由一則案例引發(fā)的對(duì)企業(yè)政策性搬遷財(cái)稅處理的思考

孔民

【摘要】? 對(duì)于政府補(bǔ)助的確認(rèn)與計(jì)量，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有相關(guān)的規(guī)定。但是，隨著現(xiàn)代社會(huì)城市布局的整體規(guī)劃，很多企業(yè)難免會(huì)遇到政策性的搬遷情況，在此過程中涉及到的政府補(bǔ)貼，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有明確如何處理，因此企業(yè)政策性搬遷中對(duì)政府補(bǔ)貼的財(cái)稅處理便成了一個(gè)亟待解決的現(xiàn)實(shí)問題。文章結(jié)合Renos國(guó)際貨運(yùn)（上海）有限公司（以下簡(jiǎn)稱“雷諾斯公司”）的實(shí)際案例，對(duì)其政策性搬遷所涉及到的會(huì)計(jì)與稅務(wù)方面處理方法進(jìn)行了探討。

【關(guān)鍵詞】? 政府補(bǔ)助;雷諾斯公司;財(cái)稅處理

【中圖分類號(hào)】? F275? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2019）01-0095-02

一、案例背景

（一）公司背景

雷諾斯（Renos）公司是以從事從海上運(yùn)輸或者是航空運(yùn)輸貨物的進(jìn)口和出口方面的貿(mào)易業(yè)務(wù)，以及國(guó)際貿(mào)易中貨物運(yùn)輸?shù)拇磉^境業(yè)務(wù)和集裝箱的裝卸服務(wù)為主的專業(yè)化國(guó)際貨運(yùn)代理公司，它隸屬于德國(guó)雷諾斯（Rhenus）物流集團(tuán)，該集團(tuán)在國(guó)際貿(mào)易領(lǐng)域享有一定的知名度。

（二）政府補(bǔ)助

政府補(bǔ)助，也稱政府補(bǔ)貼，它有廣義和狹義上的概念，從廣義上講是指政府對(duì)市場(chǎng)上的企業(yè)、公司或其他實(shí)體機(jī)構(gòu)無償?shù)剞D(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)利益，這種經(jīng)濟(jì)利益的轉(zhuǎn)移既有直接的行為，也有間接的行為。但是在大多數(shù)理論研究和實(shí)際的業(yè)務(wù)處理中，政府補(bǔ)助主要包括政府無償?shù)叵蚱髽I(yè)、公司或其他單位直接轉(zhuǎn)移貨幣性的資產(chǎn)。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助有與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益有關(guān)的政府補(bǔ)助，不論是哪種補(bǔ)助，都有兩種處理方法：總額法和凈額法?？傤~法是把獲得的政府補(bǔ)助全部確認(rèn)為收益，凈額法是將取得的政府補(bǔ)助減去相關(guān)的成本或費(fèi)用后得到的數(shù)額。該公司在上海市浦東新區(qū)有個(gè)專門儲(chǔ)存貨物的倉(cāng)庫(kù)，因?yàn)槭姓畬?duì)城市區(qū)域的重新規(guī)劃，要把此倉(cāng)庫(kù)整體搬遷，這屬于政策性搬遷。該公司與上海市浦東新區(qū)人民政府簽訂了政府補(bǔ)助協(xié)議，協(xié)議中規(guī)定上海市政府向雷諾斯公司直接撥付貨幣資金形式的政府補(bǔ)貼。本文所要研究的是，該企業(yè)在執(zhí)行相應(yīng)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體情況下，會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理該如何操作。

（三）動(dòng)遷補(bǔ)償

根據(jù)上海市浦東新區(qū)人民政府通知，為配合浦東新區(qū)規(guī)劃建設(shè)，雷諾斯公司位于浦東新區(qū)的倉(cāng)庫(kù)需要整體搬遷。2012年11月2日，雷諾斯公司與浦東新區(qū)動(dòng)遷辦簽訂了《動(dòng)遷補(bǔ)償協(xié)議書》。根據(jù)動(dòng)遷辦委托中介機(jī)構(gòu)出具的評(píng)估報(bào)告內(nèi)容，經(jīng)雙方協(xié)商一致，雷諾斯公司可獲得搬遷補(bǔ)償款1 750萬元。根據(jù)協(xié)議內(nèi)容，補(bǔ)償款將分期支付，在動(dòng)遷協(xié)議簽訂之日起一個(gè)月內(nèi)，雷諾斯公司可收到補(bǔ)償總金額的 40%（700萬元），余下的60%的補(bǔ)償款將根據(jù)公司的搬遷進(jìn)度按時(shí)序進(jìn)行支付，具體時(shí)間節(jié)點(diǎn)如下：（1）雷諾斯公司應(yīng)于2012年12月31日之前，向動(dòng)遷辦交付20%的地塊，雙方在交接驗(yàn)收完成后的10天內(nèi)，動(dòng)遷辦向公司支付補(bǔ)償總金額的10%（175萬元）。（2）雷諾斯公司應(yīng)于2013年6月30日之前，向動(dòng)遷辦交付50%的地塊，雙方在交接驗(yàn)收完成后的10天內(nèi)，動(dòng)遷辦向公司支付補(bǔ)償總金額的30%（525萬元）。（3）雷諾斯公司應(yīng)于2013年12月31日之前，向動(dòng)遷辦交付30%的地塊，雙方在交接驗(yàn)收完成后的10天內(nèi)，動(dòng)遷辦向公司支付補(bǔ)償總金額的20%（350萬元）。

根據(jù)協(xié)議，雷諾斯公司2012年11月開始搬遷業(yè)務(wù)，2012年11月31日收到補(bǔ)償金700萬元。搬遷期間發(fā)生搬遷設(shè)備拆卸、運(yùn)輸、安裝費(fèi)用600萬元;轉(zhuǎn)讓A固定資產(chǎn)，賬面原值為1 000萬元，在轉(zhuǎn)讓之前已經(jīng)累計(jì)提取折舊800萬元，轉(zhuǎn)讓后取得價(jià)款100萬元;報(bào)廢固定資產(chǎn)B，原值500萬元，累計(jì)折舊450萬元;2013年9月1日，重置固定資產(chǎn)C900萬元，開始使用并計(jì)提折舊。雷諾斯公司的搬遷在各個(gè)時(shí)期均如期完成，但是由于政府預(yù)算及審批程序等原因，公司在 2013年11月，才收到第2筆搬遷補(bǔ)償款財(cái)政補(bǔ)貼余款175萬元。

雷諾斯公司在收到部分補(bǔ)償款后，根據(jù)其無償性和從政府直接取得等特點(diǎn)判斷，將這筆收入作為政府補(bǔ)助進(jìn)行處理。按照補(bǔ)償協(xié)議，雷諾斯公司從2012年11月開始會(huì)收到700萬元、175萬元、525萬元、350萬元等四筆政府補(bǔ)助，并依次確認(rèn)為遞延收益。

二、雷諾斯公司政策性搬遷的財(cái)稅處理

1.企業(yè)收到搬遷補(bǔ)償款的會(huì)計(jì)處理。

（1）2012年11月31日收到第1筆補(bǔ)償款700萬元。

借：銀行存款?????????????????????????????????????????????? 7 000 000

貸：專項(xiàng)應(yīng)付款——搬遷補(bǔ)償款7 000 000

借：專項(xiàng)應(yīng)付款——搬遷補(bǔ)償款???????????? 7 000 000

貸：遞延收益7 000 000

稅務(wù)處理：當(dāng)期不需要繳納企業(yè)所得稅，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

（2）2012年12月31日應(yīng)收第2筆補(bǔ)償款175萬元。

借：其他應(yīng)收款????????????????????????????????????????? 1 750 000

貸：專項(xiàng)應(yīng)付款——搬遷補(bǔ)償款1 750 000

借：專項(xiàng)應(yīng)付款——搬遷補(bǔ)償款???????????? 1 750 000

貸：遞延收益1 750 000

（3）2013年6月30日應(yīng)收第3筆補(bǔ)償款525萬元。

借：其他應(yīng)收款????????????????????????????????????????? 5 250 000

貸：專項(xiàng)應(yīng)付款——搬遷補(bǔ)償款5 250 000

借：專項(xiàng)應(yīng)付款——搬遷補(bǔ)償款???????????? 5 250 000

貸：遞延收益5 250 000

（4）2013年11月，收到第2筆補(bǔ)償款175萬元。

借：銀行存款?????????????????????????????????????????????? 1 750 000

貸：其他應(yīng)收款1 750 000

（5）2013年12月31日應(yīng)收第4筆補(bǔ)償款350萬元。

借：其他應(yīng)收款????????????????????????????????????????? 3 500 000

貸：專項(xiàng)應(yīng)付款——搬遷補(bǔ)償款3 500 000

借：專項(xiàng)應(yīng)付款——搬遷補(bǔ)償款???????????? 3 500 000

貸：遞延收益3 500 000

2.搬遷期間：支付搬遷費(fèi)用時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出——搬遷費(fèi)用、搬遷資產(chǎn)處置支出”科目，貸記“銀行存款”“應(yīng)付職工薪酬”等科目;同時(shí)，借記“遞延收益”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目;收到撥款前已開支并已確認(rèn)支出的搬遷費(fèi)用，借記“遞延收益”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

（1）支付搬遷費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。

借：營(yíng)業(yè)外支出——搬遷費(fèi)用???????????????? 6 000 000

貸：銀行存款6 000 000

借：遞延收益?????????????????????????????????????????????? 6 000 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入6 000 000

（2）固定資產(chǎn)A的會(huì)計(jì)處理（損失）。

借：營(yíng)業(yè)外支出——搬遷資產(chǎn)處置支出 1 000 000

銀行存款?????????????????????????????????????????? 1 000 000

累計(jì)折舊?????????????????????????????????????????? 8 000 000

貸：固定資產(chǎn)10 000 000

借：遞延收益?????????????????????????????????????????????? 1 000 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入1 000 000

（3）報(bào)廢固定資產(chǎn)B的會(huì)計(jì)處理。

借：營(yíng)業(yè)外支出——搬遷資產(chǎn)報(bào)廢損失?? 500 000

累計(jì)折舊?????????????????????????????????????????? 4 500 000

貸：固定資產(chǎn)5 000 000

借：遞延收益????????????????????????????????????????????????? 500 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入500 000

（4）2013年9月1日，重置固定資產(chǎn)C的會(huì)計(jì)處理。

借：在建工程——C?????????????????????????????????? 9 000 000

貸：銀行存款9 000 000

借：固定資產(chǎn)——C?????????????????????????????????? 9 000 000

貸：在建工程——C9 000 000

國(guó)家稅務(wù)總局在2012年發(fā)布了第40號(hào)公告，對(duì)于政策性搬遷有關(guān)購(gòu)置資產(chǎn)扣除作了實(shí)質(zhì)性變更，規(guī)定企業(yè)從2012年10月1日起簽訂了政策性搬遷協(xié)議但是未完成搬遷清算的，企業(yè)所發(fā)生的購(gòu)置資產(chǎn)支出，不得從搬遷收入中扣除。所以，重置固定資產(chǎn)C花費(fèi)的900萬元，不得從“專項(xiàng)應(yīng)付款——搬遷補(bǔ)償款”中扣除。

當(dāng)該企業(yè)的整體政策性搬遷完成時(shí)，要看“專項(xiàng)應(yīng)付款”和“遞延收益”這兩個(gè)科目的余額方向，如果余額方向在貸方，將其轉(zhuǎn)入“資本公積”科目;相反，如果余額方向在借方，則將其轉(zhuǎn)入當(dāng)期“營(yíng)業(yè)外支出”科目。另外，如果余額在貸方，還要按搬遷清算所得繳納企業(yè)所得稅，首先應(yīng)從專項(xiàng)應(yīng)付款、遞延收益或相關(guān)資本公積中列支，不足部分則應(yīng)計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用。2013年12月底，搬遷完成時(shí)，“遞延收益”是貸方余額：（700+175+525+350）-（600+100+50）=????? 1 750-750=1 000（萬元），1 000萬元轉(zhuǎn)入“資本公積”科目，同時(shí)，調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額1 000萬元，應(yīng)交搬遷所得稅：1 000×25%=250（萬元），從資本公積中列支，因此會(huì)計(jì)處理如下：

借：遞延收益???????????????????????????????????????????? 10 000 000

貸：資本公積7 500 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅2 500 000

【參考文獻(xiàn)】

[ 1 ] 王少飛，張倩，譚惠靈.企業(yè)補(bǔ)藥怎么吃：雷諾斯公司的政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理[C].中國(guó)管理案例共享中心案例庫(kù).2016.

[ 2 ] 國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于發(fā)布《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》的公告[S].國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào).