農(nóng)業(yè)類擬上市公司財務(wù)舞弊風(fēng)險防范探究

熊春竹

摘要：國內(nèi)外財務(wù)舞弊問題廣泛存在，雖然已經(jīng)引起有關(guān)部門的關(guān)注并采取了一定的措施，但是財務(wù)報告造假問題仍然十分嚴(yán)重。本文從內(nèi)部控制框架角度，以廣東新大地生物科技股份有限公司為研究對象，分析其財務(wù)數(shù)據(jù)及內(nèi)部控制情況，及提出相關(guān)建設(shè)性意見。

關(guān)鍵詞：財務(wù)舞弊防范; 內(nèi)部控制框架

一、 引言

在現(xiàn)如今的經(jīng)濟(jì)社會中，對于企業(yè)財務(wù)舞弊的監(jiān)管愈加嚴(yán)格，制度也愈加完善。但企業(yè)為了各自的目的與利益，仍然有小部分會鋌而走險，施行財務(wù)舞弊。多年以來，國內(nèi)外的財務(wù)舞弊案的發(fā)生持續(xù)不斷。

本文對“新大地”公司的財務(wù)舞弊案例進(jìn)行案例分析，分析其財務(wù)舞弊方式并進(jìn)行篩選歸類，得出農(nóng)行業(yè)擬上市公司財務(wù)舞弊鮮明特征，劃出農(nóng)業(yè)類公司由“私”轉(zhuǎn)“公”的過程中其財務(wù)舞弊易發(fā)的重點領(lǐng)域，對公司治理提出相應(yīng)建議并且為審計部門與監(jiān)督部門提供財務(wù)舞弊防范標(biāo)準(zhǔn)。

二、文獻(xiàn)綜述

1.財務(wù)舞弊識別的理論研究

若想對財務(wù)舞弊進(jìn)行防治，那么對于財務(wù)舞弊問題的有效識別是前提條件，針對各種企業(yè)的財務(wù)舞弊動機(jī)的識別是十分重要的。財務(wù)舞弊的規(guī)范性研究理論共有四種。

我國的公司財務(wù)舞弊問題已經(jīng)引起了各單位部門的充分關(guān)注，并采取了相應(yīng)的措施。然而根據(jù)我國的證監(jiān)會相關(guān)披露，我國上市公司的財務(wù)造假問題仍然十分嚴(yán)重。

解媚霞（2004）分析了我國上市公司財務(wù)報告的舞弊手段、舞弊內(nèi)容以及舞弊類型，發(fā)現(xiàn)虛假陳述、會計核算造假等事主要舞弊手段，利潤虛假事重要舞弊內(nèi)容，財務(wù)報告舞弊是舞弊的主要內(nèi)容。陳慧璇，朱君（2013）研究發(fā)現(xiàn)，舞弊公司具有明顯的行業(yè)集中特點，陳慧璇選取了 100多家有財務(wù)報告舞弊行為的上市公司，發(fā)現(xiàn)我國舞弊發(fā)生領(lǐng)域主要集中在制造業(yè)、農(nóng)業(yè)以及相關(guān)待上市的IPO申請公司，其中舞弊的主要手段包括推遲披露、提前確認(rèn)收入、隱瞞重大交易事項。董程程（2014）發(fā)現(xiàn)可以根據(jù)高管持股的比例高低、高管辭職頻率、盈利能力情況、資產(chǎn)負(fù)債率高低等判斷一個上市公司是否涉嫌財務(wù)報告舞弊。Beasley and Jenkins（1996）、Choi ，T.J.（2010）獨立非執(zhí)行董事占董事會的比重與財務(wù)披露的全面性成正比。非執(zhí)行董事可以有效對董事進(jìn)行監(jiān)控，使得董事會對投資者利益的代表度更高，并提高會計信息披露的全面性。

對于公司財務(wù)舞弊防治的研究，國外的相關(guān)理論與研究要早于國內(nèi)。國內(nèi)外學(xué)者針對財務(wù)報告舞弊問題運(yùn)用定性研究、統(tǒng)計分析、計量分析等方法得出一系列的研究成果，結(jié)果包括舞弊的概念、成因、征兆、影響、特征等。從財務(wù)報告舞弊識別特征來說，我國在國外相關(guān)理論基礎(chǔ)上，結(jié)合國內(nèi)的組織背景、管理和監(jiān)管環(huán)境，國內(nèi)相關(guān)研究比較全面地分析了財務(wù)報告舞弊識別特征，但是這方面研究只看中了單個指標(biāo)，忽略了各個指標(biāo)間相互聯(lián)系。從舞弊識別方法角度來說，在參考國外相關(guān)文獻(xiàn)研究基礎(chǔ)上，我國研究欠缺整體視角，并且很少有從普通投資者角度出發(fā)進(jìn)行研究分析。

三、案例分析

（一）公司背景介紹

該案例中的財務(wù)造假公司，廣東新大地生物科技股份有限公司的前身為廣東新大地生物科技有限公司，位于廣東省平遠(yuǎn)縣長田鎮(zhèn)油茶工業(yè)園，其后于2008年整體變更為股份有限公司，是國家級高新技術(shù)企業(yè)。行業(yè)性質(zhì)為油茶行業(yè)，新大地公司的經(jīng)營范圍包括茶皂素系列產(chǎn)品研發(fā)及山茶油加工、油茶苗培植及油茶基地開發(fā)等，主營業(yè)務(wù)則是良種油茶苗的培育與推廣及油茶精深加工系列產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售。

（二）財務(wù)舞弊披露過程及特點

1.新大地公司財務(wù)舞弊暴露過程

2012年4月12日，新大地公司于2012年申請在創(chuàng)業(yè)板上市并于同年四月通過IPO申請，同年5月下旬媒體對新大地公司所披露的財務(wù)數(shù)據(jù)表示懷疑，質(zhì)疑其為上市而進(jìn)行財務(wù)造假。2012年6月，證監(jiān)會介入立案調(diào)查。證監(jiān)會的立案調(diào)查人員詳細(xì)勘查了新大地公司所披露公布的招股說明書，根據(jù)調(diào)查顯示與分析，縱向比對行業(yè)整體水平發(fā)現(xiàn)在報告期的三年，其公司員工的人均凈利水平明顯偏高，在農(nóng)行業(yè)企業(yè)中十分異常。

稽查人員還比對調(diào)查發(fā)現(xiàn)新大地招股說明書所披露的公司前十大客戶中，多數(shù)客戶在2009-2011年間均出現(xiàn)較大波動，側(cè)面反映出公司的銷售體系并不完善細(xì)致，且這與2011 年、2010 年主營業(yè)務(wù)收入快速增長也不匹配。調(diào)查組又對詳細(xì)分析了公司的現(xiàn)金流量表與利潤表，對存貨進(jìn)行了突擊盤點，結(jié)果發(fā)現(xiàn)多處賬單與真實狀況不相匹配的地方。之后通過對公司賬簿及憑證進(jìn)行查證、實地了解客戶具體情況等方式，發(fā)現(xiàn)并揭露了新大地公司的細(xì)密財務(wù)舞弊的手段。

2.公司財務(wù)造假的方式與特點

（1）采用多種手段虛增利潤

新大地公司在真實銷售額的基礎(chǔ)上憑空虛增部分或少量的銷售收入，并且利用其產(chǎn)業(yè)鏈上游客戶數(shù)量多而散的狀況，將造假數(shù)額分散在各個不同的客戶名下，使得審計過程中更難勘查出財務(wù)舞弊。在與客戶交易時也多用現(xiàn)金進(jìn)行交易，缺少轉(zhuǎn)賬交易記錄，難以監(jiān)控資金流向，造假更加隱蔽。

（2）資金流、利潤以及固定資產(chǎn)量造假

①自有資金循環(huán)

通過虛構(gòu)原材料采購或在建工程業(yè)務(wù)，將資金“轉(zhuǎn)出”到其控制的個人及關(guān)聯(lián)公司或事先約定的公司賬戶，然后再以銷售的名義“回流”到公司，從而虛增收入。

圖4 新大地虛增收入手段（1）

②改變資金用途

新大地公司通過各種手段如公司里個人向銀行的貸款交易、非關(guān)聯(lián)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、政府優(yōu)惠等途徑獲得的資金，轉(zhuǎn)賬至其相關(guān)聯(lián)的或由其控制的賬戶中，冠以銷售的名目進(jìn)行虛增收入。

③刻意隱瞞對重要關(guān)聯(lián)方的披露

曼陀神露是新大地公司的主要經(jīng)營產(chǎn)品，而它的經(jīng)營者與新大地的實際控制人之間存在隱秘特殊聯(lián)系，2009年至2011 年，新大地與曼陀神露交易金額分別為 19.89萬元、122.13萬元和 104.31萬元。鴻達(dá)裝飾法定代表人黃某光于2009 年至 2011 年擔(dān)任新大地監(jiān)事，且黃某光是黃運(yùn)江的弟弟，鴻達(dá)裝飾為新大地的關(guān)聯(lián)方。2009 年新大地與鴻達(dá)裝飾交易金額為 23.41 萬元。以上關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易均未在招股說明書申報稿中披露。

四、研究結(jié)論與建議

（一）農(nóng)業(yè)類公司財務(wù)舞弊共性

新大地公司作為財務(wù)舞弊的農(nóng)業(yè)類公司，因為其舞弊手段多樣且極具特征性，可以被作為農(nóng)業(yè)類公司防止財務(wù)舞弊的重點研究案例。從以上對新大地公司的財務(wù)舞弊情況及分析中，我們可以得出以下幾點農(nóng)業(yè)類公司可能發(fā)生的財務(wù)舞弊特點。

（1）農(nóng)業(yè)類公司的產(chǎn)業(yè)上游客戶松散，且多現(xiàn)金交易，容易隱藏財務(wù)舞弊特征。

農(nóng)、林、漁、牧業(yè)的公司及上市公司在尋找與采購原材料的環(huán)節(jié)往往是去不定向地點尋找性價比最高的散戶，并且由于季節(jié)和地域變化的無常性，會導(dǎo)致采購對象的短期性與不定性。供應(yīng)方數(shù)量與規(guī)模都較為散雜。在這種情況下，難以逐一精細(xì)記錄，容易省略或隱藏財務(wù)數(shù)據(jù)，從而為虛增收入或成本提供條件。對于較多的為地方農(nóng)戶的供應(yīng)方，通常更樂于使用便捷直接的現(xiàn)金交易，多現(xiàn)金交易的方式也容易為企業(yè)財務(wù)虛報提供條件。

（2）政策的便惠性以及農(nóng)業(yè)公司產(chǎn)業(yè)特性導(dǎo)致舞弊可能性加大

我國對于農(nóng)行業(yè)公司的政策優(yōu)惠偏大，國家為了鼓勵農(nóng)業(yè)生產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品加工行業(yè)發(fā)展，實施了很多的稅收優(yōu)惠政策，農(nóng)業(yè)的稅率很低甚至個別領(lǐng)域完全免稅，這會極大降低造假的成本。

新大地公司的招股說明書中顯示，公司2010年開始生產(chǎn)有機(jī)肥，2011年度和2010年度免征的增值稅分別為133.49萬元、29.23萬元。2011年度、2010年度和2009 年度，公司的上述增值稅減免對凈利潤的影響合計為206.81萬元、74.42萬元和7.73萬元，占公司當(dāng)年凈利潤的比例分別為5.77%、3.30%和0.54%。相對巨大的稅收優(yōu)惠給企業(yè)造假成本降低，財務(wù)舞弊的動機(jī)加大。農(nóng)業(yè)公司的特性也使得其財務(wù)舞弊的可能性增大。農(nóng)業(yè)公司的存貨盤點難以衡量，造假幾率增大。

（3）舞弊風(fēng)險高發(fā)項目：存貨與固定資產(chǎn)虛增

農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)的行業(yè)特性使得農(nóng)業(yè)類公司的存貨項目存在極大的虛報可能。農(nóng)、林、牧、漁類公司的庫存盤點根據(jù)其企業(yè)的銷售特性以及產(chǎn)品的實際特點，在實踐盤點的人員手上有較大的變動空間，財務(wù)舞弊風(fēng)險加大。農(nóng)業(yè)類公司在原材料培育以及原材料加工等環(huán)節(jié)需要構(gòu)建大量固定資產(chǎn)，這個環(huán)節(jié)也有可能發(fā)生虛增造假情況。

（二）從內(nèi)部控制角度對于防治農(nóng)業(yè)類公司財務(wù)舞弊的啟示

1.控制環(huán)境

由于農(nóng)業(yè)公司的關(guān)聯(lián)方較多，在避免財務(wù)舞弊的過程中需要建立真正可落實有效的關(guān)聯(lián)交易管理制度。在審計的過程中要注意年度排在前列的關(guān)聯(lián)方的變化，監(jiān)控變化較大的關(guān)聯(lián)方交易，避免公司分?jǐn)偺撛隼麧櫽谔摌?gòu)關(guān)聯(lián)方。公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)與組織結(jié)構(gòu)需要合理，避免第一或第二大股東持股比例過大，或存在親戚連帶關(guān)系導(dǎo)致壟斷股權(quán)，使得內(nèi)部控制環(huán)境不復(fù)存在。

2.風(fēng)險評估

在風(fēng)險防范的審計過程中，不應(yīng)只進(jìn)行橫向的公司年度財務(wù)數(shù)據(jù)比較，而應(yīng)該同時進(jìn)行縱向的同行業(yè)比較。并且應(yīng)當(dāng)選擇規(guī)模相似的或組織形式相同的樣本公司進(jìn)行比較。

在公司內(nèi)部須建立風(fēng)險評估機(jī)構(gòu)，并且針對農(nóng)業(yè)公司特性進(jìn)行評估。注重利用生產(chǎn)周期規(guī)律與產(chǎn)品特性進(jìn)行風(fēng)險評估。

3.控制活動

審計人員對公司風(fēng)險評估階段的審計還普遍不夠重視。在實施相關(guān)審計時，不能僅站在被審計單位自身的角度衡量其財務(wù)數(shù)據(jù)及風(fēng)險情況，應(yīng)根據(jù)國家政府及有關(guān)部門所頒布的相關(guān)審計準(zhǔn)則的規(guī)定，將被審計單位置于所處行業(yè)的宏觀背景中綜合考慮。

建議審計人員重點對風(fēng)險評估階段實施詢問、了解和分析等審計程序，分析造假公司上下游產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)情況。內(nèi)部控制活動體系應(yīng)當(dāng)涵蓋職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、會計系統(tǒng)控制、財產(chǎn)保護(hù)控制、預(yù)算控制、運(yùn)營分析控制和績效考評控制等。根據(jù)新大地公司的農(nóng)業(yè)公司特點，應(yīng)當(dāng)建立具有特征化的內(nèi)部控制活動體系。

4.信息與溝通

企業(yè)審查機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)與負(fù)責(zé)審計工作的會計師事務(wù)所保持信息互通，及時就企業(yè)的財務(wù)與公司狀況變化進(jìn)行溝通。應(yīng)當(dāng)主要涵蓋：信息質(zhì)量、溝通制度、信息系統(tǒng)、反舞弊機(jī)制四方面。要求從各渠道獲取內(nèi)部或外部信息，并對這些信息進(jìn)行整合，提高企業(yè)的信息共享與集成，并且在各部門之間以及企業(yè)與外部監(jiān)管審計部門之間保持良好的溝通，避免財務(wù)舞弊發(fā)生。公司內(nèi)部也應(yīng)當(dāng)設(shè)立反舞弊機(jī)制。

5.內(nèi)部監(jiān)督

企業(yè)內(nèi)部的審計委員會以及相關(guān)的內(nèi)部監(jiān)察機(jī)構(gòu)人員應(yīng)當(dāng)合理安排，不應(yīng)當(dāng)與公司的執(zhí)行董事及核心管理人員有直接親屬或利益關(guān)系，以防舞弊風(fēng)險增加。監(jiān)事會與審計委員會的職能應(yīng)當(dāng)明晰并保持各自獨立性，分別負(fù)責(zé)對董事會與經(jīng)理層的內(nèi)部控制責(zé)任。

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