八論稅制改革
——關(guān)于稅收立法

康建軍 李彩青

(山西省財(cái)政稅務(wù)?？茖W(xué)校,山西 太原 030024)

依法治國(guó)就是依照憲法和法律來(lái)治理國(guó)家，是中國(guó)共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)人民治理國(guó)家的基本方略。依法治國(guó)不僅是發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的客觀需要，也是社會(huì)文明進(jìn)步的重要標(biāo)志，還是國(guó)家長(zhǎng)治久安的必要保障。依法治國(guó)，建設(shè)社會(huì)主義法治國(guó)家，是人民當(dāng)家做主的根本保證。法治是人類政治文明的重要成果。實(shí)施依法治國(guó)基本方略、建設(shè)社會(huì)主義法治國(guó)家，既是經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)進(jìn)步的客觀要求，也是鞏固黨的執(zhí)政地位、確保國(guó)家長(zhǎng)治久安的根本保障。在我國(guó)這樣一個(gè)人口大國(guó)，要實(shí)現(xiàn)政治清明、社會(huì)公平、民心穩(wěn)定、長(zhǎng)治久安，最根本的還是要靠法治。依法治稅是依法治國(guó)在稅收領(lǐng)域的表現(xiàn)，是依法治國(guó)的重要組成部分。依法治稅是稅收工作的永恒主題，依法治稅的核心內(nèi)容和手段是稅收法制的建設(shè)。稅收法制建設(shè)本身就是一個(gè)包括立法、執(zhí)法、司法、守法、法律監(jiān)督和稅務(wù)行政管理等在內(nèi)的統(tǒng)一體，其中稅收立法是依法治稅的前提和必要保證。只有實(shí)現(xiàn)稅收立法先行，依法治稅才有法可依；只有實(shí)現(xiàn)稅收立法高質(zhì)量，才能保證依法治稅高效能。改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)經(jīng)過(guò)數(shù)次稅制改革，已建立起基本符合我國(guó)新時(shí)代要求的稅收體系，稅收立法的程序更加科學(xué)，立法級(jí)次更趨合理。但是，不可否認(rèn)現(xiàn)階段我國(guó)稅收立法仍然存在諸多問(wèn)題，直接影響依法治稅的進(jìn)程和實(shí)效。本文只就稅收立法的缺失談些粗淺看法，旨在拋磚引玉。

一、稅收基本法缺失

我國(guó)稅收法律體系建設(shè)更多注重于稅收單行法的建設(shè)，但對(duì)稅收這一特殊領(lǐng)域具有全局性、指導(dǎo)性意義的稅收基本法遲遲未能出臺(tái)，這必然影響依法治稅的步伐。稅收基本法，就是要把各個(gè)單行稅法的共性問(wèn)題和一些不宜由單行稅法規(guī)定而在憲法中又沒(méi)有具體明確的問(wèn)題進(jìn)行集中的概括性說(shuō)明，是各項(xiàng)稅收單行法的母法。制定稅收基本法有利于實(shí)現(xiàn)稅收立法體系的系統(tǒng)化、規(guī)范化，是健全我國(guó)法律體系的重要組成部分，又有利于提高我國(guó)稅收法律的等級(jí)和級(jí)次，是加速稅收法制化建設(shè)的根本途徑。稅收基本法的主要內(nèi)容包括稅收思想、稅收原則、稅收理念、稅收管轄權(quán)、稅收管理權(quán)、稅收開(kāi)征停征權(quán)、稅收減免權(quán)、稅務(wù)機(jī)構(gòu)和人員配備權(quán)、征稅資源配備權(quán)等。由于我國(guó)稅收基本法缺失，致使我國(guó)稅收立法存在諸多問(wèn)題，主要表現(xiàn)為：一是由于缺少稅收基本法，建立稅收立法體系缺乏統(tǒng)一指導(dǎo)，稅收立法無(wú)法實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)化而更多地表現(xiàn)為碎片化，系統(tǒng)性稅收立法遲緩，多數(shù)稅收立法只能是“頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳”。二是由于缺少稅收基本法，難以形成一定時(shí)期乃至更長(zhǎng)時(shí)期的稅收思想、理念和文化，稅務(wù)工作缺乏精神支柱和靈魂，無(wú)法確立符合稅收工作這一特定領(lǐng)域一以貫之的原則，稅收工作的主線缺失而更多地表現(xiàn)為隨著短期政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的發(fā)展而搖擺不定。三是由于缺少稅收基本法，致使符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的完善的財(cái)政體制遲遲不能建立，基于事權(quán)劃分基礎(chǔ)上的稅收權(quán)力劃分難以系統(tǒng)化。中央與地方、地方各級(jí)政權(quán)之間稅權(quán)劃分不清，尤其是地方各級(jí)政權(quán)之間。各級(jí)政府從自身利益出發(fā)，在財(cái)權(quán)博弈中爭(zhēng)取更大的稅收管理權(quán)和稅收分成且這種分成更多地分散在各個(gè)稅收實(shí)體法中。四是由于缺少稅收基本法，作為征稅主體的稅務(wù)機(jī)關(guān)包括人力、物力和財(cái)力在內(nèi)的資源配置效率低下，且在經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平嚴(yán)重不平衡的地域之間，這種配置還表現(xiàn)為嚴(yán)重失衡。

二、稅收立法級(jí)次偏低

稅收法律級(jí)次一般分為稅收法律、稅收法規(guī)和稅收規(guī)章。稅收法律包括全國(guó)人大及其常委會(huì)正式立法和全國(guó)人大及其常委會(huì)授權(quán)國(guó)務(wù)院立法，授權(quán)立法的法律效力高于行政法規(guī)；稅收法規(guī)包括國(guó)務(wù)院頒布的稅收行政法規(guī)和地方人大及其常委會(huì)制定的稅收地方性法規(guī)；稅收規(guī)章包括財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署頒布的稅收部門規(guī)章和省級(jí)地方政府頒布的稅收地方規(guī)章。健全的稅收法律體系是依法治稅的前提，稅收法律級(jí)次越高或者稅收法律在整個(gè)稅收法律體系中所占的比重越大，稅收立法就越趨科學(xué)、合理。目前我國(guó)稅收立法級(jí)次偏低，嚴(yán)重影響依法治稅的進(jìn)程，主要表現(xiàn)在：一是金字塔式的稅收法律體系有悖稅收法定原則。在我國(guó)龐雜的稅收法律體系中，作為金字塔塔尖的稅收法律占比很小，主要有《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》《中華人民共和國(guó)車船稅法》《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》等，其余的大都以稅收法規(guī)和規(guī)章的形式出現(xiàn)，這表明我國(guó)稅收法律體系的法律級(jí)次明顯偏低。二是法律級(jí)次明顯偏低會(huì)降低稅法的權(quán)威性、威懾力和遵從度。一般來(lái)講，稅法級(jí)次越高，其權(quán)威性就越高，威懾力就越強(qiáng)，遵從度就越高。反之，如果稅收法律級(jí)次低，頒布稅收相關(guān)法律的機(jī)關(guān)權(quán)威性不足，對(duì)征納雙方的威懾力下降，稅收主體對(duì)稅法的遵從度勢(shì)必下降。三是稅收法律體系中的規(guī)章較多，即金字塔的底部過(guò)大，金字塔必然扭曲，這說(shuō)明稅收法律和法規(guī)制定不嚴(yán)謹(jǐn)、不科學(xué)，不得不用繁雜的稅收規(guī)章來(lái)不斷修補(bǔ)，在造成稅收立法成本徒增的同時(shí)，由于稅收規(guī)章的繁瑣而使征納成本提高。

三、稅收立法與廢除滯后

稅收立法具有很強(qiáng)的時(shí)效性，要適時(shí)而立，適時(shí)而廢。適時(shí)立法能保證稅收立法順應(yīng)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、政治發(fā)展的需要和保障稅收公平。只有適時(shí)廢除那些過(guò)時(shí)的、不合理的稅收法律，才能解除社會(huì)主體創(chuàng)新前行的羈絆。

稅收立法滯后主要表現(xiàn)為：一是對(duì)于由市場(chǎng)產(chǎn)生的新主體、新業(yè)態(tài)、新業(yè)務(wù)和新產(chǎn)品等帶來(lái)的稅收問(wèn)題遲遲不能回應(yīng)，進(jìn)而明顯引起傳統(tǒng)市場(chǎng)主體和新興市場(chǎng)主體之間納稅意識(shí)、稅收負(fù)擔(dān)等方面的制度性差異，從依法治稅的首要環(huán)節(jié)即立法環(huán)節(jié)就產(chǎn)生了稅負(fù)顯失公平的現(xiàn)象，并為后續(xù)稅法的執(zhí)行埋下隱患。例如，費(fèi)改稅中一些社會(huì)呼聲較高的社會(huì)保障稅遲遲未能出臺(tái)，遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅從20世紀(jì)90年代開(kāi)始一直處于討論之中等。二是對(duì)于現(xiàn)有稅收法律體系中個(gè)別條款的修訂嚴(yán)重滯后，影響著稅法的立法質(zhì)量，并引起對(duì)稅法理解、執(zhí)行的困惑、混亂和抵觸。在一部稅法沒(méi)有必要整體廢除而只是該部稅法個(gè)別法條需要修訂時(shí)，未能做出及時(shí)反應(yīng)，不僅存在漠視社會(huì)公眾呼聲的現(xiàn)象，而且對(duì)熱點(diǎn)輿情缺乏足夠的關(guān)注和靈敏應(yīng)對(duì)。例如，對(duì)個(gè)人所得稅費(fèi)用法定扣除尤其是工資薪金免征額的確定，盡管多年來(lái)始終是人們關(guān)注的熱點(diǎn)，但對(duì)其的修訂到近期才千呼萬(wàn)喚始出來(lái)，且制定依據(jù)仍含糊不清；稅收違章行為的行政性、刑事性處罰的尺度問(wèn)題直接關(guān)系到稅收違章行為處罰的嚴(yán)肅性和合法性，避免執(zhí)法的隨意性和適度規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法人員的自由裁量權(quán)是稅收程序法中的主要條款，但現(xiàn)有相應(yīng)條款始終沒(méi)有解決這一問(wèn)題。

稅收法律廢除滯后主要表現(xiàn)為：一是缺乏稅收法律條款廢除的定期整理公告機(jī)制。新的稅收法律、法規(guī)、規(guī)章出臺(tái)，必然會(huì)同時(shí)廢除原有相應(yīng)法律和條款，這種廢舊立新的轉(zhuǎn)換往往分散在稅收法律體系的具體稅法中，而且存在或長(zhǎng)或短的時(shí)間差。如果缺少稅法廢除的公告機(jī)制，必然損害稅法的時(shí)間效應(yīng)，同時(shí)給征納雙方帶來(lái)諸多不便甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)之嫌。二是舊稅法(條款)的廢除要求其相應(yīng)的涉稅事務(wù)要在新稅法中全面體現(xiàn)以避免新舊稅法銜接不緊、不全，同時(shí)考慮新稅法與原有適用稅法的協(xié)調(diào)。廢除一部法律容易，但處理相應(yīng)涉稅事務(wù)卻很繁瑣，處理不到位會(huì)引起相應(yīng)涉稅事務(wù)處理混亂?！盃I(yíng)改增”后出現(xiàn)的大量問(wèn)題，如廢除營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的業(yè)務(wù)涉稅處理至今仍未完全明確，以致用大量的增值稅規(guī)章修補(bǔ)連綿不斷的相應(yīng)問(wèn)題，使增值稅成為稅種體系中的變形金剛，“頭”(法規(guī))小而“身體”(規(guī)章)臃腫。

四、稅收立法彈性不足

國(guó)外稅收立法權(quán)的縱向分配可分為三種模式，即集權(quán)型、分權(quán)型、集分權(quán)兼顧型。集權(quán)型的特點(diǎn)是稅收立法權(quán)高度集中于中央，不論中央稅、地方稅，都由中央政府統(tǒng)一立法，地方政府無(wú)稅收立法權(quán)，如法國(guó)、英國(guó)、意大利、韓國(guó)、瑞典等；分權(quán)型的特點(diǎn)是實(shí)行徹底的分稅制，即聯(lián)邦與州分別立法，地方稅收由州決定，三級(jí)稅收分開(kāi)，各自進(jìn)行征管，如美國(guó)；集分權(quán)兼顧型的特點(diǎn)是將某一部分稅權(quán)劃歸中央，其余部分歸地方，主要是立法權(quán)集中、執(zhí)行權(quán)分散，如德國(guó)、日本等。盡管有些人認(rèn)為我國(guó)現(xiàn)行稅收立法權(quán)高度集中，但我國(guó)的國(guó)體和政體決定了稅收立法權(quán)分配不可能采取徹底的分權(quán)型，也不可能采取徹底的集權(quán)型。那么，我國(guó)在選擇集分權(quán)兼顧型時(shí)，無(wú)論中央與地方稅收立法權(quán)如何劃分，應(yīng)始終保證中央對(duì)稅收立法權(quán)的集中掌控，但必須做到中央制定的稅收法律體系富有彈性以兼顧地方在稅法執(zhí)行中的適度靈活，這是由地域廣闊、差異明顯的國(guó)情所決定的。但我國(guó)目前稅收立法彈性明顯不足：一是現(xiàn)行稅收法律體系基本上是由中央及相關(guān)職能部門制定，抓大不放小，對(duì)明顯具有地域特色的車船稅、耕地占用稅、土地使用稅等小稅種的立法集中程度偏高，地方靈活度偏低。即使由中央統(tǒng)一制定也應(yīng)當(dāng)適度放寬小稅種稅制要素的彈性空間。二是高度集中的稅收立法沒(méi)有形成動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制。在強(qiáng)調(diào)稅收相對(duì)固定的同時(shí)要充分考慮社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、政治等變化需求，適時(shí)調(diào)整稅收法律以適應(yīng)這種變化，以避免陳舊稅法或某一稅法要素的長(zhǎng)期固化使用。如果頻繁變更稅法會(huì)帶來(lái)諸多不便的話，至少我們應(yīng)當(dāng)對(duì)這一稅法的個(gè)別稅制要素、征管方式、納稅程序等像汽油價(jià)格那樣建立起動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制，如所得稅費(fèi)用扣除、某一稅種的稅率調(diào)整等。三是對(duì)稅法體系中已有的彈性規(guī)定尤其是幅度稅率的設(shè)定，在保證稅率幅度范圍制定科學(xué)合理的前提下，重點(diǎn)是提升地方的自主決定權(quán)并提高選擇適用稅率的效率，簡(jiǎn)化報(bào)、批、備程序和手續(xù)。最好是地方可在全國(guó)統(tǒng)一幅度稅率范圍內(nèi)自行決定本地適用稅率而無(wú)需報(bào)備，以利于地方依據(jù)涉稅環(huán)境的變化及時(shí)調(diào)整相關(guān)稅制要素。

五、稅收立法程序透明度不高

稅收立法程序是稅收法律規(guī)范制定和修改的具體規(guī)則和步驟。稅收立法程序由法律規(guī)定，稅法的制定和修改必須依法定程序進(jìn)行才具有法律效力。一項(xiàng)稅收法規(guī)的制定，在立法程序上一般要經(jīng)過(guò)草擬法律草案、討論法律草案、通過(guò)法律、頒布法律等幾個(gè)相互連接的階段。只有稅收立法程序合理、立法依據(jù)科學(xué)、立法過(guò)程透明、立法頒布適時(shí)，才能被社會(huì)主體廣泛認(rèn)可并遵照?qǐng)?zhí)行。我國(guó)稅收立法應(yīng)經(jīng)過(guò)的程序和環(huán)節(jié)沒(méi)有太大的問(wèn)題，只是每個(gè)環(huán)節(jié)的透明度不高，主要表現(xiàn)為：一是新的稅法草案和某一稅法主要法條的改變，在草擬之前沒(méi)有做充分的調(diào)研和討論，缺少對(duì)草案的重要性和必要性的充分說(shuō)明，即使有也是小范圍的，這使稅法草案缺乏廣泛的民意基礎(chǔ)；二是稅法草案頒布以后盡管有所謂的面向社會(huì)征求意見(jiàn)，但缺少的是對(duì)這些意見(jiàn)的歸類、分析和向社會(huì)受眾的解釋和說(shuō)明，這種漠視必然挫傷社會(huì)參與者的積極性，增加納稅人的不理解和抵觸而給后續(xù)稅法實(shí)施埋下隱患；三是在稅法頒布前要通過(guò)各種渠道和手段向社會(huì)公眾充分說(shuō)明該法的制定依據(jù)、經(jīng)過(guò)的程序、征求的意見(jiàn)、采納的意見(jiàn)、未采納的原因等，最大程度地提升稅收立法的透明度。例如，備受關(guān)注的個(gè)人所得稅法修正一直是社會(huì)關(guān)注的熱點(diǎn)，每次個(gè)人所得稅免征額、稅率的調(diào)整都會(huì)引起社會(huì)議論嘩然，質(zhì)疑聲一片。免征額3 500元是2011年實(shí)行的，當(dāng)時(shí)GDP是48.93萬(wàn)億元，2017年GDP是82.71萬(wàn)億元，同比增長(zhǎng)近70%。2018年預(yù)期增長(zhǎng)率是6.5%，大概達(dá)到90萬(wàn)億元以上?？紤]到工資占GDP的比例，再加上物價(jià)上漲、擴(kuò)大內(nèi)需等因素的共同作用，社會(huì)普遍質(zhì)疑免征額3 500元是否低了?為什么不提高?提高到5 000元、7 000元或10 000元?提高的依據(jù)是什么?這顯然是稅收立法透明度不高造成的結(jié)果。

六、稅收立法便利度不夠

古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密的稅收原則可歸納為平等、確實(shí)、簡(jiǎn)便、節(jié)省四項(xiàng)?！妒酚洝分杏涊d： “禹乃行相地所有以貢，及山川之便利?！睏钛淄菩械摹皟啥惙ā?，張居正推行的“一條鞭法”，除均平稅負(fù)、增加財(cái)政收入等目標(biāo)外，還特別強(qiáng)調(diào)稅收的便利程度。由此可見(jiàn)，古今中外在確定稅收原則時(shí)，都將稅收便利原則納入其中。稅收便利與否應(yīng)當(dāng)是我國(guó)稅收立法考慮的主要內(nèi)容之一。我國(guó)稅收便利程度不夠主要表現(xiàn)在：一是稅收立法尤其是主體稅種的立法過(guò)于繁雜，如企業(yè)所得稅、增值稅等。主體稅種在整個(gè)稅收體系中占有重要的地位，在組織財(cái)政收入、調(diào)控經(jīng)濟(jì)、公平稅負(fù)和監(jiān)督檢查方面起著不可替代的重要作用。但是如果這些主體稅種在立法時(shí)內(nèi)容設(shè)計(jì)復(fù)雜，操作繁瑣，對(duì)征納雙方依法治稅必將產(chǎn)生負(fù)面影響。二是稅法相對(duì)固定性不足，稅法變動(dòng)比較頻繁。由于稅法經(jīng)常變動(dòng)而帶來(lái)的涉稅事務(wù)處理上的不斷變化，使征納雙方窮于應(yīng)付，便利程度低必然帶來(lái)稅法遵從成本提升。由于多方面原因,我國(guó)涉稅事務(wù)處理成本畸高、效率偏低始終存在。稅收成本居高不下這一現(xiàn)象是我國(guó)稅務(wù)工作面臨的主要問(wèn)題之一,也是我國(guó)進(jìn)行稅收制度改革的重點(diǎn)與難點(diǎn)。三是涉稅事務(wù)處理的信息化程度不高。無(wú)論是稅收立法的傳輸渠道和手段，還是便利征納雙方涉稅事務(wù)處理等，都與現(xiàn)代信息技術(shù)的要求有一定的距離。