基于納稅平衡點(diǎn)的增值稅稅收籌劃方法

王玉娟

【摘要】? 自2014年起，財政部、國家稅務(wù)總局先后發(fā)布了四個與增值稅有關(guān)的稅收政策，內(nèi)容涉及調(diào)整增值稅計稅方法、增值稅稅率和增值稅納稅人標(biāo)準(zhǔn)。文章依據(jù)這四個稅收文件闡明如何利用納稅平衡點(diǎn)進(jìn)行增值稅納稅籌劃。

【關(guān)鍵詞】? 納稅平衡點(diǎn);增值稅;納稅籌劃

【中圖分類號】? F812? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）01-0092-03

財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知》（以下簡稱財稅[2014]57號）、《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（以下簡稱財稅[2016]36號）兩個文件規(guī)定一般納稅人發(fā)生特定銷售行為可以選擇簡易計稅方法計稅。2018年4月，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（以下簡稱財稅[2018]32號）和《關(guān)于統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的通知》（以下簡稱財稅[2018]33號）。財稅[2018]32號對一般納稅人增值稅稅率進(jìn)行了調(diào)整;財稅[2018]33號統(tǒng)一了增值稅納稅人身份標(biāo)準(zhǔn)。增值稅納稅人可以根據(jù)上述四個稅收政策，利用納稅平衡點(diǎn)進(jìn)行增值稅稅收籌劃。

[1]一、稅收政策解讀

（一）財稅[2014]57號的內(nèi)容。一般納稅人銷售以下六種貨物可以選擇簡易計稅方法，征收率為3%：（1）縣級及縣級以下小型水力發(fā)電單位生產(chǎn)的電力;（2）建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料;（3）以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續(xù)生產(chǎn)的磚、瓦、石灰（不含粘土實(shí)心磚、瓦）;（4）用微生物、微生物代謝產(chǎn)物、動物毒素、人或動物的血液或組織制成的生物制品;（5）自來水;（6）商品混凝土（僅限于以水泥為原料生產(chǎn)的水泥混凝土）。

（二）財稅[2016]36號的內(nèi)容。

1.“營改增”后一般納稅人發(fā)生以下八種情形可以選擇簡易計稅方法，征收率為3%：（1）公共交通運(yùn)輸服務(wù);（2）經(jīng)認(rèn)定的動漫企業(yè)為開發(fā)動漫產(chǎn)品提供的服務(wù);（3）電影放映服務(wù)、文化體育服務(wù)、倉儲服務(wù)、收派服務(wù)和裝卸搬運(yùn)服務(wù);（4）以2016年4月30日之前取得的有形動產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營租賃服務(wù);（5）以2016年4月30日之前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的有形動產(chǎn)租賃合同;（6）為甲供工程提供的建筑服務(wù)、以清包工方式提供的建筑服務(wù);（7）跨縣（市）提供建筑服務(wù)、建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù);（8）公路經(jīng)營企業(yè)收取2016年4月30日之前開工的高速公路的車輛通行費(fèi)。

2.“營改增”后一般納稅人發(fā)生以下兩種情形可以選擇簡易計稅方法，征收率為5%：（1）出租、銷售2016 年4 月30 日之前取得的不動產(chǎn);（2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自建的房地產(chǎn)老項(xiàng)目。

（三）財稅[2018]32號的內(nèi)容。財稅[2018]32規(guī)定，自2018年5月1日起，將增值稅稅率調(diào)整為16%、10%、6%和零四檔。

1.16%稅率包括：銷售或者進(jìn)口除10%低稅率貨物外的貨物，提供加工、修理修配勞務(wù)以及有形動產(chǎn)租賃服務(wù)。

2.10%稅率包括：（1）低稅率貨物包括：自來水、熱水、石油液化氣、二甲醚、天然氣、暖氣、冷氣、煤氣、沼氣、居民用煤炭制品;食用植物油、糧食等農(nóng)產(chǎn)品、食用鹽;農(nóng)機(jī)、農(nóng)膜、飼料、化肥、農(nóng)藥;圖書、雜志、報紙、電子出版物、音像制品。（2）銷售服務(wù)包括：銷售交通運(yùn)輸、基礎(chǔ)電信、郵政、建筑、銷售不動產(chǎn)、不動產(chǎn)租賃服務(wù)、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)。

3.6%稅率包括：增值電信、生活服務(wù)、金融保險、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)（不包括土地使用權(quán)）。

4.零稅率包括：納稅人出口貨物，除國務(wù)院另有規(guī)定外;境內(nèi)單位、個人跨境銷售國務(wù)院規(guī)定范圍內(nèi)的無形資產(chǎn)和服務(wù)。

（四）財稅[2018]33號的內(nèi)容。財稅[2018]33號規(guī)定，從2018年5月1日起，一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)是年銷售額超過500萬元。

以上四個稅收文件涉及增值稅計稅方法、增值稅稅率和增值稅納稅人身份等方面的內(nèi)容，納稅人可以充分利用稅收政策，進(jìn)行增值稅稅收籌劃。

二、基于納稅平衡點(diǎn)的稅收籌劃方法

納稅人可以借助納稅平衡點(diǎn)來進(jìn)行增值稅稅收籌劃。假設(shè)不含稅銷售額為S，一般計稅方法適用的銷售增值稅稅率為T₁，不含稅購進(jìn)金額為P，適用的購進(jìn)增值稅稅率為T₂，簡易計稅方法增值稅征收率為3%。具體分析如下：

1.計算“不含稅購銷金額比”。

不含稅購銷金額比=不含稅可抵扣購進(jìn)金額÷不含稅銷售額=P÷S

2.計算“應(yīng)納稅額”。

（1）一般計稅方法的應(yīng)納稅額=不含稅銷售額×銷售增值稅稅率-不含稅可抵扣購進(jìn)金額×購進(jìn)增值稅稅率=S×T₁-P×T₂

（2）簡易計稅方法的應(yīng)納稅額=不含稅銷售額×3%=S×3%

3.計算“平衡點(diǎn)不含稅購銷金額比”。

令：一般計稅方法應(yīng)納稅額=簡易計稅方法應(yīng)納稅額

S×T₁-P×T₂=S×3%

不含稅購銷金額比=P÷S=（T₁-3%）÷ T₂

將增值稅稅率16%、10%、6%，增值稅征收率3%分別代入上式，計算出增值稅一般計稅方法和簡易計稅方法納稅平衡點(diǎn)下的不含稅購銷比（見表1）。

4.結(jié)論。

（1）當(dāng)納稅平衡點(diǎn)不含稅購銷金額比<1時（表1中類型1、類型4、類型5、類型7、類型8、類型9）：

①當(dāng)納稅人實(shí)際不含稅購銷金額比=納稅平衡點(diǎn)不含稅購銷金額比時，一般計稅方法和簡易計稅方法稅負(fù)相同;

②當(dāng)納稅人實(shí)際不含稅購銷金額比>納稅平衡點(diǎn)不含稅購銷金額比時，一般計稅方法稅負(fù)小于簡易計稅方法稅負(fù)，選擇一般計稅方法對企業(yè)有利;

③當(dāng)納稅人實(shí)際不含稅購銷金額比<納稅平衡點(diǎn)不含稅購銷金額比時，簡易計稅方法稅負(fù)小于一般計稅方法稅負(fù)，選擇簡易計稅方法對企業(yè)有利。

（2）當(dāng)納稅平衡點(diǎn)不含稅購銷金額比>1時（表1中類型2、類型3、類型6）：

通常情況下，不含稅可抵扣購進(jìn)金額<不含稅銷售額，由此可以得出：

不含稅可抵扣購進(jìn)金額÷不含稅銷售額<1，即：

不含稅可抵扣購進(jìn)金額÷不含稅銷售額=納稅人實(shí)際不含稅購銷金額比<1。

進(jìn)而得出，實(shí)際不含稅購銷金額比<納稅平衡點(diǎn)不含稅購銷金額比，所以選擇簡易計稅方法對納稅人有利。

三、一般計稅方法和簡易計稅方法選擇的稅收籌劃

結(jié)合財稅[2014]57號和財稅[2016]36號的規(guī)定，增值稅一般納稅人可以利用納稅平衡點(diǎn)，比較簡易計稅方法和一般計稅方法下的增值稅稅負(fù)，選擇增值稅稅負(fù)最小的方案。

案例1：甲倉儲服務(wù)公司為增值稅一般納稅人，預(yù)計2018年實(shí)現(xiàn)不含稅銷售收入900萬元，購進(jìn)辦公耗材，取得增值稅專用發(fā)票，不含稅價格為100萬元，適用16%稅率，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為16萬元。

納稅籌劃分析：倉儲服務(wù)適用6%增值稅稅率，購進(jìn)貨物適用16%增值稅稅率。根據(jù)表1，納稅平衡點(diǎn)不含稅購銷金額比為18.75%。實(shí)際不含稅購銷金額比=100÷900=11.11%<18.75%。A公司2018年選擇簡易計稅方法對公司有利。

2018年選擇一般計稅方法應(yīng)納稅額=900×6%-100×16%=38（萬元）

2018年選擇簡易計稅方法應(yīng)納稅額=900×3%=27（萬元）

通過計算驗(yàn)證，2018年甲倉儲服務(wù)公司選擇簡易計稅方法比選擇一般計稅方法少繳納增值稅11萬元（38-27）。

案例2：A公司是2018年5月成立的自來水公司，為增值稅一般納稅人，2018年5月購進(jìn)自來水管道清洗設(shè)備和自來水殺菌消毒環(huán)保水處理設(shè)備，均取得增值稅專用發(fā)票，全部設(shè)備不含稅價格為600萬元，增值稅稅率16%，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為96萬元;購進(jìn)其他材料，取得增值稅專用發(fā)票，注明的不含稅價格為300萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額為48萬元，增值稅稅率16%。2018年銷售自來水，取得不含稅收入1 500萬元。2018年及以后各年收入不變，每年均購進(jìn)材料，取得增值稅專用發(fā)票，不含稅價格為300萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額為48萬元。

納稅籌劃分析：根據(jù)財稅[2014]57號的規(guī)定，自來水公司選擇簡易辦法3%的征收率計算繳納增值稅后，36個月內(nèi)不得變更。根據(jù)財稅[2018]32號的規(guī)定，銷售自來水適用10%的增值稅稅率，購進(jìn)貨物適用16%的增值稅稅率。根據(jù)表1，納稅平衡點(diǎn)不含稅購銷金額比為43.75%。

1.2018年納稅籌劃方案設(shè)計：

實(shí)際不含稅購銷金額比=（300+600）÷1 500=60%>43.75%。

A公司2018年選擇一般計稅方法對公司有利。

2018年選擇一般計稅方法應(yīng)納稅額=1 500×10%-（300+600）×16%=6（萬元）

2018年選擇簡易計稅方法應(yīng)納稅額=1 500×3%=45（萬元）

通過計算驗(yàn)證，2018年A公司選擇一般計稅方法比選擇簡易計稅方法少繳納增值稅39萬元（45-6）。

2.2019年及以后納稅籌劃方案設(shè)計：

實(shí)際不含稅購銷金額比=300÷1 500=20%<43.75%

A公司2019年及以后選擇小規(guī)模納稅人對公司有利。

2019年及以后選擇簡易計稅方法應(yīng)納稅額=1 500×3%=45（萬元）

2019年及以后選擇一般計稅方法應(yīng)納稅額=1 500×10%-300×16%=102（萬元）

通過計算驗(yàn)證，2019年及以后A公司選擇簡易計稅方法比選擇一般計稅方法少繳納增值稅57萬元（102-45）。A自來水公司一旦選擇簡易辦法計算繳納增值稅后，36個月內(nèi)不能變更。

四、增值稅納稅人身份選擇的稅收籌劃

案例3：甲公司為熟食生產(chǎn)企業(yè)，是增值稅一般納稅人，年銷售額800萬元，甲公司購進(jìn)食用鹽、食用糧食和植物油等農(nóng)產(chǎn)品，全部取得增值稅專用發(fā)票，不含稅金額為300萬元，適用10%稅率，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為30萬元。

納稅籌劃分析：根據(jù)財稅[2018]32號的規(guī)定，銷售熟食適用16%增值稅稅率，購進(jìn)糧食等農(nóng)產(chǎn)品適用10%稅率。根據(jù)上頁表1，納稅平衡點(diǎn)不含稅購銷金額比為130%。因?yàn)榧{稅平衡點(diǎn)不含稅購銷金額比>1，所以選擇小規(guī)模納稅人對公司有利。

方案一：繼續(xù)按照一般納稅人經(jīng)營：

甲公司應(yīng)納稅額=800×16%-300×10%=98（萬元）

方案二：將一部分熟食生產(chǎn)銷售分立出去，重新注冊一家乙公司，并將甲公司和乙公司銷售額都控制在500萬元以下。

假設(shè)甲公司年不含稅銷售額為450萬元，乙公司年不含稅銷售額為350萬元。

甲公司應(yīng)納稅額=450×3%=13.5（萬元）

乙公司應(yīng)納稅額=350×3%=10.5（萬元）

甲公司和乙公司應(yīng)納稅額合計=13.5+10.5=24（萬元）

通過計算驗(yàn)證，甲公司選擇方案二，將公司分立成為小規(guī)模納稅人，可以少繳納增值稅74萬元（98-24）。

案例4：甲公司和乙公司均為商品零售業(yè)，經(jīng)營范圍相同。甲公司年不含稅銷售額為265萬元，購買貨物不含稅金額為240萬元;乙公司年不含稅銷售額為305萬元，購買貨物不含稅金額為280萬元。甲公司和乙公司購買貨物都取得增值稅專用發(fā)票，適用16%稅率。

方案一：

甲公司和乙公司年銷售額都沒有超過500萬元，按照小規(guī)模納稅人簡易計稅，征收率3%。

甲公司應(yīng)納增值稅=265×3%=7.95（萬元）

乙公司應(yīng)納增值稅=305×3%=9.15（萬元）

甲公司和乙公司應(yīng)納增值稅合計=7.95+9.15=17.1（萬元）

方案二：

根據(jù)上頁表1，納稅平衡點(diǎn)不含稅購銷金額比為81.25%。

甲公司不含稅購銷金額比=240÷265=90.57%>81.25%。

乙公司不含稅購銷金額比=280÷305=91.8%>81.25%。

甲公司和乙公司選擇一般納稅人對公司有利。

甲公司和乙公司可以通過合并的方式，組成一個獨(dú)立核算的納稅人丙公司。丙公司年應(yīng)納稅銷售額為570萬元（265+305），符合一般納稅人的認(rèn)定資格，作為一般納稅人納稅。

丙公司應(yīng)納增值稅=570×16%-（240+280）×16%=8（萬元）

丙公司合并后減輕增值稅稅負(fù)=17.1-8=9.1（萬元）

方案三：

甲公司和乙公司雖然沒有達(dá)到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)，但是如果能夠建立健全會計核算，也可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出一般納稅人申請，按照一般計稅方法核算，此時可以不用合并。

甲公司應(yīng)納增值稅=265×16%-240×16%=4（萬元）

乙公司應(yīng)納增值稅=305×16%-280×16%=4（萬元）

甲公司和乙公司應(yīng)納增值稅合計8萬元（4+4）。

由以上分析可知，方案二和方案三都可以降低增值稅稅負(fù)9.1萬元（17.1-8）。

案例5：甲公司準(zhǔn)備投資一家從事廣告服務(wù)的乙公司，預(yù)計年不含稅銷售額為400萬元，會計核算健全，預(yù)計可以抵扣的購進(jìn)金額為210萬元（假設(shè)稅率為6%）。

納稅籌劃分析：根據(jù)財稅[2018]32號的規(guī)定，從事廣告服務(wù)稅率為6%，可以抵扣的稅率為6%。根據(jù)表1，納稅平衡點(diǎn)不含稅購銷金額比為50%。實(shí)際不含稅購銷金額比=210÷400=52.5%>50%。所以選擇一般納稅人對乙公司有利。

1.乙公司年銷售額沒有超過500萬元，按照小規(guī)模納稅人簡易計稅，征收率3%。

乙公司應(yīng)納增值稅=400×3%=12（萬元）

2.《增值稅一般納稅人登記管理辦法》（國家稅務(wù)總局令2017第43號）第三條規(guī)定：年應(yīng)稅銷售額未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，會計核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理一般納稅人登記。乙公司會計核算健全，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理一般納稅人登記。

乙公司應(yīng)納增值稅=400×6%-210×6%=11.4（萬元）

通過計算驗(yàn)證，乙公司為一般納稅人，可以少繳納增值稅0.6萬元（12-11.4）。X

【參考文獻(xiàn)】

[ 1 ] 財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知[S].財稅[2014]57號.

[ 2 ] 財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知[S].財稅[2016]36號.

[ 3 ] 財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知[S].財稅[2018]32號.

[ 4 ] 財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的通知[S].財稅[2018]33號.