tǒng)計(jì)(表4)的結(jié)果顯示，相比獲得標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的公司，獲得非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的公司涉及的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)更多。

以上結(jié)果說明審計(jì)師對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)客戶給予了更多的關(guān)注、實(shí)施了更多的審計(jì)程序，并且更愿意將審計(jì)執(zhí)業(yè)過程呈現(xiàn)給使用者。

四、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的類型分布

1.事項(xiàng)涉及領(lǐng)域廣泛

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的類型分布見表5，我國上市公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)不僅包括資產(chǎn)減值、收入確認(rèn)、股權(quán)投資，還涉及關(guān)聯(lián)交易、合并報(bào)表、涉稅事項(xiàng)、政府補(bǔ)助、公允價(jià)值計(jì)量等，事項(xiàng)類型多種多樣、涉及領(lǐng)域較為廣泛。與大多數(shù)關(guān)注認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)師不同，少數(shù)審計(jì)師立足報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)披露了12項(xiàng)信息系統(tǒng)事項(xiàng)。這表明我國審計(jì)師從多個(gè)領(lǐng)域、多個(gè)層次披露確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

2.類型分布高度集中

我國上市公司的7426項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，資產(chǎn)減值事項(xiàng)多達(dá)3429項(xiàng)，占比46.18%(見表5)。其中，應(yīng)收項(xiàng)目減值、商譽(yù)減值和存貨減值占全樣本的比例分別為17.51%、11.03%和9.77%。收入確認(rèn)事項(xiàng)共2378項(xiàng)，占比(32.02%)僅次于資產(chǎn)減值事項(xiàng)。資產(chǎn)減值與收入確認(rèn)兩類事項(xiàng)出現(xiàn)的頻率累計(jì)高達(dá)78.20%，其它各類事項(xiàng)累計(jì)占比僅21.80%。然而，在英國新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施的第一年，F(xiàn)TSE350出現(xiàn)頻率較高的三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目分別是資產(chǎn)減值(13.23%)、稅項(xiàng)(10.77%)、商譽(yù)減值(10.15%)，各自占比僅10%左右；收入確認(rèn)舞弊(7.85%)與不含舞弊的收入(7.54%)確認(rèn)累計(jì)占比15%左右。雖然科目設(shè)置與事項(xiàng)分類的口徑可能存在些許差異，但總體來看，英國FTSE350的風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目更加分散，我國上市公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相對(duì)集中。

3.行業(yè)特征十分明顯

表6在分行業(yè)統(tǒng)計(jì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的基礎(chǔ)上，列示各類事項(xiàng)分布數(shù)量最多的前兩個(gè)行業(yè)。統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示：除制造業(yè)上市公司各類事項(xiàng)占比均較高之外，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的類型分布呈現(xiàn)行業(yè)特征。電力、熱力、燃?xì)饧八a(chǎn)和供應(yīng)業(yè)的固定資產(chǎn)減值事項(xiàng)多于其它行業(yè)；批發(fā)和零售業(yè)上市公司較多涉及關(guān)聯(lián)交易、成本費(fèi)用確認(rèn)等事項(xiàng)；倉儲(chǔ)和郵政業(yè)的資產(chǎn)存在與折舊攤銷事項(xiàng)較多；信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)收入確認(rèn)、開發(fā)支出事項(xiàng)占比較高；金融行業(yè)的結(jié)構(gòu)化主體合并事項(xiàng)、公允價(jià)值計(jì)量、報(bào)表合并事項(xiàng)以及信息系統(tǒng)事項(xiàng)較多；房地產(chǎn)行業(yè)存貨減值、涉稅事項(xiàng)較多。不同行業(yè)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)各有側(cè)重，且與行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)密切相關(guān)。

表6 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)類型分行業(yè)統(tǒng)計(jì)3

五、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息內(nèi)容

1.內(nèi)容要素相對(duì)完整

根據(jù)規(guī)定，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段應(yīng)包括：(1)標(biāo)題；(2)索引至報(bào)表相關(guān)披露(如有)；(3)事項(xiàng)描述：包含具體事項(xiàng)及其影響、審計(jì)師判斷依據(jù)；(4)審計(jì)應(yīng)對(duì)。4據(jù)此對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容要素進(jìn)行統(tǒng)計(jì)(見表7)：未單列標(biāo)題的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)僅32個(gè)(占比0.43%)、未索引至相關(guān)附注有894個(gè)(占比12.04%)、未披露審計(jì)師判斷依據(jù)的有27個(gè)(占比0.36%)。除少數(shù)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)要素缺失外，大多數(shù)事項(xiàng)的內(nèi)容要素完整。按事務(wù)所分類后，發(fā)現(xiàn)“四大”披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，要素缺失的比例更小，說明“四大”對(duì)準(zhǔn)則的執(zhí)行情況更好。

表7 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容要素統(tǒng)計(jì)

2.信息內(nèi)容詳略不一

較長的文本篇幅可能意味著更豐富、詳細(xì)的信息內(nèi)容，據(jù)此對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的文本長度進(jìn)行統(tǒng)計(jì)(見表8)：單個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)最少151字、最多3395字，均值549.14、標(biāo)準(zhǔn)差174.96；整個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段字?jǐn)?shù)的最小值為328、最大值6680，均值1261.51、標(biāo)準(zhǔn)差501.91。說明審計(jì)師對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的表述詳略不一，文本字?jǐn)?shù)差異較大。分事務(wù)所類型統(tǒng)計(jì)并進(jìn)行T檢驗(yàn)后，發(fā)現(xiàn)“四大”審計(jì)師披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)平均篇幅更長、文字更多。

3.披露水平參差不齊

從事項(xiàng)描述的精確性來看，除607項(xiàng)(占比8.17%)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)僅采用文字進(jìn)行描述外，大多數(shù)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露文字的同時(shí)，提及具體金額或比例(見表9)。其中，單獨(dú)提及金額的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)共4048項(xiàng)(占比54.52%)，同時(shí)提及金額、比例的事項(xiàng)共2771項(xiàng)(占比37.31%)，并且“四大”提及金額、比例的頻率(78.3%)低于非“四大”(93.09%)。

表8 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的文本長度統(tǒng)計(jì)

表9 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述精確性統(tǒng)計(jì)

從審計(jì)程序的邏輯性來看，審計(jì)師針對(duì)大多數(shù)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)(5976項(xiàng)，占比80.47%)同時(shí)實(shí)施了控制測試與實(shí)質(zhì)性程序，但在披露審計(jì)應(yīng)對(duì)措施時(shí)，部分審計(jì)師將控制測試列示在其它程序的后面。通常情況下，如果審計(jì)師打算信賴內(nèi)部控制，應(yīng)該先實(shí)施控制測試再實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。將控制測試列示于其它程序之后，不符合審計(jì)程序的實(shí)施順序與實(shí)務(wù)邏輯。

從審計(jì)結(jié)果的清晰性來看，在準(zhǔn)則未做強(qiáng)制要求的情況下，審計(jì)師對(duì)1081項(xiàng)(占比14.56%)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露了實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果及主要看法，并且存在兩種不同的表述。一種是以積極的方式進(jìn)行表達(dá)，如“根據(jù)實(shí)施的審計(jì)程序，我們認(rèn)為……的披露是恰當(dāng)?shù)摹?、“根?jù)所獲得的證據(jù)，我們認(rèn)為……是可接受的”或者“基于所實(shí)施的審計(jì)程序，……可以被我們獲得的證據(jù)所支持”。另一種是以消極的方式進(jìn)行表達(dá)，如“基于所實(shí)施的審計(jì)程序，我們未發(fā)現(xiàn)……相關(guān)的重大不符事項(xiàng)”、“基于我們已執(zhí)行的上述審計(jì)程序，我們沒有發(fā)現(xiàn)……存在異?！?。兩種不同的表達(dá)方式，可能會(huì)誤導(dǎo)使用者使其以為審計(jì)師對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)單獨(dú)發(fā)表了不同的意見。

研究結(jié)論與政策建議

一、研究結(jié)論

本文選取2016～2017年A股上市公司樣本，從披露形式、事項(xiàng)數(shù)量、類型分布以及信息內(nèi)容四個(gè)維度，統(tǒng)計(jì)分析我國上市公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露現(xiàn)狀。研究發(fā)現(xiàn)：

1.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露形式以文本為主、表格為輔

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要以文本和表格兩種形式披露，總體來看，采用文本形式披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)更多。但區(qū)分事務(wù)所類型后，發(fā)現(xiàn)“四大”更加青睞表格形式，非“四大”更多采用文本形式。

2.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量因客戶風(fēng)險(xiǎn)而異，但披露數(shù)量整體偏少

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露數(shù)量能夠體現(xiàn)客戶風(fēng)險(xiǎn)，處于高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)和收到非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的公司，被披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)更多。但我國上市公司平均披露2.11個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，少于英國平均水平(4.2項(xiàng))；并且61.14%的審計(jì)師披露僅2項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，披露數(shù)量整體偏少。具體地，盡管“四大”在中國市場相對(duì)謹(jǐn)慎，但披露數(shù)量仍多于非“四大”。

3.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的類型涉及多個(gè)領(lǐng)域，但類型分布高度集中

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等多個(gè)領(lǐng)域，包含報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，事項(xiàng)類型多種多樣。但資產(chǎn)減值和收入確認(rèn)事項(xiàng)占全樣本的比例累計(jì)高達(dá)78.20%，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的類型分布過于集中。

4.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容要素相對(duì)完整，但披露水平參差不齊

除少數(shù)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)要素不全外，大多數(shù)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容要素比較完整。但是，單項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的字?jǐn)?shù)標(biāo)準(zhǔn)差高達(dá)174.96，信息內(nèi)容詳略不一；并且事項(xiàng)描述的精確性、審計(jì)程序的邏輯性以及審計(jì)結(jié)果清晰性存在差異，披露水平參差不齊。

二、政策建議

針對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露現(xiàn)狀，本文提出以下政策建議：

1.鼓勵(lì)采用表格披露形式，豐富關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)呈現(xiàn)格式

英國投資管理協(xié)會(huì)發(fā)現(xiàn)以圖表等格式、體例出具的審計(jì)報(bào)告更具有吸引力(FRC, 2015)[11]。以表格形式呈現(xiàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，分左右兩列披露事項(xiàng)描述與審計(jì)應(yīng)對(duì)措施，更加清晰、直觀(柳木華、董秀琴，2018)[20]，目前已有部分審計(jì)師采用表格形式披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，值得鼓勵(lì)和提倡。

2.兼顧行業(yè)特征與客戶風(fēng)險(xiǎn)，增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量

目前，我國上市公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量較少，建議審計(jì)師從行業(yè)特征與客戶風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)層面，增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量，不僅關(guān)注與行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的事項(xiàng)，還要披露與客戶特定風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的事項(xiàng)?；蛘呓梃b英國實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，建議審計(jì)師披露4項(xiàng)左右關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；具體事項(xiàng)數(shù)量可根據(jù)客戶風(fēng)險(xiǎn)高低適當(dāng)增減，但應(yīng)至少披露2項(xiàng)與公司具體風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的事項(xiàng)。

3.聚焦審計(jì)過程核心問題，優(yōu)化關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)類型分布

針對(duì)我國上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)高度集中這一情況，建議審計(jì)師從更加細(xì)致的角度確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、聚焦審計(jì)過程中的核心問題，比如，將“收入確認(rèn)”細(xì)化為“收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性”、“營業(yè)收入的真實(shí)性”以及“與收入確認(rèn)相關(guān)的內(nèi)部控制”等。不同行業(yè)、不同客戶的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)存在差異，即使同樣關(guān)注收入確認(rèn)事項(xiàng)，審計(jì)工作的重點(diǎn)也可能各有側(cè)重。選擇更加細(xì)致的視角，披露審計(jì)工作中的核心風(fēng)險(xiǎn)，才能降低關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)類型的相似度。

4.完善審計(jì)準(zhǔn)則具體規(guī)定，提高關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露質(zhì)量

現(xiàn)行準(zhǔn)則及應(yīng)用指南對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)具體披露的規(guī)定比較模糊，建議補(bǔ)充一些更加細(xì)致、明確的規(guī)定，比如：要求審計(jì)師在描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，提及該事項(xiàng)的具體影響金額及比較信息，以增強(qiáng)信息的精確度；要求審計(jì)師嚴(yán)格按照審計(jì)程序的邏輯性披露審計(jì)應(yīng)對(duì)措施；并且規(guī)定不得披露審計(jì)結(jié)果，或者要求披露審計(jì)結(jié)果時(shí)用詞準(zhǔn)確、語氣中立；要求復(fù)核審計(jì)師在進(jìn)行項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核時(shí)，關(guān)注關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的真實(shí)性、可讀性等。

注釋

1.英國FTSE350公司的相關(guān)數(shù)據(jù)來源于FRC(2015)的研究報(bào)告，具體網(wǎng)址：https://www.frc.org.uk/auditors/audit-and-assuranceresearch-activities/Extended-Auditor-Reports-March-2015.pdf.表5中的英國數(shù)據(jù)也來源于此。

2.國內(nèi)大所是指2017年度業(yè)務(wù)收入排名前十的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，除國際“四大”之外的本土?xí)?jì)師事務(wù)所，包括：立信、瑞華、天健、大華、致同、信永中和六家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。其它事務(wù)所是指除以上六家事務(wù)所之外的其它本土?xí)?jì)師事務(wù)所。會(huì)計(jì)師事務(wù)所排名信息來源于中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)官方網(wǎng)站，具體網(wǎng)址：http://www.cicpa.org.cn/news/201805/t20180530_50972.html

3.行業(yè)代碼是基于2012年證監(jiān)會(huì)發(fā)布的上市公司行業(yè)分類指引，選取一位代碼得到，具體對(duì)應(yīng)如下：A：農(nóng)、林、牧、漁業(yè)；B：采礦業(yè)；C：制造業(yè)；D：電力、熱力、燃?xì)饧八a(chǎn)和供應(yīng)業(yè)；F：批發(fā)和零售業(yè)；G：交通運(yùn)輸、倉儲(chǔ)和郵政業(yè)；I：信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)；J：金融業(yè)；K：房地產(chǎn)業(yè)。

4.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中單設(shè)“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段”，并使用恰當(dāng)?shù)淖訕?biāo)題逐項(xiàng)描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則第十三條規(guī)定及應(yīng)用指南，審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中逐項(xiàng)描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別索引至財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)披露(如有)，同時(shí)說明該事項(xiàng)被認(rèn)定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因以及事項(xiàng)在審計(jì)中是如何應(yīng)對(duì)的。在確定對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述需要包含的信息時(shí)，審計(jì)師需要將事項(xiàng)聯(lián)系到被審計(jì)單位的特定情況，也可以提及審計(jì)師將某一事項(xiàng)確定為最為重要審計(jì)事項(xiàng)之一時(shí)的主要考慮。