審計(jì)背景高管與內(nèi)部控制

劉超男

隨著公司規(guī)模的擴(kuò)大、交易的復(fù)雜以及公司財(cái)務(wù)丑聞的頻繁曝出，公司內(nèi)部控制的重要性日益凸顯。在學(xué)術(shù)界，研究者將目光紛紛投向關(guān)于內(nèi)部控制的問(wèn)題上來(lái)，隨著高管梯隊(duì)理論的提出，高管的個(gè)人特征如職業(yè)背景、價(jià)值觀、認(rèn)知基礎(chǔ)等愈來(lái)愈受到重視;在實(shí)務(wù)界，公司也愈來(lái)愈青睞具有會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的高管，因?yàn)榫哂袑徲?jì)背景的高管一定程度上可以為公司內(nèi)部控制的建設(shè)保駕護(hù)航。

一、選題背景及意義

21世紀(jì)初，美國(guó)安然公司、世通公司的財(cái)務(wù)丑聞以及陸續(xù)曝光的財(cái)務(wù)欺詐事件嚴(yán)重?fù)p害了廣大投資者的利益，為了加強(qiáng)對(duì)上市公司的監(jiān)管，保護(hù)投資者的利益，美國(guó)政府頒布了《薩班斯-奧克斯利法案》，其404條款明確要求美國(guó)上市公司建立內(nèi)部控制體系并披露內(nèi)部控制缺陷。其他國(guó)家也紛紛效仿美國(guó)出臺(tái)了類似的法律，中國(guó)財(cái)政部等五部委相繼頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。由此國(guó)內(nèi)外研究者紛紛將目光投向內(nèi)部控制領(lǐng)域，在公司治理領(lǐng)域關(guān)于內(nèi)部控制的研究也日益占據(jù)了舉足輕重的地位。

內(nèi)部控制是由治理層、管理層及其他內(nèi)部人員制定和實(shí)施的旨在合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、合規(guī)性以及經(jīng)營(yíng)的效率和效果的一系列規(guī)章制度。自《薩班斯-奧克斯利法案》頒布后，國(guó)內(nèi)外研究者對(duì)內(nèi)部控制的研究頗多，但是研究重點(diǎn)集中于對(duì)內(nèi)部控制經(jīng)濟(jì)后果的探討，在保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性方面，已有文獻(xiàn)證實(shí)有效的內(nèi)部控制有助于抑制應(yīng)計(jì)和真實(shí)盈余管理、提高盈余信息含量等;在合規(guī)性方面，已有文獻(xiàn)證實(shí)有效的內(nèi)部控制可以降低因稅收規(guī)避而違背稅收法規(guī)的風(fēng)險(xiǎn)、可以一定程度上抑制管理層違規(guī)的腐敗行為等。此外有效的內(nèi)部控制在緩解信息不對(duì)稱、抑制非效率投資、反傾銷應(yīng)對(duì)等方面也發(fā)揮著積極的作用。

當(dāng)然也不乏研究者關(guān)注高管的個(gè)人背景特征如性別、海外背景、年齡等對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響，然而鮮有研究者將關(guān)注點(diǎn)落在高管的審計(jì)背景這一特征。在實(shí)務(wù)界，愈來(lái)愈多的上市公司從知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所挖掘具有資深審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的人才出任高管或是聘請(qǐng)有審計(jì)背景的高校老師出任獨(dú)立董事，他們主要還是看中了他們?cè)趯徲?jì)工作或?qū)徲?jì)研究中的專業(yè)經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)對(duì)公司內(nèi)部控制的積極影響。本文的可能貢獻(xiàn)在于：其一拓展了高管審計(jì)背景與內(nèi)部控制的研究視野，池國(guó)華、謝海娟等人在進(jìn)行高管審計(jì)背景與內(nèi)部控制質(zhì)量的關(guān)系研究時(shí)，將工作經(jīng)歷定義為是否從事過(guò)金融、會(huì)計(jì)以及經(jīng)濟(jì)管理類的工作，然而沒(méi)有具體細(xì)分到審計(jì)領(lǐng)域的職業(yè)背景;其二本文對(duì)公司高管的選拔具有一定的指導(dǎo)意義。

二、理論基礎(chǔ)

1.高層梯隊(duì)理論。該理論認(rèn)為由于環(huán)境的復(fù)雜性，管理層無(wú)法對(duì)所有的事物都有透徹且全面的理解，收集、篩選、處理信息就會(huì)受到個(gè)人的認(rèn)知基礎(chǔ)、職業(yè)背景等特征的影響。該理論的意義在于：一方面它否定了完全理性的“經(jīng)濟(jì)人”假說(shuō)，采納了更符合實(shí)際的有限理性，認(rèn)為高管的個(gè)人背景特征對(duì)公司治理能夠產(chǎn)生影響;另一反面它為公司治理的研究提供了全新的視角，由對(duì)影響因素、經(jīng)濟(jì)后果等的研究轉(zhuǎn)向了對(duì)“人”特征的探討。

基于該理論，可以推斷出高管的職業(yè)經(jīng)歷、認(rèn)知等會(huì)影響著企業(yè)的內(nèi)部控制，譬如資深審計(jì)背景的高管以其豐富的知識(shí)儲(chǔ)備和獨(dú)到的職業(yè)判斷更加具有建設(shè)內(nèi)部控制的意識(shí)、更容易識(shí)別內(nèi)部控制的缺陷、更有方法對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行修正。當(dāng)然，不同類型的具有審計(jì)背景的高管對(duì)內(nèi)部控制相關(guān)問(wèn)題有著不同的視角，學(xué)術(shù)界的審計(jì)研究者更傾向于從理論的視角去分析內(nèi)部控制，而實(shí)務(wù)界的審計(jì)工作者能夠從實(shí)務(wù)的視角敏銳識(shí)別內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)或缺陷。

2.委托代理理論。社會(huì)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展、企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大、勞動(dòng)分工的細(xì)化等導(dǎo)致所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)逐漸分離，所有者受到能力和時(shí)間的限制對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)運(yùn)作無(wú)法親力親為，于是聘用沒(méi)有所有權(quán)的經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行管理，由此產(chǎn)生了第一類委托代理理論。經(jīng)營(yíng)者與所有者不同的利益訴求與信息的不對(duì)稱是該理論產(chǎn)生的前提，因?yàn)樵诶嬖V求方面，經(jīng)營(yíng)者追求報(bào)酬最大化，所有者追求利潤(rùn)最大化;在獲取信息方面，經(jīng)營(yíng)者因?yàn)閰⑴c企業(yè)的日常管理獲取信息較所有者要方便很多，且更易于獲取內(nèi)幕信息。

基于該理論，公司高管有動(dòng)機(jī)且有能力不顧委托者的利益牟取私利。而內(nèi)部控制是公司內(nèi)部實(shí)現(xiàn)權(quán)力制衡的重要機(jī)制，已有文獻(xiàn)證明有效的內(nèi)部控制能夠一定程度上抑制管理人的機(jī)會(huì)主義傾向、限制管理者的利益侵占行為。

3.人力資本理論。人力資本是指凝聚勞動(dòng)者本身的知識(shí)、技能及其所表現(xiàn)出來(lái)的勞動(dòng)能力，是一種經(jīng)濟(jì)學(xué)術(shù)語(yǔ)。該理論認(rèn)為由于不同的人在能力、知識(shí)方面有較大差異，人力資本也具有異質(zhì)性;又由于人的知識(shí)和技能在接受教育、培訓(xùn)或是實(shí)踐運(yùn)用中會(huì)有所提高，人力資本是可以增值的。

在公司的人力資本中，高層管理人員是最核心、最關(guān)鍵的，高管的專業(yè)素養(yǎng)、職業(yè)判斷、實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)等都決定了他們?cè)诠窘?jīng)營(yíng)管理中的核心地位。當(dāng)公司面臨的內(nèi)外環(huán)境更加復(fù)雜時(shí)，公司的高管作為公司決策的中流砥柱，他們職能的履行就會(huì)顯得尤為關(guān)鍵。優(yōu)秀的高管能快速適應(yīng)環(huán)境的變化，以獨(dú)到的眼光和豐富的經(jīng)驗(yàn)抓住機(jī)會(huì)、提升企業(yè)價(jià)值。

三、分析與建議

1.積極聘用具有審計(jì)背景的高管。公司積極聘用具有審計(jì)背景的高管，一方面有利于加強(qiáng)公司自身的內(nèi)部控制建設(shè)，在進(jìn)行相關(guān)內(nèi)部控制活動(dòng)時(shí)如風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息溝通、控制監(jiān)督等，具有審計(jì)背景的高管能夠充分發(fā)揮其專業(yè)知識(shí)以及信息處理的優(yōu)勢(shì)，能夠敏銳地甄別內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和漏洞，科學(xué)合理地評(píng)價(jià)內(nèi)部控制實(shí)施的有效性，為公司的內(nèi)部控制制度建設(shè)及完善發(fā)揮巨大的價(jià)值;另一方面，公司積極聘用具有審計(jì)背景的高管，無(wú)疑向企業(yè)內(nèi)部的員工傳遞這樣的信號(hào)，公司的諸項(xiàng)活動(dòng)都得嚴(yán)格按照規(guī)則進(jìn)行，授權(quán)審批、職責(zé)分離等內(nèi)部控制是需要嚴(yán)格執(zhí)行的而非形同虛設(shè)。

2.注重高管審計(jì)背景的差異性。高管的審計(jì)背景并不是同質(zhì)的，審計(jì)背景可能源于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一線工作經(jīng)驗(yàn)，公司內(nèi)部審計(jì)部門的工作經(jīng)驗(yàn)或是從事審計(jì)教學(xué)、審計(jì)研究的科研工作。他們的知識(shí)儲(chǔ)備、實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)不可一概而論。前兩類在一線工作中會(huì)遇到紛繁復(fù)雜、甚至理論研究中鮮有涉及的問(wèn)題，審計(jì)人員對(duì)實(shí)務(wù)中類似的問(wèn)題見多識(shí)廣后對(duì)問(wèn)題的洞察力漸趨敏銳、職業(yè)判斷力更精確、專業(yè)素養(yǎng)逐漸提升。因此，他們更容易識(shí)別與應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、更易于主導(dǎo)建立更完善的公司內(nèi)部控制體系。而從事過(guò)審計(jì)科研的人員往往只是精通他們自己研究一個(gè)或是幾個(gè)領(lǐng)域，對(duì)其他的領(lǐng)域涉足不多，這樣在實(shí)務(wù)中遇到一些自己未涉足過(guò)的或是綜合全面些的問(wèn)題可能就會(huì)無(wú)從下手、力不從心，但是他們豐富的理論基礎(chǔ)、獨(dú)特的學(xué)術(shù)眼光會(huì)給企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與完善提供更具建設(shè)性、前瞻性的意見。綜上，不同審計(jì)背景的高管能夠?yàn)槠髽I(yè)發(fā)揮不同的價(jià)值，企業(yè)應(yīng)注重高管審計(jì)背景的差異性，做到資源的優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)從而創(chuàng)造出最大的價(jià)值。

3.加強(qiáng)對(duì)具有審計(jì)背景的高管的權(quán)力制衡。經(jīng)前面所述，具有審計(jì)背景的高管具備的專業(yè)知識(shí)和實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)使得他們更容易把握內(nèi)部控制的關(guān)鍵點(diǎn)，然而他們一旦與外界人或大股東串通舞弊，運(yùn)用自己的專長(zhǎng)巧妙得通過(guò)內(nèi)部控制缺陷牟取私利，這會(huì)給廣大投資者造成巨大的利益損失，因而加強(qiáng)對(duì)具有審計(jì)背景的高管的權(quán)利制衡對(duì)發(fā)揮他們的積極作用至關(guān)重要。首先要加強(qiáng)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)等對(duì)審計(jì)背景高管的監(jiān)督職能，他們?cè)谄髽I(yè)內(nèi)部均扮演著重要的監(jiān)督者角色，他們的監(jiān)督可以有效地降低審計(jì)背景高管的機(jī)會(huì)主義行為;其次公司應(yīng)努力建立對(duì)高管具有正向激勵(lì)作用的薪酬體系，通過(guò)將高管對(duì)公司內(nèi)部控制建設(shè)的貢獻(xiàn)程度、投資者對(duì)其職能履行狀況的滿意程度等指標(biāo)納入考核體系，將高管與投資者形成利益共同體，積極地運(yùn)用自己的專長(zhǎng)為公司的治理效力、為廣大投資者效力。

4.加強(qiáng)對(duì)具有審計(jì)背景的高管的后期培訓(xùn)。高管是公司經(jīng)營(yíng)管理的主心骨，在選拔和錄用時(shí)雖然他們都已具備崗位所需的必要技能，但也要加強(qiáng)繼續(xù)教育或是職業(yè)培訓(xùn)以適應(yīng)公司事務(wù)不斷發(fā)展變化的需要。公司規(guī)模的擴(kuò)張、業(yè)務(wù)的復(fù)雜化等要求高管適應(yīng)環(huán)境的變化設(shè)計(jì)出更符合公司當(dāng)前情況的內(nèi)部控制與甄別出更隱蔽的內(nèi)部控制缺陷;其次巨大的利益也會(huì)驅(qū)使著員工運(yùn)用更精細(xì)、更復(fù)雜的方式逃出內(nèi)部控制的約束，這也要求具有審計(jì)背景的高管不斷提升專業(yè)素養(yǎng)與職業(yè)能力設(shè)計(jì)出近乎全面的內(nèi)部控制，避免心懷不軌的人有機(jī)可乘;再者具有審計(jì)背景的高管在職業(yè)過(guò)程中如果不加強(qiáng)繼續(xù)學(xué)習(xí)、不接受更深更新的職業(yè)培訓(xùn)，他們的思路方法會(huì)日益固化并趨于陳舊、落后，老的方法用在新的情況會(huì)感覺力不從心。綜上，加強(qiáng)后期培訓(xùn)，高管能夠跟隨環(huán)境的變化更新優(yōu)化自己的思路方法做到吐故納新，從而為公司的內(nèi)部控制的建設(shè)和完善發(fā)揮巨大的價(jià)值。

在公司的內(nèi)部控制建設(shè)與完善方面，具有審計(jì)背景的高管越來(lái)越發(fā)揮出巨大的價(jià)值。通過(guò)積極聘用具有審計(jì)背景的高管、加強(qiáng)后期培訓(xùn)等方法加強(qiáng)和完善公司的內(nèi)部控制建設(shè)，對(duì)于減少財(cái)務(wù)欺詐、保護(hù)投資者的利益、引導(dǎo)企業(yè)的良性發(fā)展具有重要的意義。

（作者單位：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）